Страница:
В современной российской налоговой системе отсутствуют налоги, при взимании которых предусмотрено прогрессивное обложение. Даже при обложении доходов физических лиц с начала 2002 г. применяют пропорциональный метод.
Регрессивные налоги, наоборот, предполагают снижение средней ставки налога по мере роста доходов, а также ослабление налогового бремени. Тяжесть изъятия обратно пропорциональна доходу: чем меньше доход, тем тяжелее налог для плательщика. Регрессивное обложение свойственно главным образом косвенным налогам. Результатом регрессивного обложения при определенных обстоятельствах может быть абсолютное повышение собираемости налогов. В экономическом смысле регрессивными являются косвенные налоги (например, акцизы, НДС), которые представляют собой надбавку к цене товара. Покупатели одного и того же товара, обложенного косвенными налогами, уплачивают одинаковую сумму налога. Однако доля этих налогов в доходах различных покупателей не одинакова: большая – у лиц с незначительными доходами, меньшая – у состоятельных.
В настоящее время этот метод широкого применения не находит. Примером налога, взимаемого по регрессивной шкале ставок, является единый социальный налог. НК РФ предусматривает регрессивную шкалу ставок этого налога в зависимости от величины налоговой базы у конкретного физического лица.
Порядок исчисления налога – это совокупность определенных действий плательщика по определению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. На стадии исчисления суммы налога ставятся два вопроса: кто из участников налоговых правоотношений исчисляет эту сумму? каков алгоритм (формула) ее расчета? (подробнее об этом см. раздел 5.1 данного учебника).
Порядок и сроки уплаты налогов как обязательные элементы налога служат определению частоты, формы и сроков уплаты налога. Порядок уплаты налога представляет собой нормативно установленные способы и процедуры внесения налога в бюджет (подробнее об этом см. раздел 5.2).
Налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Льготы по налогу – это предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере. Льготы одновременно выступают и как элемент обложения, и как важнейший инструмент политики налогового регулирования экономики.
Напомним, что налоговые льготы – не обязательный, а факультативный элемент налога. Они предусматриваются при установлении налога лишь «в необходимых случаях».
Законодательство, предоставляя тем или иным категориям плательщиков льготы, преследует вполне определенные цели:
• реализация приоритетных федеральных, региональных и местных программ по социально-экономическому развитию;
• стимулирование использования финансовых ресурсов плательщиков для расширения и обновления производств и технологий с целью увеличения объемов производства, выпуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест;
• повышение уровня социальной защиты населения;
• обеспечение полноты и своевременности поступлений сумм налогов.
При этом государственная налоговая политика в части конструирования системы налоговых льгот исходит из следующих принципов:
• налоговые льготы нельзя ставить в зависимость от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Тем самым обеспечивается равенство существующих форм собственности и прав российских и зарубежных инвесторов;
• льготы не могут носить индивидуального характера. Тем самым создаются равные условия для всех плательщиков;
• плательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если не предусмотрено иное;
• законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе предусматривать налоговые льготы и основания для их использования плательщиком при установлении региональных налогов;
• представительные органы местного самоуправления вправе предусматривать льготы и основания для их использования плательщиком при установлении местных налогов;
• льготы могут быть предоставлены только и исключительно актами законодательства о налогах и сборах.
Действующее законодательство предусматривает следующий перечень льгот:
1) необлагаемый минимум объекта;
2) изъятие из обложения определенных элементов объекта;
3) освобождение от уплаты налогов определенных категорий плательщиков;
4) понижение налоговых ставок;
5) вычет из суммы налога, подлежащей к уплате;
6) целевые налоговые льготы, включая инвестиционные налоговые кредиты;
7) прочие налоговые льготы.
Налоговое право основывается на принципе презумпции облагаемости. Это означает, что плательщик обязан уплачивать налоги в полном объеме в предположении отсутствия всяких льгот. Если же эти льготы по отношению к данному плательщику предусмотрены законом, то воспользоваться своим правом на их использование он может не автоматически, а предварительно документально доказав это свое право. Плательщик при этом должен не просто сослаться на соответствующие правовые нормативные акты, а обосновать свои права на льготы посредством обязательного раздельного учета объектов обложения: в случаях, если разные составляющие объекта облагаются по разным ставкам, если какое-либо отдельное имущество, обороты по реализации, элементы прибыли освобождены от обложения и т. д. Если же такого раздельного учета не ведется, то к плательщику применяется самый жесткий режим обложения, не позволяющий пользоваться ему какими бы то ни было льготами.
По механизму действия налоговые льготы существенно различаются. В зависимости от того, на изменение какого из элементов налога направлены льготы, они принимают форму изъятий (освобождений), скидок или инвестиционных налоговых кредитов.
Изъятие (освобождение) выводит из обложения отдельные объекты. По налогу на добавленную стоимость не подлежит обложению, например, реализация технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов. В отношении налогов на имущество изъятия выражаются в освобождении от обложения отдельных видов имущества.
Изъятия могут предоставляться как на постоянной основе, так и на ограниченный срок, а также как ко всем плательщикам, так и к определенной их категории. На практике налоговые изъятия могут приобретать разные формы:
• налоговые амнистии – это освобождение лица, совершившего налоговое правонарушение, от соответствующих штрафных санкций за эти нарушения. Применяются, как правило, в отношении плательщиков, допустивших налоговые правонарушения по небрежности и добровольно заявивших об этом в налоговые органы;
• полное освобождение от уплаты налога отдельных категорий плательщиков (участники войны, инвалиды и т. д.) применяется в основном по отношению к физическим лицам, реже от налогов могут освобождаться и некоторые категории юридических лиц;
• возврат ранее уплаченных налогов, например авансовых платежей сверх суммы, превышающей фактический платеж, или излишне уплаченных налогов в связи с техническими ошибками исчисления;
• освобождение от части будущих платежей или уплата в счет предстоящих взносов налога в размере излишне внесенных сумм;
• налоговые каникулы – полное освобождение плательщика от уплаты налога на определенный период времени.
Скидки направлены на сокращение налоговой базы. Эти льготы гораздо сложнее в сравнении с изъятиями, поскольку их получение сопряжено с разнообразными условиями прав на них. Налоговая база уменьшается на установленную величину законодательно разрешенных к вычету видов расходов. В отношении налога на прибыль скидки связаны не с доходами, а с расходами плательщика, т. е. плательщик имеет право уменьшить облагаемую прибыль на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые обществом и государством. В зависимости от влияния на результаты обложения скидки могут быть разделены на лимитированные (размер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов плательщика). На практике скидки также могут приобретать разные формы:
• необлагаемый минимум объекта налога устанавливается при подоходном обложении физических лиц и взимании налога на наследование или дарение. Право на освобождение от уплаты НДС получают плательщики, у которых в течение трех предшествующих последовательных месяцев налоговая база не превысила в совокупности 1 млн руб. Скидки – это прямой первоначальный вычет минимальных сумм из валовой стоимости предмета налога (при налоге на доходы физических лиц – установленной суммы оплаты труда, при налоге на наследование или дарение – установленной стоимости имущества, переходящего физическому лицу в порядке наследования и дарения);
• налоговые вычеты – исключение из налоговой базы отдельных текущих расходов, имущества и некоторых видов доходов;
• инвестиционные скидки предполагают вычеты из облагаемой прибыли определенных видов инвестиционных расходов, как правило, в определенных процентах к ним или к сумме налога;
• скидки «на истощение недр» предоставляются организациям добывающих отраслей в размере дополнительных, по сравнению со среднеотраслевыми, расходов на добычу полезных ископаемых в старых, истощенных месторождениях, что стимулирует разработчиков максимально извлекать из недр ископаемые. В России применялась скидка с платежа за пользование недрами при разработке истощенных недр, а в связи с введением с 2002 г. налога на добычу полезных ископаемых стимулирование разработки некондиционных, остаточных или списанных запасов производится обложением их добычи по ставке 0 %;
• механизм ускоренной амортизации (нелинейный метод исчисления амортизационный отчислений) – это особая форма налоговых скидок, преследующая цель стимулирования роста инвестиций и внедрения новой техники. Организации получают возможность уменьшить налоговую базу при обложении налогом на прибыль и на имущество, снизить налоги и в более короткий промежуток времени накопить необходимые ресурсы для замены устаревшего оборудования новым. В настоящее время в России такой метод амортизации становится чуть ли не единственной чисто инвестиционной льготой (вместе с инвестиционным налоговым кредитом).
Инвестиционный налоговый кредит (ИНК) – изменение срока уплаты налога, при котором организации, при наличии оснований, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Это самостоятельный вид целевого налогового кредита, связанный исключительно со стимулированием инвестиционной и инновационной деятельности организаций (подробнее об ИНК см. раздел 5.2 настоящего учебника).
Целевой налоговый кредит – налоговая льгота, предоставляемая местными органами власти в пределах зачисляемой в местные бюджеты суммы налога плательщику в случае выполнения им особо значимого заказа по социально-экономическому развитию территории или предоставления особо важных услуг населению данной территории. Фактически целевой налоговый кредит означает, что в счет уплаты одного налога может засчитываться другой, т. е. происходит замена уплаты налога либо его части натуральным исполнением каких-либо значимых для данной территории работ конкретным плательщиком.
Преференции – особые (предпочтительные) льготы, предоставляемые одним государством другому на началах взаимности или в одностороннем порядке без распространения на третьи страны; чаще всего применяются в виде скидок или отмены таможенных пошлин. Преференциальный режим устанавливают экономически развитые государства в отношении развивающихся стран в рамках всеобщей системы преференций. Преференции внутри стран устанавливаются в виде инвестиционного налогового кредита (отсрочка взимания налога) и целевой налоговой льготы для финансирования инвестиционных и инновационных затрат.
В связи с использованием льгот плательщик вправе:
• использовать льготы на основании и в порядке, установленном законодательством;
• отказаться от использования льгот либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов, если не предусмотрено иное. В НК РФ не указан порядок отказа от льготы, но представляется, что такой отказ должен оформляться в виде письменного заявления. Отказ можно считать состоявшимся только после получения этого заявления налоговым органом.
Авансовые платежи налогов устанавливаются с целью приблизить момент уплаты налогов к моменту получения доходов. По окончании отчетного (налогового) периода производится расчет фактической суммы налогов по итогам хозяйственно-финансовой деятельности налогоплательщика. Авансовые платежи засчитываются в счет уплаты этой суммы. Недостающие суммы доплачиваются, а излишне уплаченные – возвращаются или засчитываются в счет предстоящих платежей по налогу.
Использование авансовых платежей по налогам обеспечивает регулярность и стабильность поступлений доходов в бюджет, устраняет негативные последствия инфляции при исполнении бюджета по доходам, а также облегчает оперативный контроль за уплатой налогов.
По большинству налогов, в особенности с продолжительным налоговым периодом (год), установлен порядок уплаты, предусматривающий авансовые платежи по окончании каждого отчетного периода (как правило, месяц). В законодательных актах в этом случае используется формула «исчисление и уплата налога нарастающим итогом с начала налогового периода». Важным предварительным условием авансовых платежей является то, что в законе о налоге, уплачиваемом в таком режиме, налоговый период должен быть разделен на отчетные периоды, составляющие в сумме налоговый период, по итогам которых и могут уплачиваться авансовые платежи.
Налоги, по которым установлен короткий налоговый период (месяц, квартал), уплачиваются по окончании этого периода; авансовые платежи в этом случае не осуществляются.
Впрочем, следует обратить внимание на возникающие при авансовом методе уплаты налогов противоречия. Например, авансовые платежи по налогу на прибыль организаций уплачиваются одним из следующих способов:
1) квартальные авансовые платежи – исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. При этом возможны ежемесячные авансовые платежи равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за предшествующий квартал;
2) ежемесячные авансовые платежи – исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
Ежемесячные авансовые платежи при квартальном способе уплаты авансовых платежей могут уплачиваться и в том случае, когда в месяце, за который произошла такая уплата, прибыль не получена. Иными словами, налогоплательщик уплатил налог за месяц, в котором у него не было объекта налогообложения, а стало быть, и обязанности уплачивать налог.
Право на возврат (зачет) излишне уплаченных денежных средств является одним из общих принципов налогообложения. Оно регулируется ст. 78 НК РФ. Право налогоплательщика на возврат (зачет) связано только с фактом излишней уплаты денежных средств в бюджет.
Излишне внесенные в бюджет суммы не могут признаваться законно уплаченными налогами. Взимание же незаконного налога является для собственника ничем иным, как причинением ему ущерба. Напротив, для государства получение незаконно уплаченных в бюджет средств есть неосновательное обогащение и пользование чужими денежными средствами. Возмещение такого ущерба производится путем зачета или возврата излишне уплаченной суммы. Статьей 78 НК РФ установлен единый для всех налогов порядок такого зачета или возврата.
1.3. Функции налогов
1.4. Принципы налогообложения
Регрессивные налоги, наоборот, предполагают снижение средней ставки налога по мере роста доходов, а также ослабление налогового бремени. Тяжесть изъятия обратно пропорциональна доходу: чем меньше доход, тем тяжелее налог для плательщика. Регрессивное обложение свойственно главным образом косвенным налогам. Результатом регрессивного обложения при определенных обстоятельствах может быть абсолютное повышение собираемости налогов. В экономическом смысле регрессивными являются косвенные налоги (например, акцизы, НДС), которые представляют собой надбавку к цене товара. Покупатели одного и того же товара, обложенного косвенными налогами, уплачивают одинаковую сумму налога. Однако доля этих налогов в доходах различных покупателей не одинакова: большая – у лиц с незначительными доходами, меньшая – у состоятельных.
В настоящее время этот метод широкого применения не находит. Примером налога, взимаемого по регрессивной шкале ставок, является единый социальный налог. НК РФ предусматривает регрессивную шкалу ставок этого налога в зависимости от величины налоговой базы у конкретного физического лица.
Порядок исчисления налога – это совокупность определенных действий плательщика по определению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. На стадии исчисления суммы налога ставятся два вопроса: кто из участников налоговых правоотношений исчисляет эту сумму? каков алгоритм (формула) ее расчета? (подробнее об этом см. раздел 5.1 данного учебника).
Порядок и сроки уплаты налогов как обязательные элементы налога служат определению частоты, формы и сроков уплаты налога. Порядок уплаты налога представляет собой нормативно установленные способы и процедуры внесения налога в бюджет (подробнее об этом см. раздел 5.2).
Налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Льготы по налогу – это предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере. Льготы одновременно выступают и как элемент обложения, и как важнейший инструмент политики налогового регулирования экономики.
Напомним, что налоговые льготы – не обязательный, а факультативный элемент налога. Они предусматриваются при установлении налога лишь «в необходимых случаях».
Законодательство, предоставляя тем или иным категориям плательщиков льготы, преследует вполне определенные цели:
• реализация приоритетных федеральных, региональных и местных программ по социально-экономическому развитию;
• стимулирование использования финансовых ресурсов плательщиков для расширения и обновления производств и технологий с целью увеличения объемов производства, выпуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест;
• повышение уровня социальной защиты населения;
• обеспечение полноты и своевременности поступлений сумм налогов.
При этом государственная налоговая политика в части конструирования системы налоговых льгот исходит из следующих принципов:
• налоговые льготы нельзя ставить в зависимость от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Тем самым обеспечивается равенство существующих форм собственности и прав российских и зарубежных инвесторов;
• льготы не могут носить индивидуального характера. Тем самым создаются равные условия для всех плательщиков;
• плательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если не предусмотрено иное;
• законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе предусматривать налоговые льготы и основания для их использования плательщиком при установлении региональных налогов;
• представительные органы местного самоуправления вправе предусматривать льготы и основания для их использования плательщиком при установлении местных налогов;
• льготы могут быть предоставлены только и исключительно актами законодательства о налогах и сборах.
Действующее законодательство предусматривает следующий перечень льгот:
1) необлагаемый минимум объекта;
2) изъятие из обложения определенных элементов объекта;
3) освобождение от уплаты налогов определенных категорий плательщиков;
4) понижение налоговых ставок;
5) вычет из суммы налога, подлежащей к уплате;
6) целевые налоговые льготы, включая инвестиционные налоговые кредиты;
7) прочие налоговые льготы.
Налоговое право основывается на принципе презумпции облагаемости. Это означает, что плательщик обязан уплачивать налоги в полном объеме в предположении отсутствия всяких льгот. Если же эти льготы по отношению к данному плательщику предусмотрены законом, то воспользоваться своим правом на их использование он может не автоматически, а предварительно документально доказав это свое право. Плательщик при этом должен не просто сослаться на соответствующие правовые нормативные акты, а обосновать свои права на льготы посредством обязательного раздельного учета объектов обложения: в случаях, если разные составляющие объекта облагаются по разным ставкам, если какое-либо отдельное имущество, обороты по реализации, элементы прибыли освобождены от обложения и т. д. Если же такого раздельного учета не ведется, то к плательщику применяется самый жесткий режим обложения, не позволяющий пользоваться ему какими бы то ни было льготами.
По механизму действия налоговые льготы существенно различаются. В зависимости от того, на изменение какого из элементов налога направлены льготы, они принимают форму изъятий (освобождений), скидок или инвестиционных налоговых кредитов.
Изъятие (освобождение) выводит из обложения отдельные объекты. По налогу на добавленную стоимость не подлежит обложению, например, реализация технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов. В отношении налогов на имущество изъятия выражаются в освобождении от обложения отдельных видов имущества.
Изъятия могут предоставляться как на постоянной основе, так и на ограниченный срок, а также как ко всем плательщикам, так и к определенной их категории. На практике налоговые изъятия могут приобретать разные формы:
• налоговые амнистии – это освобождение лица, совершившего налоговое правонарушение, от соответствующих штрафных санкций за эти нарушения. Применяются, как правило, в отношении плательщиков, допустивших налоговые правонарушения по небрежности и добровольно заявивших об этом в налоговые органы;
• полное освобождение от уплаты налога отдельных категорий плательщиков (участники войны, инвалиды и т. д.) применяется в основном по отношению к физическим лицам, реже от налогов могут освобождаться и некоторые категории юридических лиц;
• возврат ранее уплаченных налогов, например авансовых платежей сверх суммы, превышающей фактический платеж, или излишне уплаченных налогов в связи с техническими ошибками исчисления;
• освобождение от части будущих платежей или уплата в счет предстоящих взносов налога в размере излишне внесенных сумм;
• налоговые каникулы – полное освобождение плательщика от уплаты налога на определенный период времени.
Скидки направлены на сокращение налоговой базы. Эти льготы гораздо сложнее в сравнении с изъятиями, поскольку их получение сопряжено с разнообразными условиями прав на них. Налоговая база уменьшается на установленную величину законодательно разрешенных к вычету видов расходов. В отношении налога на прибыль скидки связаны не с доходами, а с расходами плательщика, т. е. плательщик имеет право уменьшить облагаемую прибыль на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые обществом и государством. В зависимости от влияния на результаты обложения скидки могут быть разделены на лимитированные (размер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов плательщика). На практике скидки также могут приобретать разные формы:
• необлагаемый минимум объекта налога устанавливается при подоходном обложении физических лиц и взимании налога на наследование или дарение. Право на освобождение от уплаты НДС получают плательщики, у которых в течение трех предшествующих последовательных месяцев налоговая база не превысила в совокупности 1 млн руб. Скидки – это прямой первоначальный вычет минимальных сумм из валовой стоимости предмета налога (при налоге на доходы физических лиц – установленной суммы оплаты труда, при налоге на наследование или дарение – установленной стоимости имущества, переходящего физическому лицу в порядке наследования и дарения);
• налоговые вычеты – исключение из налоговой базы отдельных текущих расходов, имущества и некоторых видов доходов;
• инвестиционные скидки предполагают вычеты из облагаемой прибыли определенных видов инвестиционных расходов, как правило, в определенных процентах к ним или к сумме налога;
• скидки «на истощение недр» предоставляются организациям добывающих отраслей в размере дополнительных, по сравнению со среднеотраслевыми, расходов на добычу полезных ископаемых в старых, истощенных месторождениях, что стимулирует разработчиков максимально извлекать из недр ископаемые. В России применялась скидка с платежа за пользование недрами при разработке истощенных недр, а в связи с введением с 2002 г. налога на добычу полезных ископаемых стимулирование разработки некондиционных, остаточных или списанных запасов производится обложением их добычи по ставке 0 %;
• механизм ускоренной амортизации (нелинейный метод исчисления амортизационный отчислений) – это особая форма налоговых скидок, преследующая цель стимулирования роста инвестиций и внедрения новой техники. Организации получают возможность уменьшить налоговую базу при обложении налогом на прибыль и на имущество, снизить налоги и в более короткий промежуток времени накопить необходимые ресурсы для замены устаревшего оборудования новым. В настоящее время в России такой метод амортизации становится чуть ли не единственной чисто инвестиционной льготой (вместе с инвестиционным налоговым кредитом).
Инвестиционный налоговый кредит (ИНК) – изменение срока уплаты налога, при котором организации, при наличии оснований, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Это самостоятельный вид целевого налогового кредита, связанный исключительно со стимулированием инвестиционной и инновационной деятельности организаций (подробнее об ИНК см. раздел 5.2 настоящего учебника).
Целевой налоговый кредит – налоговая льгота, предоставляемая местными органами власти в пределах зачисляемой в местные бюджеты суммы налога плательщику в случае выполнения им особо значимого заказа по социально-экономическому развитию территории или предоставления особо важных услуг населению данной территории. Фактически целевой налоговый кредит означает, что в счет уплаты одного налога может засчитываться другой, т. е. происходит замена уплаты налога либо его части натуральным исполнением каких-либо значимых для данной территории работ конкретным плательщиком.
Преференции – особые (предпочтительные) льготы, предоставляемые одним государством другому на началах взаимности или в одностороннем порядке без распространения на третьи страны; чаще всего применяются в виде скидок или отмены таможенных пошлин. Преференциальный режим устанавливают экономически развитые государства в отношении развивающихся стран в рамках всеобщей системы преференций. Преференции внутри стран устанавливаются в виде инвестиционного налогового кредита (отсрочка взимания налога) и целевой налоговой льготы для финансирования инвестиционных и инновационных затрат.
В связи с использованием льгот плательщик вправе:
• использовать льготы на основании и в порядке, установленном законодательством;
• отказаться от использования льгот либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов, если не предусмотрено иное. В НК РФ не указан порядок отказа от льготы, но представляется, что такой отказ должен оформляться в виде письменного заявления. Отказ можно считать состоявшимся только после получения этого заявления налоговым органом.
Авансовые платежи налогов устанавливаются с целью приблизить момент уплаты налогов к моменту получения доходов. По окончании отчетного (налогового) периода производится расчет фактической суммы налогов по итогам хозяйственно-финансовой деятельности налогоплательщика. Авансовые платежи засчитываются в счет уплаты этой суммы. Недостающие суммы доплачиваются, а излишне уплаченные – возвращаются или засчитываются в счет предстоящих платежей по налогу.
Использование авансовых платежей по налогам обеспечивает регулярность и стабильность поступлений доходов в бюджет, устраняет негативные последствия инфляции при исполнении бюджета по доходам, а также облегчает оперативный контроль за уплатой налогов.
По большинству налогов, в особенности с продолжительным налоговым периодом (год), установлен порядок уплаты, предусматривающий авансовые платежи по окончании каждого отчетного периода (как правило, месяц). В законодательных актах в этом случае используется формула «исчисление и уплата налога нарастающим итогом с начала налогового периода». Важным предварительным условием авансовых платежей является то, что в законе о налоге, уплачиваемом в таком режиме, налоговый период должен быть разделен на отчетные периоды, составляющие в сумме налоговый период, по итогам которых и могут уплачиваться авансовые платежи.
Налоги, по которым установлен короткий налоговый период (месяц, квартал), уплачиваются по окончании этого периода; авансовые платежи в этом случае не осуществляются.
Впрочем, следует обратить внимание на возникающие при авансовом методе уплаты налогов противоречия. Например, авансовые платежи по налогу на прибыль организаций уплачиваются одним из следующих способов:
1) квартальные авансовые платежи – исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. При этом возможны ежемесячные авансовые платежи равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за предшествующий квартал;
2) ежемесячные авансовые платежи – исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
Ежемесячные авансовые платежи при квартальном способе уплаты авансовых платежей могут уплачиваться и в том случае, когда в месяце, за который произошла такая уплата, прибыль не получена. Иными словами, налогоплательщик уплатил налог за месяц, в котором у него не было объекта налогообложения, а стало быть, и обязанности уплачивать налог.
Право на возврат (зачет) излишне уплаченных денежных средств является одним из общих принципов налогообложения. Оно регулируется ст. 78 НК РФ. Право налогоплательщика на возврат (зачет) связано только с фактом излишней уплаты денежных средств в бюджет.
Излишне внесенные в бюджет суммы не могут признаваться законно уплаченными налогами. Взимание же незаконного налога является для собственника ничем иным, как причинением ему ущерба. Напротив, для государства получение незаконно уплаченных в бюджет средств есть неосновательное обогащение и пользование чужими денежными средствами. Возмещение такого ущерба производится путем зачета или возврата излишне уплаченной суммы. Статьей 78 НК РФ установлен единый для всех налогов порядок такого зачета или возврата.
1.3. Функции налогов
Функции налогов являются проявлением сущности налогов, способом выражения их свойств. Функции налогов показывают, каким образом реализуется их общественное назначение как инструмента распределения и перераспределения государственных доходов.
Выделяют четыре функции налогов: фискальную, распределительную, регулирующую и контрольную.
Фискальная функция – собственно изъятие средств налогоплательщиков в бюджет. Это основная функция налогообложения. Именно посредством фиска налоги выполняют свое предназначение по формированию государственного бюджета для выполнения общегосударственных и целевых государственных программ. Посредством фискальной функции реализуется главное общественное назначение налогов – формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для оборонных, социальных, природоохранных и других функций.
Распределительная функция налогов выражает их сущность как особого централизованного инструмента распределительных отношений. Распределительная функция иначе называется социальной, поскольку она состоит в перераспределении общественных доходов между различными категориями граждан – от состоятельных к неимущим, что обеспечивает в конечном счете гарантию социальной стабильности общества. Социальные функции выполняют, в частности, акцизы, устанавливаемые на отдельные виды товаров. Ту же цель преследует механизм прогрессивного налогообложения, связанный с возрастанием налоговых ставок по мере роста величины доходов плательщика.
Регулирующая функция налогов стала осуществляться с тех пор, как государство начало активно участвовать в организации хозяйственной жизни страны. Эта функция направлена на достижение определенных целей налоговой политики посредством налогового механизма. Налоговое регулирование выполняет три подфункции:
1) стимулирующую, направленную на развитие определенных социально-экономических процессов; она реализуется через систему льгот, исключений, преференций (предпочтений);
2) дестимулирующую, посредством сознательно увеличенного налогового бремени она препятствует развитию определенных социально-экономических процессов. Как правило, действие этой подфункции связано с установлением повышенных ставок налогов. Следует, однако, помнить, что налоговые отношения, как и всякие другие экономические отношения, должны воспроизводиться. Налоги должны взиматься и сегодня, и завтра – всегда. Поэтому, эксплуатируя дестимулирующую подфункцию, нельзя допустить подрыва основы налогообложения, угнетения, а тем более ликвидации источника налога. В противном случае в дальнейшем налоги не из чего будет взимать;
3) воспроизводственного назначения, реализуемую посредством платежей, например, за пользование природными ресурсами. Эти налоги имеют четкую отраслевую принадлежность и предназначены для привлечения средств, используемых в дальнейшем на воспроизводство (восстановление) эксплуатируемых ресурсов.
Контрольная функция налогообложения означает, что государство посредством налогов контролирует финансово-хозяйственную деятельность юридических лиц и граждан. Одновременно осуществляется контроль за источниками доходов и направлениями расходования средств. В конечном счете контрольная функция позволяет обеспечивать минимум налоговых поступлений в бюджет, который тем не менее достаточен для выполнения государством своих конституционных функций.
Функции налогов взаимосвязаны и взаимозависимы, причем ни одна из них не должна развиваться в ущерб другой. В период становления буржуазного общества налоги в основном выполняли фискальную функцию. Однако во второй половине 1930-х гг. на Западе возникает тенденция использования налогов в качестве средства регулирования экономики и обеспечения стабильности экономического роста. С середины XX в. регулирующая функция налогов получает всеобщее признание и широкое применение.
Выделяют четыре функции налогов: фискальную, распределительную, регулирующую и контрольную.
Фискальная функция – собственно изъятие средств налогоплательщиков в бюджет. Это основная функция налогообложения. Именно посредством фиска налоги выполняют свое предназначение по формированию государственного бюджета для выполнения общегосударственных и целевых государственных программ. Посредством фискальной функции реализуется главное общественное назначение налогов – формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для оборонных, социальных, природоохранных и других функций.
Распределительная функция налогов выражает их сущность как особого централизованного инструмента распределительных отношений. Распределительная функция иначе называется социальной, поскольку она состоит в перераспределении общественных доходов между различными категориями граждан – от состоятельных к неимущим, что обеспечивает в конечном счете гарантию социальной стабильности общества. Социальные функции выполняют, в частности, акцизы, устанавливаемые на отдельные виды товаров. Ту же цель преследует механизм прогрессивного налогообложения, связанный с возрастанием налоговых ставок по мере роста величины доходов плательщика.
Регулирующая функция налогов стала осуществляться с тех пор, как государство начало активно участвовать в организации хозяйственной жизни страны. Эта функция направлена на достижение определенных целей налоговой политики посредством налогового механизма. Налоговое регулирование выполняет три подфункции:
1) стимулирующую, направленную на развитие определенных социально-экономических процессов; она реализуется через систему льгот, исключений, преференций (предпочтений);
2) дестимулирующую, посредством сознательно увеличенного налогового бремени она препятствует развитию определенных социально-экономических процессов. Как правило, действие этой подфункции связано с установлением повышенных ставок налогов. Следует, однако, помнить, что налоговые отношения, как и всякие другие экономические отношения, должны воспроизводиться. Налоги должны взиматься и сегодня, и завтра – всегда. Поэтому, эксплуатируя дестимулирующую подфункцию, нельзя допустить подрыва основы налогообложения, угнетения, а тем более ликвидации источника налога. В противном случае в дальнейшем налоги не из чего будет взимать;
3) воспроизводственного назначения, реализуемую посредством платежей, например, за пользование природными ресурсами. Эти налоги имеют четкую отраслевую принадлежность и предназначены для привлечения средств, используемых в дальнейшем на воспроизводство (восстановление) эксплуатируемых ресурсов.
Контрольная функция налогообложения означает, что государство посредством налогов контролирует финансово-хозяйственную деятельность юридических лиц и граждан. Одновременно осуществляется контроль за источниками доходов и направлениями расходования средств. В конечном счете контрольная функция позволяет обеспечивать минимум налоговых поступлений в бюджет, который тем не менее достаточен для выполнения государством своих конституционных функций.
Функции налогов взаимосвязаны и взаимозависимы, причем ни одна из них не должна развиваться в ущерб другой. В период становления буржуазного общества налоги в основном выполняли фискальную функцию. Однако во второй половине 1930-х гг. на Западе возникает тенденция использования налогов в качестве средства регулирования экономики и обеспечения стабильности экономического роста. С середины XX в. регулирующая функция налогов получает всеобщее признание и широкое применение.
1.4. Принципы налогообложения
Налогообложение в любом цивилизованном государстве должно базироваться на определенных принципах – основополагающих идеях и положениях, существующих в налоговой сфере. Эти принципы во все времена были предметом особого внимания со стороны общества, так как от них во многом зависело социально-экономическое благополучие населения.
Основоположник классической политической экономии шотландский философ и экономист Адам Смит (1723–1790) в своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776) сформулировал четыре принципа, актуальных и в настоящее время.
1. Принцип справедливости, утверждающий всеобщность обложения и равномерность распределения налогов между гражданами (равная обязанность граждан платить налоги) соразмерно с их доходами («…соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства»). Этот принцип означает, что налоги должны взиматься с учетом возможностей плательщика, который обязан принимать участие в финансировании соответствующей части расходов государства. Государственные налоги и расходы должны влиять на распределение доходов. Налоговое бремя возлагается на одних лиц, привилегии предоставляются другим.
Для наглядного представления степени неравенства доходов в настоящее время используется так называемая кривая Лоренца (рис. 1.3).
Абсолютно равномерное распределение доходов (абсолютное равенство) представлено на этой схеме биссектрисой ОСА, которая указывает на то, что любой данный процент семейных хозяйств получает соответствующий процент дохода: на 20 % хозяйств приходится 20 % доходов, на 40 % хозяйств – 40 % доходов и т. д. Область между линией, обозначающей абсолютное равенство, и кривой Лоренца (О – Е – А) отражает степень неравенства доходов. Чем шире эта область, тем больше степень неравенства доходов. Если бы фактическое распределение доходов было абсолютно равным, кривая Лоренца и биссектриса совпали бы и разрыв исчез. Напротив, на кривой О – В – А показана ситуация абсолютного неравенства: 1 % хозяйств имеют 100 % доходов, в то время как другие хозяйства не получают никакого дохода.
Рис. 1.3. Кривая Лоренца
Применительно к анализу налогообложения, используя кривую Лоренца, можно прийти к заключению, что прогрессивные налоги уменьшают неравенство: они делают распределение посленалоговых (после вычета налогов) доходов (О – D – А) более равномерным по сравнению с распределением предналоговых доходов (до вычета налогов) (О – Е – А). Из этого следует вывод: прогрессивное обложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство плательщиков.
К основным правилам, обеспечивающим справедливость современной налоговой системы, относятся следующие:
1) один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за установленный период;
2) обязательна регистрация всех субъектов обложения в контролирующих органах;
3) льготы по всем налогам применяются только в соответствии с законодательством;
4) запрещается предоставление льгот отдельным плательщикам;
5) санкции за нарушение налогового законодательства взыскиваются с плательщиков в бесспорном порядке;
6) для обложения нерезидентов и доходов резидентов за рубежом применяются международные соглашения о налогообложении.
2. Принцип определенности, согласно которому сумма, способ и время платежа должны быть точно и заранее известны плательщику. Это устойчивость основных видов налогов и налоговых ставок в течение ряда лет. В то же время налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям.
Об определенности обложения свидетельствует стабильность законодательства о налогах и сборах. Конечно, налоговые реформы идут непрерывно, но они, как правило, затрагивают отдельные налоги и сборы. Общая же часть НК РФ не может меняться часто. Поэтому в целях обеспечения стабильности налоговой системы установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1 – го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Основоположник классической политической экономии шотландский философ и экономист Адам Смит (1723–1790) в своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776) сформулировал четыре принципа, актуальных и в настоящее время.
1. Принцип справедливости, утверждающий всеобщность обложения и равномерность распределения налогов между гражданами (равная обязанность граждан платить налоги) соразмерно с их доходами («…соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства»). Этот принцип означает, что налоги должны взиматься с учетом возможностей плательщика, который обязан принимать участие в финансировании соответствующей части расходов государства. Государственные налоги и расходы должны влиять на распределение доходов. Налоговое бремя возлагается на одних лиц, привилегии предоставляются другим.
Для наглядного представления степени неравенства доходов в настоящее время используется так называемая кривая Лоренца (рис. 1.3).
Абсолютно равномерное распределение доходов (абсолютное равенство) представлено на этой схеме биссектрисой ОСА, которая указывает на то, что любой данный процент семейных хозяйств получает соответствующий процент дохода: на 20 % хозяйств приходится 20 % доходов, на 40 % хозяйств – 40 % доходов и т. д. Область между линией, обозначающей абсолютное равенство, и кривой Лоренца (О – Е – А) отражает степень неравенства доходов. Чем шире эта область, тем больше степень неравенства доходов. Если бы фактическое распределение доходов было абсолютно равным, кривая Лоренца и биссектриса совпали бы и разрыв исчез. Напротив, на кривой О – В – А показана ситуация абсолютного неравенства: 1 % хозяйств имеют 100 % доходов, в то время как другие хозяйства не получают никакого дохода.
Рис. 1.3. Кривая Лоренца
Применительно к анализу налогообложения, используя кривую Лоренца, можно прийти к заключению, что прогрессивные налоги уменьшают неравенство: они делают распределение посленалоговых (после вычета налогов) доходов (О – D – А) более равномерным по сравнению с распределением предналоговых доходов (до вычета налогов) (О – Е – А). Из этого следует вывод: прогрессивное обложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство плательщиков.
К основным правилам, обеспечивающим справедливость современной налоговой системы, относятся следующие:
1) один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за установленный период;
2) обязательна регистрация всех субъектов обложения в контролирующих органах;
3) льготы по всем налогам применяются только в соответствии с законодательством;
4) запрещается предоставление льгот отдельным плательщикам;
5) санкции за нарушение налогового законодательства взыскиваются с плательщиков в бесспорном порядке;
6) для обложения нерезидентов и доходов резидентов за рубежом применяются международные соглашения о налогообложении.
2. Принцип определенности, согласно которому сумма, способ и время платежа должны быть точно и заранее известны плательщику. Это устойчивость основных видов налогов и налоговых ставок в течение ряда лет. В то же время налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям.
Об определенности обложения свидетельствует стабильность законодательства о налогах и сборах. Конечно, налоговые реформы идут непрерывно, но они, как правило, затрагивают отдельные налоги и сборы. Общая же часть НК РФ не может меняться часто. Поэтому в целях обеспечения стабильности налоговой системы установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1 – го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.