Страница:
В бухгалтерском учете признание прочего дохода в виде процентов по договору займа отражается записью по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 58, субсчет «Проценты по займам».
Сумма процентов по договору займа определяется следующим образом:
за сентябрь – 100 000 руб. x 12 % : 365 дн. x 30 дн. = 986 руб.;
за октябрь – 100 000 руб. x 12 % : 365 дн. x 31 дн. = 1019 руб.;
за ноябрь – 100 000 руб. x 12 % : 365 дн. x 30 дн. = 986 руб.;
за декабрь – 100 000 руб. x 12 % : 365 дн. x 25 дн. = 822 руб.
Всего: 3813 руб.
Что касается учета процентов за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства, то в соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ в случае, если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то он должен уплатить эту сумму процентов в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда эта сумма должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных ст. 809 ГК РФ.
Предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ проценты за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства подлежат уплате только на соответствующую сумму денежных средств и не должны начисляться на проценты за пользование чужими денежными средствами (п. 51 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 6, Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).
Кроме того, проценты за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства погашаются после суммы основного долга (п. 4, 11, 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»).
Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования Банка России) на день исполнения денежного обязательства, то есть на день погашения обязательств заемщиком.
Проценты, начисленные организацией в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование ее денежными средствами, также признаются внереализационными доходами и отражаются по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы», и дебету счета 76, субсчет «Проценты по займам».
Предположим, что по состоянию на 25 декабря 2007 года действовала ставка рефинансирования Банка России, установленная в размере 10 % годовых.
Сумма процентов, начисленных в соответствии с гражданским законодательством за период с 1 по 25 декабря, составила 685 руб. (100 000 руб. x 10 % : 365 дн. x 25 дн.).
Исполнение обязательств заемщиком по договору займа обеспечивается в данном примере залогом, что соответствует норме п. 1 ст. 329 ГК РФ.
В бухгалтерском учете сумма обеспечения обязательства заемщика, полученного согласно договору о залоге в виде имущества, отражается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
В соответствии с заключенным сторонами договором о залоге организация-займодавец по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником (заемщиком) этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (производственного оборудования) (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Заложенное имущество может быть взыскано с целью удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает (п. 1 ст. 348 ГК РФ).
При неисполнении заемщиком обязательств по договору займа его имущество, находящееся в залоге, передается на основании п. 1 ст. 350 ГК РФ для продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством. В соответствии с п. 4 ст. 350 ГК РФ при объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель по соглашению с залогодателем приобретает заложенное имущество и засчитывает в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи.
Стоимость заложенного имущества устанавливается соглашением сторон в размере, соответствующем уровню рыночных цен на аналогичное имущество.
В счет покупной цены засчитываются требования организации по возврату займа, проценты по договору займа, проценты, начисленные в соответствии с требованиями законодательства, и пени за просрочку исполнения обязательства по уплате процентов.
В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ на дату приобретения организацией-залогодержателем имущества, находящегося у нее в залоге, залог прекращается. На вышеуказанную дату организация определяет сумму пени, начисленной на сумму процентов, подлежащих получению с заемщика, в соответствии с нормами п. 1 ст. 330 ГК РФ в размере, установленном договором (12 %).
В данном случае сумма пени рассчитывается следующим образом:
[986 руб. x 12 % : 365 x (30 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 25 дн.)] + [1019 руб. x 12 % : 365 дн. x (31 дн. + 30 дн. + 25 дн.)]+ [986 руб. x x 12 % : 365 дн. x (30 дн. + 25 дн.)] + [822 руб. x 12 % : 365 дн. x x 25 дн.] = 38 руб. + 29 руб. + 18 руб. + 7 руб. = 92 руб.
Пени за нарушение условий договоров являются внереализационными доходами организации (п. 8 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете сумма пени отражается по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы», и кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям».
Пунктом 6 ст. 350 ГК РФ установлено, что, если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Фактически сумма, вырученная при реализации оборудования, составляет 125 000 руб., то есть превышает размер зачтенного требования на 20 410 руб. (125 000 руб. – 104 590 руб.). Данная сумма возвращается залогодателю, что отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51.
Приобретенное производственное оборудование принимается к учету в качестве объекта основных средств. В бухгалтерском учете затраты на приобретение основных средств в сумме его договорной стоимости без НДС (125 000 руб. : 118 x 100 = 105 932 руб.) отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 76. Сумма НДС, предъявленная поставщиком основного средства (должником-залогодателем) (125 000 руб. : 118 x 18 = = 19 068 руб.), отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 76.
Зачет обязательств организации перед залогодателем по оплате стоимости приобретенного оборудования отражается в данном случае в аналитическом учете по счету 76 в части суммы процентов, начисленных в соответствии с гражданским законодательством, и пени за несвоевременную уплату процентов по договору займа и по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 58, субсчет «Предоставленные займы», в части суммы требований по договору займа (основная сумма долга и проценты, установленные договором займа). Как указано ранее, по кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям», отражена сумма договорной стоимости производственного оборудования.
При вводе в эксплуатацию основных средств забалансовый счет 008 закрывается: сумма с кредита счета 008 списывается в дебет счета 01 «Основные средства».
После принятия на учет оборудования в составе основных средств НДС, предъявленный поставщиком основных средств, может быть принят к вычету, так как соблюдены условия, установленные подпунктом 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Налоговый вычет по НДС отражается по кредиту счета 19 и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Таким образом, в бухгалтерском учете организации-займодавца должны были быть оформлены следующие проводки:
1 сентября :
Д – т 58 К – т 50 – 100 000 руб. – отражена сумма займа, перечисленная заемщику;
Д – т 008 – 125 000 руб. – отражена стоимость имущества, полученного в залог от заемщика;
30 сентября :
Д – т 58 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 986 руб. – начислены проценты по займу за сентябрь;
31 октября :
Д – т 58 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 1019 руб. – начислены проценты по займу за октябрь;
30 ноября :
Д – т 58 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 986 руб. – начислены проценты по займу за ноябрь;
25 декабря :
Д – т 58 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 822 руб. – начислены проценты по займу за декабрь;
Д – т 76 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 685 руб. – начислены проценты, установленные законодательством;
Д – т 76 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 92 руб. – начислены пени за просрочку уплаты процентов по договору;
Д – т 08 К – т 76 – 105 932 руб. (125 000 руб. – 19 068 руб.) – отражены вложения во внеоборотные активы в сумме договорной стоимости основных средств (без НДС);
Д – т 19 К – т 76 – 19 068 руб. – отражен НДС, предъявленный поставщиком;
Д – т 76 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 103 813 руб. (100 000 руб. + 986 руб. + 1019 руб. + 986 руб. + 822 руб.) – отражен зачет требований к заемщику в счет обязательств по оплате приобретенного имущества;
К – т 008 – 125 000 руб. – списана стоимость имущества, полученного в залог от заемщика;
Д – т 01 К – т 08 – 105 932 руб. – принято к учету приобретенное оборудование в составе основных средств;
Д – т 68 К – т 19 – 19 068 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный залогодателем;
Д – т 76 К – т 51 – 20 410 руб. (125 000 руб. – 104 590 руб.) – уплачена залогодателю сумма разницы между стоимостью приобретенного основного средства и засчитываемого требования.
8. Учет процентов по долговым обязательствам в налоговом учете организации-заемщика
Таким образом, налогоплательщик может принять при исчислении налога на прибыль проценты, начисленные и по другим видам долговых обязательств, в частности проценты по выпущенным налогоплательщиком долговым ценным бумагам – векселям, облигациям.
Помимо этого, налогоплательщик вправе учитывать в составе расходов проценты, которые уплачиваются им в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Характеризуя долговые обязательства, проценты по которым включаются в состав расходов, напомним читателям содержание п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В связи с этим налоговые органы часто делают заключение об обоснованности расходов на уплату процентов в зависимости от целей, на которые были направлены заемные средства.
Процентами в целях налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
Так, процентами признаются доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).
Особенности отнесения процентов по заемным средствам к расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль, установлены ст. 269 НК РФ, а именно: расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов.
Такой порядок учета расходов на уплату процентов распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита [текущего и (или) инвестиционного].
При этом читателям не следует забывать о том, что все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны удовлетворять требованиям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Это требование распространяется в том числе и на расходы в виде процентов по долговым обязательствам.
Для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Нередко на практике возникают налоговые споры о том, включаются в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту или нет.
В соответствии с п. 1 ст. 66 НК РФ инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся плательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
– организация проводит научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы либо техническое перевооружение собственного производства, в том числе направленное на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
– организация осуществляет внедренческую или инновационную деятельность, в том числе создает новые или совершенствует применяемые технологии, создает новые виды сырья или материалов;
– организация выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или предоставляет особо важные услуги населению.
При наличии этих оснований согласно п. 1 ст. 66 НК РФ организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам.
Срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, – от одного года до пяти лет.
Как указано в п. 2 ст. 66 НК РФ, организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 68 НК РФ, действие договора прекращается по истечении срока действия соответствующего решения уполномоченного органа или договора.
В соответствии с п. 4 ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией.
При этом форма договора об инвестиционном налоговом кредите определяется уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.
Согласно п. 5 ст. 67 НК РФ решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со ст. 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления.
Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям.
По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту (постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 № А55-28569/05-3, от 19.10.2006 № А55-231/06-44, от 10.10.2006 № А55-74/2006, от 05.09.2006 № А55-1077/06-54, от 19.01.2006 № А57-23069/04-22; ФАС Уральского округа от 02.03.2006 № Ф09-1077/06-С7; ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 № А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1).
При этом арбитражные суды исходят из того, что в силу ст. 269, п. 2 ст. 270 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Иными словами, законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться к расходам для целей налогообложения прибыли. В данных нормах отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита.
Согласно ст. 6, 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе.
Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном НК РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.
Анализ положений п. 2 ст. 269 НК РФ, по мнению судей, также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.
Довод налоговых органов об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности по налогам и сборам часто отклоняется судами.
Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, то есть долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.
Условия реструктуризации не соответствуют нормам ст. 76 БК РФ.
Арбитражные суды также часто отклоняют ссылку налоговых органов на п. 2 ст. 270 НК РФ, поскольку указанные в нем пени, штрафы и иные санкции начисляются вследствие неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов, тогда как инвестиционный налоговый кредит предоставляется налогоплательщику на законном основании.
Посредством реструктуризации задолженности по налогам и сборам налогоплательщик имеет возможность равномерно погашать задолженности по налогам и сборам и вести хозяйственную деятельность. Но за пользование такой возможностью налогоплательщик обязан с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачивать проценты исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Банка России.
Таким образом, реструктуризация задолженности по налогам и сборам не может быть долговым обязательством в понимании ст. 269 и 265 НК РФ.
Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.
При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя (письмо Минфина России от 21.03.2006 № 03-03-04/1/268).
По векселям со сроком « по предъявлении, но не ранее » расчет суммы процентов, приходящихся на отчетный (налоговый) период, осуществляется исходя из предполагаемого срока обращения векселя – 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (письмо Минфина России от 18.05.2006 № 03-03-04/2/143).
Пример.
Организация «Коммерсант» выдала 10 сентября 2007 года организации «Биоритм» свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком «по предъявлении, но не ранее 10 февраля 2009 г.» в подтверждение задолженности организации «Коммерсант» по договору займа на сумму 80 000 руб.
Сумма дисконта по данному векселю составляет 20 000 руб. Предполагаемый срок обращения векселя – 519 дней (366 + 153). Организация применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления.
Рассчитаем сумму дисконта, подлежащую включению в состав расходов в 2007 году:
30 сентября в состав внереализационных расходов включена сумма дисконта 809 руб. (20 000 руб. : 519 дн. x 21 дн.) (проценты за период с 10 сентября по 30 сентября 2007 года);
31 декабря в состав внереализационных расходов включена сумма дисконта 3545 руб. (20 000 руб. : 519 дн. x 92 дн.) (проценты за период с 1 октября по 31 декабря 2007 года).
Всего за 2007 год – 4354 руб.
По вопросу включения процентов по займам в первоначальную стоимость основного средства Минфин России в письме от 02.04.2007 № 03-03-06/1/204 сделал два вывода:
– проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства;
– расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, учитываются в период консервации работ по монтажу оборудования при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем размера, установленного ст. 269 НК РФ.
Разъяснения финансового департамента по учету процентов по кредитам в период консервации работ вполне правомерны.
А вот вывод специалистов Минфина России по учету процентов в составе первоначальной стоимости основного средства, по нашему мнению, далеко не бесспорный. В основу своих рассуждений специалисты Минфина России положили норму п. 1 ст. 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Исходя из этого специалисты Минфина России пришли к выводу, что проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.
Трудно согласиться с таким подходом. Дело в том, что в п. 1 ст. 257 НК РФ содержится довольно абстрактное определение расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства. Поскольку в нормативном акте отсутствует конкретный перечень подобных расходов, возможны различные способы толкования анализируемого положения. Минфин России фактически применил расширительное толкование.
Между тем возможно и другое толкование рассматриваемой нормы. Следуя ограничительному толкованию, можно допустить, что проценты за пользование кредитом не должны участвовать в формировании первоначальной стоимости основного средства. Во всяком случае, в п. 1 ст. 257 НК РФ о них ничего не сказано.
Кроме того, Минфин России не отрицает, что для процентов по займам и кредитам установлен специальный порядок учета в подпункте 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ.
Однако специалисты Минфина России, трактуя данную норму закона, упустили из виду, по нашему мнению, следующее. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Это означает, что если даже допустить, что в п. 1 ст. 257 НК РФ законодатель действительно имел в виду проценты за пользование заемными денежными средствами, налогоплательщик вправе сам решать, как квалифицировать данные затраты.
При таком подходе у организации имеются два варианта учета процентов: либо включить их в первоначальную стоимость основного средства, либо учитывать их в составе внереализационных расходов.
С экономической точки зрения второй вариант учета более выгодный: организация получает возможность списать проценты в расходы текущего периода, а не делать это в течение многих лет амортизации объекта основных средств. Поэтому налогоплательщик, руководствуясь п. 4 ст. 252, подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, имеет право квалифицировать исследуемые затраты как внереализационные расходы.
Сумма процентов по договору займа определяется следующим образом:
за сентябрь – 100 000 руб. x 12 % : 365 дн. x 30 дн. = 986 руб.;
за октябрь – 100 000 руб. x 12 % : 365 дн. x 31 дн. = 1019 руб.;
за ноябрь – 100 000 руб. x 12 % : 365 дн. x 30 дн. = 986 руб.;
за декабрь – 100 000 руб. x 12 % : 365 дн. x 25 дн. = 822 руб.
Всего: 3813 руб.
Что касается учета процентов за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства, то в соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ в случае, если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то он должен уплатить эту сумму процентов в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда эта сумма должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных ст. 809 ГК РФ.
Предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ проценты за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства подлежат уплате только на соответствующую сумму денежных средств и не должны начисляться на проценты за пользование чужими денежными средствами (п. 51 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 6, Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).
Кроме того, проценты за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства погашаются после суммы основного долга (п. 4, 11, 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»).
Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования Банка России) на день исполнения денежного обязательства, то есть на день погашения обязательств заемщиком.
Проценты, начисленные организацией в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование ее денежными средствами, также признаются внереализационными доходами и отражаются по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы», и дебету счета 76, субсчет «Проценты по займам».
Предположим, что по состоянию на 25 декабря 2007 года действовала ставка рефинансирования Банка России, установленная в размере 10 % годовых.
Сумма процентов, начисленных в соответствии с гражданским законодательством за период с 1 по 25 декабря, составила 685 руб. (100 000 руб. x 10 % : 365 дн. x 25 дн.).
Исполнение обязательств заемщиком по договору займа обеспечивается в данном примере залогом, что соответствует норме п. 1 ст. 329 ГК РФ.
В бухгалтерском учете сумма обеспечения обязательства заемщика, полученного согласно договору о залоге в виде имущества, отражается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
В соответствии с заключенным сторонами договором о залоге организация-займодавец по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником (заемщиком) этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (производственного оборудования) (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Заложенное имущество может быть взыскано с целью удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает (п. 1 ст. 348 ГК РФ).
При неисполнении заемщиком обязательств по договору займа его имущество, находящееся в залоге, передается на основании п. 1 ст. 350 ГК РФ для продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством. В соответствии с п. 4 ст. 350 ГК РФ при объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель по соглашению с залогодателем приобретает заложенное имущество и засчитывает в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи.
Стоимость заложенного имущества устанавливается соглашением сторон в размере, соответствующем уровню рыночных цен на аналогичное имущество.
В счет покупной цены засчитываются требования организации по возврату займа, проценты по договору займа, проценты, начисленные в соответствии с требованиями законодательства, и пени за просрочку исполнения обязательства по уплате процентов.
В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ на дату приобретения организацией-залогодержателем имущества, находящегося у нее в залоге, залог прекращается. На вышеуказанную дату организация определяет сумму пени, начисленной на сумму процентов, подлежащих получению с заемщика, в соответствии с нормами п. 1 ст. 330 ГК РФ в размере, установленном договором (12 %).
В данном случае сумма пени рассчитывается следующим образом:
[986 руб. x 12 % : 365 x (30 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 25 дн.)] + [1019 руб. x 12 % : 365 дн. x (31 дн. + 30 дн. + 25 дн.)]+ [986 руб. x x 12 % : 365 дн. x (30 дн. + 25 дн.)] + [822 руб. x 12 % : 365 дн. x x 25 дн.] = 38 руб. + 29 руб. + 18 руб. + 7 руб. = 92 руб.
Пени за нарушение условий договоров являются внереализационными доходами организации (п. 8 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете сумма пени отражается по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы», и кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям».
Пунктом 6 ст. 350 ГК РФ установлено, что, если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Фактически сумма, вырученная при реализации оборудования, составляет 125 000 руб., то есть превышает размер зачтенного требования на 20 410 руб. (125 000 руб. – 104 590 руб.). Данная сумма возвращается залогодателю, что отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51.
Приобретенное производственное оборудование принимается к учету в качестве объекта основных средств. В бухгалтерском учете затраты на приобретение основных средств в сумме его договорной стоимости без НДС (125 000 руб. : 118 x 100 = 105 932 руб.) отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 76. Сумма НДС, предъявленная поставщиком основного средства (должником-залогодателем) (125 000 руб. : 118 x 18 = = 19 068 руб.), отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 76.
Зачет обязательств организации перед залогодателем по оплате стоимости приобретенного оборудования отражается в данном случае в аналитическом учете по счету 76 в части суммы процентов, начисленных в соответствии с гражданским законодательством, и пени за несвоевременную уплату процентов по договору займа и по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 58, субсчет «Предоставленные займы», в части суммы требований по договору займа (основная сумма долга и проценты, установленные договором займа). Как указано ранее, по кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям», отражена сумма договорной стоимости производственного оборудования.
При вводе в эксплуатацию основных средств забалансовый счет 008 закрывается: сумма с кредита счета 008 списывается в дебет счета 01 «Основные средства».
После принятия на учет оборудования в составе основных средств НДС, предъявленный поставщиком основных средств, может быть принят к вычету, так как соблюдены условия, установленные подпунктом 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Налоговый вычет по НДС отражается по кредиту счета 19 и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Таким образом, в бухгалтерском учете организации-займодавца должны были быть оформлены следующие проводки:
1 сентября :
Д – т 58 К – т 50 – 100 000 руб. – отражена сумма займа, перечисленная заемщику;
Д – т 008 – 125 000 руб. – отражена стоимость имущества, полученного в залог от заемщика;
30 сентября :
Д – т 58 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 986 руб. – начислены проценты по займу за сентябрь;
31 октября :
Д – т 58 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 1019 руб. – начислены проценты по займу за октябрь;
30 ноября :
Д – т 58 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 986 руб. – начислены проценты по займу за ноябрь;
25 декабря :
Д – т 58 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 822 руб. – начислены проценты по займу за декабрь;
Д – т 76 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 685 руб. – начислены проценты, установленные законодательством;
Д – т 76 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 92 руб. – начислены пени за просрочку уплаты процентов по договору;
Д – т 08 К – т 76 – 105 932 руб. (125 000 руб. – 19 068 руб.) – отражены вложения во внеоборотные активы в сумме договорной стоимости основных средств (без НДС);
Д – т 19 К – т 76 – 19 068 руб. – отражен НДС, предъявленный поставщиком;
Д – т 76 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 103 813 руб. (100 000 руб. + 986 руб. + 1019 руб. + 986 руб. + 822 руб.) – отражен зачет требований к заемщику в счет обязательств по оплате приобретенного имущества;
К – т 008 – 125 000 руб. – списана стоимость имущества, полученного в залог от заемщика;
Д – т 01 К – т 08 – 105 932 руб. – принято к учету приобретенное оборудование в составе основных средств;
Д – т 68 К – т 19 – 19 068 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный залогодателем;
Д – т 76 К – т 51 – 20 410 руб. (125 000 руб. – 104 590 руб.) – уплачена залогодателю сумма разницы между стоимостью приобретенного основного средства и засчитываемого требования.
8. Учет процентов по долговым обязательствам в налоговом учете организации-заемщика
8.1. Общие положения
В соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Окончание определения термина «долговые обязательства» означает, что перечень долговых обязательств является открытым.Таким образом, налогоплательщик может принять при исчислении налога на прибыль проценты, начисленные и по другим видам долговых обязательств, в частности проценты по выпущенным налогоплательщиком долговым ценным бумагам – векселям, облигациям.
Помимо этого, налогоплательщик вправе учитывать в составе расходов проценты, которые уплачиваются им в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Характеризуя долговые обязательства, проценты по которым включаются в состав расходов, напомним читателям содержание п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В связи с этим налоговые органы часто делают заключение об обоснованности расходов на уплату процентов в зависимости от целей, на которые были направлены заемные средства.
Процентами в целях налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
Так, процентами признаются доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).
Особенности отнесения процентов по заемным средствам к расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль, установлены ст. 269 НК РФ, а именно: расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов.
Такой порядок учета расходов на уплату процентов распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита [текущего и (или) инвестиционного].
При этом читателям не следует забывать о том, что все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны удовлетворять требованиям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Это требование распространяется в том числе и на расходы в виде процентов по долговым обязательствам.
Для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Нередко на практике возникают налоговые споры о том, включаются в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту или нет.
В соответствии с п. 1 ст. 66 НК РФ инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся плательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
– организация проводит научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы либо техническое перевооружение собственного производства, в том числе направленное на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
– организация осуществляет внедренческую или инновационную деятельность, в том числе создает новые или совершенствует применяемые технологии, создает новые виды сырья или материалов;
– организация выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или предоставляет особо важные услуги населению.
При наличии этих оснований согласно п. 1 ст. 66 НК РФ организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам.
Срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, – от одного года до пяти лет.
Как указано в п. 2 ст. 66 НК РФ, организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 68 НК РФ, действие договора прекращается по истечении срока действия соответствующего решения уполномоченного органа или договора.
В соответствии с п. 4 ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией.
При этом форма договора об инвестиционном налоговом кредите определяется уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.
Согласно п. 5 ст. 67 НК РФ решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со ст. 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления.
Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям.
По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту (постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 № А55-28569/05-3, от 19.10.2006 № А55-231/06-44, от 10.10.2006 № А55-74/2006, от 05.09.2006 № А55-1077/06-54, от 19.01.2006 № А57-23069/04-22; ФАС Уральского округа от 02.03.2006 № Ф09-1077/06-С7; ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 № А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1).
При этом арбитражные суды исходят из того, что в силу ст. 269, п. 2 ст. 270 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Иными словами, законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться к расходам для целей налогообложения прибыли. В данных нормах отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита.
Согласно ст. 6, 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе.
Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном НК РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.
Анализ положений п. 2 ст. 269 НК РФ, по мнению судей, также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.
Довод налоговых органов об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности по налогам и сборам часто отклоняется судами.
Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, то есть долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.
Условия реструктуризации не соответствуют нормам ст. 76 БК РФ.
Арбитражные суды также часто отклоняют ссылку налоговых органов на п. 2 ст. 270 НК РФ, поскольку указанные в нем пени, штрафы и иные санкции начисляются вследствие неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов, тогда как инвестиционный налоговый кредит предоставляется налогоплательщику на законном основании.
Посредством реструктуризации задолженности по налогам и сборам налогоплательщик имеет возможность равномерно погашать задолженности по налогам и сборам и вести хозяйственную деятельность. Но за пользование такой возможностью налогоплательщик обязан с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачивать проценты исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Банка России.
Таким образом, реструктуризация задолженности по налогам и сборам не может быть долговым обязательством в понимании ст. 269 и 265 НК РФ.
Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.
При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя (письмо Минфина России от 21.03.2006 № 03-03-04/1/268).
По векселям со сроком « по предъявлении, но не ранее » расчет суммы процентов, приходящихся на отчетный (налоговый) период, осуществляется исходя из предполагаемого срока обращения векселя – 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (письмо Минфина России от 18.05.2006 № 03-03-04/2/143).
Пример.
Организация «Коммерсант» выдала 10 сентября 2007 года организации «Биоритм» свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком «по предъявлении, но не ранее 10 февраля 2009 г.» в подтверждение задолженности организации «Коммерсант» по договору займа на сумму 80 000 руб.
Сумма дисконта по данному векселю составляет 20 000 руб. Предполагаемый срок обращения векселя – 519 дней (366 + 153). Организация применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления.
Рассчитаем сумму дисконта, подлежащую включению в состав расходов в 2007 году:
30 сентября в состав внереализационных расходов включена сумма дисконта 809 руб. (20 000 руб. : 519 дн. x 21 дн.) (проценты за период с 10 сентября по 30 сентября 2007 года);
31 декабря в состав внереализационных расходов включена сумма дисконта 3545 руб. (20 000 руб. : 519 дн. x 92 дн.) (проценты за период с 1 октября по 31 декабря 2007 года).
Всего за 2007 год – 4354 руб.
По вопросу включения процентов по займам в первоначальную стоимость основного средства Минфин России в письме от 02.04.2007 № 03-03-06/1/204 сделал два вывода:
– проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства;
– расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, учитываются в период консервации работ по монтажу оборудования при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем размера, установленного ст. 269 НК РФ.
Разъяснения финансового департамента по учету процентов по кредитам в период консервации работ вполне правомерны.
А вот вывод специалистов Минфина России по учету процентов в составе первоначальной стоимости основного средства, по нашему мнению, далеко не бесспорный. В основу своих рассуждений специалисты Минфина России положили норму п. 1 ст. 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Исходя из этого специалисты Минфина России пришли к выводу, что проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.
Трудно согласиться с таким подходом. Дело в том, что в п. 1 ст. 257 НК РФ содержится довольно абстрактное определение расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства. Поскольку в нормативном акте отсутствует конкретный перечень подобных расходов, возможны различные способы толкования анализируемого положения. Минфин России фактически применил расширительное толкование.
Между тем возможно и другое толкование рассматриваемой нормы. Следуя ограничительному толкованию, можно допустить, что проценты за пользование кредитом не должны участвовать в формировании первоначальной стоимости основного средства. Во всяком случае, в п. 1 ст. 257 НК РФ о них ничего не сказано.
Кроме того, Минфин России не отрицает, что для процентов по займам и кредитам установлен специальный порядок учета в подпункте 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ.
Однако специалисты Минфина России, трактуя данную норму закона, упустили из виду, по нашему мнению, следующее. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Это означает, что если даже допустить, что в п. 1 ст. 257 НК РФ законодатель действительно имел в виду проценты за пользование заемными денежными средствами, налогоплательщик вправе сам решать, как квалифицировать данные затраты.
При таком подходе у организации имеются два варианта учета процентов: либо включить их в первоначальную стоимость основного средства, либо учитывать их в составе внереализационных расходов.
С экономической точки зрения второй вариант учета более выгодный: организация получает возможность списать проценты в расходы текущего периода, а не делать это в течение многих лет амортизации объекта основных средств. Поэтому налогоплательщик, руководствуясь п. 4 ст. 252, подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, имеет право квалифицировать исследуемые затраты как внереализационные расходы.