Страница:
Пример 10
Обратимся к ситуации, рассмотренной выше в примере 9. По мнению Минфина России, действия ООО «Мастер-М» неправомерны.
Общество обязано было представить уточненную налоговую декларацию за I квартал 2010 г., в которой сумма НДС, подлежащего возмещению из бюджета, будет уменьшена на 124 200 руб.
Это означает, что общество обязано исчислить и уплатить пеню за несвоевременную уплату НДС.
Изложенную в примере 10 позицию Минфина России можно найти в его письме от 06.12.2006 № 03-04-15/214.
Правда, в этом письме сделана важная оговорка относительно необходимости подавать уточненную налоговую декларацию. По мнению финансистов, она зависит от того, ведется у налогоплательщика раздельный учет или нет.
Если такого учета нет и налогоплательщик весь входной НДС предъявлял к вычету из бюджета, а потом оказалось, что часть принятого к вычету налога относится к деятельности, не облагаемой НДС, то он совершил ошибку. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
В этом случае следует подавать уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором «входной» НДС был принят к вычету в полном объеме. И, следовательно, придется начислять пеню.
Если же раздельный учет сумм «входного» НДС имел место, то излишне принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам, в дальнейшем реализованным в деятельности, не облагаемой НДС, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором эти приобретенные товары были реализованы.
Это значит, что уточненную декларацию подавать не надо и соответственно не надо начислять пени.
Таким образом, если по другим активам организация ведет раздельный учет, то факт излишнего предъявления к вычету сумм «входного» НДС по какому-то конкретному товару можно будет объяснить наступлением непредусмотренных обстоятельств, а не недобросовестностью.
Общество обязано было представить уточненную налоговую декларацию за I квартал 2010 г., в которой сумма НДС, подлежащего возмещению из бюджета, будет уменьшена на 124 200 руб.
Это означает, что общество обязано исчислить и уплатить пеню за несвоевременную уплату НДС.
Изложенную в примере 10 позицию Минфина России можно найти в его письме от 06.12.2006 № 03-04-15/214.
Правда, в этом письме сделана важная оговорка относительно необходимости подавать уточненную налоговую декларацию. По мнению финансистов, она зависит от того, ведется у налогоплательщика раздельный учет или нет.
Если такого учета нет и налогоплательщик весь входной НДС предъявлял к вычету из бюджета, а потом оказалось, что часть принятого к вычету налога относится к деятельности, не облагаемой НДС, то он совершил ошибку. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
В этом случае следует подавать уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором «входной» НДС был принят к вычету в полном объеме. И, следовательно, придется начислять пеню.
Если же раздельный учет сумм «входного» НДС имел место, то излишне принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам, в дальнейшем реализованным в деятельности, не облагаемой НДС, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором эти приобретенные товары были реализованы.
Это значит, что уточненную декларацию подавать не надо и соответственно не надо начислять пени.
Таким образом, если по другим активам организация ведет раздельный учет, то факт излишнего предъявления к вычету сумм «входного» НДС по какому-то конкретному товару можно будет объяснить наступлением непредусмотренных обстоятельств, а не недобросовестностью.
Пример 11
ООО «Мимоза» занимается оптово-розничной торговлей. Розничная торговля общества переведена на уплату ЕНВД.
В марте 2010 г. компания приобрела партию товара для продажи оптом. Стоимость партии – 500 000 руб., в том числе НДС – 76 271 руб. В налоговой декларации за этот квартал «входной» НДС был предъявлен к вычету из бюджета.
Однако в мае 2010 г. у покупателя, для которого предназначалась данная партия, возникли финансовые проблемы, и он смог приобрести только часть партии на сумму 200 000 руб. Оставшуюся часть товара общество реализовало во II квартале 2010 г. через свою розничную сеть.
Так как организацией ведется раздельный учет сумм «входного» НДС, то она имеет право не подавать корректирующую налоговую декларацию за I квартал 2010 г., а отразить сумму восстановленного входного налога в налоговой декларации за II квартал 2010 г.
Сумма восстановленного налога составит 45 763 руб. (76 271 руб. – (76 271 руб. × 200 000 руб.: 500 000 руб.)).
Кстати, финансисты полагают недопустимым распределять сумму «входного» НДС исходя из размера площадей, используемых под тот или иной вид деятельности, – см. письмо Минфина России от 12.07. 2005 № 03-04-11/153.
Впрочем, как мы уже рассказывали ранее, если налогоплательщик решится не исследовать тонкости мнений и разъяснений налоговиков и финансистов, а будет поступать так, как ему удобно, он может рассчитывать на поддержку в арбитражном суде. Мы имеем в виду возможность сначала предъявлять всю сумму «входного» НДС к вычету, а потом – по мере необходимости – восстанавливать ее часть к уплате в бюджет.
По крайней мере, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2002 по делу № А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/2002-С1 такое решение проблемы было признано не противоречащим действующему законодательству. Да и постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2009 № А82-125/2009-37 вселяет очень большие надежды.
Ну и, наконец, разберемся с вопросом применения 5 %-ной льготы в данной ситуации.
Право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на производство, не распространяется на организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения. Дело в том, что плательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС, поэтому льготу применять нельзя (см. письма Минфина России от 08.07.2005 № 03-04-11/143, ФНС России 31 мая 2005 года № 03-1-03/897/8@, УФНС России по г. Москве от 30.04.2005 № 19–11/31596.
Есть арбитражные суды, которые поддержали налоговиков. Это ФАС Северо-Западного округа (постановление от 04.12.2003 по делу № А13-9460/02-15) и ФАС Центрального округа (постановление от 29.05. 2006. № А23-247/06А-14-38).
Однако есть достаточно много арбитражных судов, которые не находят ничего незаконного в том, что и плательщики ЕНВД могут применять правило абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Так решили ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 04.03.2009 по делу № А29-6207/2008), ФАС Поволжского округа (постановление от 05.02.2008 по делу № А65-28667/06-СА2-11), ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 13.03.2006 № А33-13545/05-Ф02-899/06-С1 по делу № А33-13545/05), ФАС Северо-Западного округа (постановление от 12.01. 2006 № А66-3077/2005), ФАС Центрального округа (постановление от 28.03.2006 по делу № А08-14169/04-23-16).
Разберемся с аргументами сторон.
Налоговики и финансисты утверждают, что 5 %-ная льгота относится только к плательщикам НДС. Вместе с тем ими игнорируется тот факт, что в самом же п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о «налогоплательщиках, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности». Непосредственно в абзаце девятом п. 4 ст. 170 НК РФ не сказано конкретно о плательщиках НДС. Там употреблено только слово «налогоплательщик». А под ним однозначно понимаются и плательщики ЕНВД.
Кроме того, в абзаце 6 п. 4 ст. 170 НК РФ есть требование о ведении раздельного учета по НДС конкретно для плательщиков ЕНВД. А в абз. 9 данного пункта сказано, что «налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта», если соблюдается 5 %-ный лимит. На взгляд автора, нет никаких оснований не относить данный текст к плательщикам ЕНВД.
Ну и, наконец, если бы законодатель предполагал ограничить применение 5 %-ного правила только в отношении операций, не облагаемых НДС по ст. 149 НК РФ, то, видимо, об этом было бы прямо сказано в ст. 170 НК РФ.
И хотя большинство судов в данном вопросе стоит на стороне налогоплательщиков, хотелось бы, чтобы хоть одно подобное дело дошло до ВАС РФ и он поставил точку в этом вопросе.
В марте 2010 г. компания приобрела партию товара для продажи оптом. Стоимость партии – 500 000 руб., в том числе НДС – 76 271 руб. В налоговой декларации за этот квартал «входной» НДС был предъявлен к вычету из бюджета.
Однако в мае 2010 г. у покупателя, для которого предназначалась данная партия, возникли финансовые проблемы, и он смог приобрести только часть партии на сумму 200 000 руб. Оставшуюся часть товара общество реализовало во II квартале 2010 г. через свою розничную сеть.
Так как организацией ведется раздельный учет сумм «входного» НДС, то она имеет право не подавать корректирующую налоговую декларацию за I квартал 2010 г., а отразить сумму восстановленного входного налога в налоговой декларации за II квартал 2010 г.
Сумма восстановленного налога составит 45 763 руб. (76 271 руб. – (76 271 руб. × 200 000 руб.: 500 000 руб.)).
Кстати, финансисты полагают недопустимым распределять сумму «входного» НДС исходя из размера площадей, используемых под тот или иной вид деятельности, – см. письмо Минфина России от 12.07. 2005 № 03-04-11/153.
Впрочем, как мы уже рассказывали ранее, если налогоплательщик решится не исследовать тонкости мнений и разъяснений налоговиков и финансистов, а будет поступать так, как ему удобно, он может рассчитывать на поддержку в арбитражном суде. Мы имеем в виду возможность сначала предъявлять всю сумму «входного» НДС к вычету, а потом – по мере необходимости – восстанавливать ее часть к уплате в бюджет.
По крайней мере, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2002 по делу № А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/2002-С1 такое решение проблемы было признано не противоречащим действующему законодательству. Да и постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2009 № А82-125/2009-37 вселяет очень большие надежды.
Ну и, наконец, разберемся с вопросом применения 5 %-ной льготы в данной ситуации.
Право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на производство, не распространяется на организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения. Дело в том, что плательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС, поэтому льготу применять нельзя (см. письма Минфина России от 08.07.2005 № 03-04-11/143, ФНС России 31 мая 2005 года № 03-1-03/897/8@, УФНС России по г. Москве от 30.04.2005 № 19–11/31596.
Есть арбитражные суды, которые поддержали налоговиков. Это ФАС Северо-Западного округа (постановление от 04.12.2003 по делу № А13-9460/02-15) и ФАС Центрального округа (постановление от 29.05. 2006. № А23-247/06А-14-38).
Однако есть достаточно много арбитражных судов, которые не находят ничего незаконного в том, что и плательщики ЕНВД могут применять правило абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Так решили ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 04.03.2009 по делу № А29-6207/2008), ФАС Поволжского округа (постановление от 05.02.2008 по делу № А65-28667/06-СА2-11), ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 13.03.2006 № А33-13545/05-Ф02-899/06-С1 по делу № А33-13545/05), ФАС Северо-Западного округа (постановление от 12.01. 2006 № А66-3077/2005), ФАС Центрального округа (постановление от 28.03.2006 по делу № А08-14169/04-23-16).
Разберемся с аргументами сторон.
Налоговики и финансисты утверждают, что 5 %-ная льгота относится только к плательщикам НДС. Вместе с тем ими игнорируется тот факт, что в самом же п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о «налогоплательщиках, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности». Непосредственно в абзаце девятом п. 4 ст. 170 НК РФ не сказано конкретно о плательщиках НДС. Там употреблено только слово «налогоплательщик». А под ним однозначно понимаются и плательщики ЕНВД.
Кроме того, в абзаце 6 п. 4 ст. 170 НК РФ есть требование о ведении раздельного учета по НДС конкретно для плательщиков ЕНВД. А в абз. 9 данного пункта сказано, что «налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта», если соблюдается 5 %-ный лимит. На взгляд автора, нет никаких оснований не относить данный текст к плательщикам ЕНВД.
Ну и, наконец, если бы законодатель предполагал ограничить применение 5 %-ного правила только в отношении операций, не облагаемых НДС по ст. 149 НК РФ, то, видимо, об этом было бы прямо сказано в ст. 170 НК РФ.
И хотя большинство судов в данном вопросе стоит на стороне налогоплательщиков, хотелось бы, чтобы хоть одно подобное дело дошло до ВАС РФ и он поставил точку в этом вопросе.
1.1.4. Выданные займы и раздельный учет
Неожиданные неприятности налогоплательщику могут принести нестандартные хозяйственные операции, т. е. те, которые появляются не регулярно, а от случая к случаю. Например, одно предприятие выдаст заем другому и тут узнает, что теперь на заимодавце лежит обязанность вести раздельный учет сумм НДС.
Выдача займа освобождена от налогообложения на основании подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Но если у налогоплательщика появилась такая операция, то в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ и п. 4 ст. 170 НК РФ на него возлагается обязанность вести раздельный учета облагаемых и не облагаемых НДС операций.
На что должен опираться раздельный учет в данном случае?
Нам представляется, что, во-первых, для определения пропорции понадобится знать сумму процентов, полученных по займу. Ведь, строго говоря, это и есть «выручка» от операции! К такому выводу пришел и Минфин России в письмах от 28.04.2008 № 03-07-08/104 и от 02.04.2009 № 03-07-07/27.
Как указывают финансисты, включать в стоимость операции по предоставлению займа саму его величину не нужно, поскольку эта сумма подлежит возврату заимодавцу на основании ст. 807 ГК РФ.
Во-вторых, нам потребуется «входной» НДС, относящийся к общехозяйственным расходам. Ведь вряд ли у налогоплательщика найдутся какие-то прямые расходы, которые относятся к операции по выдаче займа. Исключением является случай, когда у компании есть отдел, который занимается только осуществлением таких операций. Но, согласитесь, такое встречается достаточно редко.
Что касается торговых предприятий, то им придется делить расходы на продажу.
Отсутствие раздельного учета приведет к тому, что «входной» НДС, относящийся к общехозяйственным расходам или расходам на продажу, нельзя будет ни предъявить к вычету из бюджета, ни учесть в расходах при исчислении налога на прибыль.
Правда, есть одно исключение. Если в налоговом периоде доля расходов, относящихся на не облагаемые НДС операции, не превышает 5 % совокупных затрат организации, то раздельный учет «входного» налога можно не вести.
Для расчета доли расходов следует использовать удельный вес начисленных процентов по выданным займам в общем объеме выручки компании. Потом нужно умножить эту долю на величину общехозяйственных расходов (или расходов на продажу – для торговых организаций). Затем полученный результат следует сопоставить с совокупными расходами на производство.
Если сумма процентов относительно всей выручки будет меньше 5 %, то и доля расходов, приходящихся на операции по выдаче займов, будет меньше 5 % от совокупных расходов. В этом случае компания может и не производить никакие дополнительные расчеты, а принять к вычету всю сумму входного НДС.
Выдача займа освобождена от налогообложения на основании подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Но если у налогоплательщика появилась такая операция, то в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ и п. 4 ст. 170 НК РФ на него возлагается обязанность вести раздельный учета облагаемых и не облагаемых НДС операций.
На что должен опираться раздельный учет в данном случае?
Нам представляется, что, во-первых, для определения пропорции понадобится знать сумму процентов, полученных по займу. Ведь, строго говоря, это и есть «выручка» от операции! К такому выводу пришел и Минфин России в письмах от 28.04.2008 № 03-07-08/104 и от 02.04.2009 № 03-07-07/27.
Как указывают финансисты, включать в стоимость операции по предоставлению займа саму его величину не нужно, поскольку эта сумма подлежит возврату заимодавцу на основании ст. 807 ГК РФ.
Во-вторых, нам потребуется «входной» НДС, относящийся к общехозяйственным расходам. Ведь вряд ли у налогоплательщика найдутся какие-то прямые расходы, которые относятся к операции по выдаче займа. Исключением является случай, когда у компании есть отдел, который занимается только осуществлением таких операций. Но, согласитесь, такое встречается достаточно редко.
Что касается торговых предприятий, то им придется делить расходы на продажу.
Отсутствие раздельного учета приведет к тому, что «входной» НДС, относящийся к общехозяйственным расходам или расходам на продажу, нельзя будет ни предъявить к вычету из бюджета, ни учесть в расходах при исчислении налога на прибыль.
Правда, есть одно исключение. Если в налоговом периоде доля расходов, относящихся на не облагаемые НДС операции, не превышает 5 % совокупных затрат организации, то раздельный учет «входного» налога можно не вести.
Для расчета доли расходов следует использовать удельный вес начисленных процентов по выданным займам в общем объеме выручки компании. Потом нужно умножить эту долю на величину общехозяйственных расходов (или расходов на продажу – для торговых организаций). Затем полученный результат следует сопоставить с совокупными расходами на производство.
Если сумма процентов относительно всей выручки будет меньше 5 %, то и доля расходов, приходящихся на операции по выдаче займов, будет меньше 5 % от совокупных расходов. В этом случае компания может и не производить никакие дополнительные расчеты, а принять к вычету всю сумму входного НДС.
Пример 12
ООО «Маяк» 1 марта 2010 г. выдало два займа сроком на 6 месяцев под 25 % годовых на сумму 400 000 и 600 000 руб.
Общество производит продукцию, облагаемую НДС. Следовательно, возникает необходимость в раздельном учете сумм «входного» налога.
Расходов, прямо относящихся к выдаче займов, у компании нет.
Сумма общехозяйственных расходов общества за I квартал 2010 г составила 880 000 руб. Общая сумма расходов общества за этот период – 3 560 000 руб.
Величина процентов, начисленных по займам за март, равна 21 233 руб. ((400 000 руб. + 600 000 руб.) × 25 %: 365 дн. х 31 дн.).
Выручка компании от облагаемых видов деятельности за этот же период (без учета НДС) – 6 120 000 руб.
Находим долю дохода от начисленных процентов в общем доходе общества. Она составляет 0,35 % (21 233 руб.: (21 233 руб. + 6 120 000 руб.) х 100 %).
Следовательно, доля общехозяйственных расходов компании, приходящаяся на операции по выдаче займов, равна 3080 руб. (880 000 руб. × 0,35 %). В совокупных расходах общества эта сумма занимает только 0,09 % (3080 руб.: 3 560 000 руб. × 100 %).
Таким образом, никакой раздельный учет вести не надо и весь входной НДС по общехозяйственным расходам за I квартал 2010 г. можно принять к вычету.
Если бы доля совокупных расходов, относящаяся к выданным займам, превысила 5 %, то «входной» НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, нужно было бы поделить. И только часть налога можно было бы предъявить к вычету из бюджета, а другую часть пришлось бы включить в состав расходов.
Данный расчет производится исходя из доли, которую занимает сумма начисленных по займам процентов в общем объеме выручки организации.
Общество производит продукцию, облагаемую НДС. Следовательно, возникает необходимость в раздельном учете сумм «входного» налога.
Расходов, прямо относящихся к выдаче займов, у компании нет.
Сумма общехозяйственных расходов общества за I квартал 2010 г составила 880 000 руб. Общая сумма расходов общества за этот период – 3 560 000 руб.
Величина процентов, начисленных по займам за март, равна 21 233 руб. ((400 000 руб. + 600 000 руб.) × 25 %: 365 дн. х 31 дн.).
Выручка компании от облагаемых видов деятельности за этот же период (без учета НДС) – 6 120 000 руб.
Находим долю дохода от начисленных процентов в общем доходе общества. Она составляет 0,35 % (21 233 руб.: (21 233 руб. + 6 120 000 руб.) х 100 %).
Следовательно, доля общехозяйственных расходов компании, приходящаяся на операции по выдаче займов, равна 3080 руб. (880 000 руб. × 0,35 %). В совокупных расходах общества эта сумма занимает только 0,09 % (3080 руб.: 3 560 000 руб. × 100 %).
Таким образом, никакой раздельный учет вести не надо и весь входной НДС по общехозяйственным расходам за I квартал 2010 г. можно принять к вычету.
Если бы доля совокупных расходов, относящаяся к выданным займам, превысила 5 %, то «входной» НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, нужно было бы поделить. И только часть налога можно было бы предъявить к вычету из бюджета, а другую часть пришлось бы включить в состав расходов.
Данный расчет производится исходя из доли, которую занимает сумма начисленных по займам процентов в общем объеме выручки организации.
Пример 13
ООО «Атлант» 1 февраля 2010 г. выдало заем сроком на 6 месяцев под 25 % годовых на сумму 1 000 000 руб. Так как эта операция НДС не облагается, а вся остальная реализация организации подлежит обложению НДС, возникает необходимость в раздельном учете сумм «входного» налога.
Расходов, прямо относящихся к выдаче займа, у компании нет. Сумма общехозяйственных расходов за I квартал 2010 г. составила 440 000 руб. Общая сумма расходов общества за этот период – 650 000 руб.
Величина процентов, начисленных по займу за I квартал 2010 г., равна 40 411 руб. ((1 000 000 руб.) × 25 %: 365 дн. × 59 дн.).
Выручка общества от обычных видов деятельности за этот же период – 300 000 руб.
Находим долю дохода от начисленных процентов в общем доходе общества. Она составляет 11,88 % (40 411 руб.: (40 411 руб. + 300 000) руб. х 100 %).
Следовательно, доля общехозяйственных расходов компании, приходящаяся на операции по выдаче займов, равна 52 272 руб. (440 000 руб. × 11,88 %). В совокупных расходах общества эта сумма занимает 8,05 % (52 272 руб.: 650 000 руб. × 100 %).
Таким образом, вести раздельный учет необходимо.
Расходов, прямо относящихся к выдаче займа, у компании нет. Сумма общехозяйственных расходов за I квартал 2010 г. составила 440 000 руб. Общая сумма расходов общества за этот период – 650 000 руб.
Величина процентов, начисленных по займу за I квартал 2010 г., равна 40 411 руб. ((1 000 000 руб.) × 25 %: 365 дн. × 59 дн.).
Выручка общества от обычных видов деятельности за этот же период – 300 000 руб.
Находим долю дохода от начисленных процентов в общем доходе общества. Она составляет 11,88 % (40 411 руб.: (40 411 руб. + 300 000) руб. х 100 %).
Следовательно, доля общехозяйственных расходов компании, приходящаяся на операции по выдаче займов, равна 52 272 руб. (440 000 руб. × 11,88 %). В совокупных расходах общества эта сумма занимает 8,05 % (52 272 руб.: 650 000 руб. × 100 %).
Таким образом, вести раздельный учет необходимо.
Конец бесплатного ознакомительного фрагмента