Страница:
Если договором простого товарищества предусмотрена выплата вознаграждения за предоставление в общее пользование имущества, сумма такого вознаграждения отражается по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».
Ведение учета уполномоченным товарищем может осуществляться в соответствии с положениями его учетной политики, применяемой для целей бухгалтерского учета, или же согласно правилам, установленным товарищами и зафиксированным в договоре совместной деятельности или ином совместно оформленном документе. Как, например, указано в письме Минфина России от 28.02.2002 № 16-00-14/74, вопросы формирования учетной политики по договору простого товарищества должны предусматриваться в договоре простого товарищества.
Напомним читателям, что согласно ст. 1046 ГК РФ соглашением участников товарищества предусматривается порядок покрытия расходов, связанных с совместной деятельностью. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
Возмещаемые расходы отражаются в бухгалтерском учете участников совместной деятельности следующими записями:
Д-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», К-т10,60, 69, 70, 76 и т.д. – на величину расходов, произведенных участником и подлежащих возмещению простым товариществом;
Д-т51К-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», – на суммы денежных средств, возмещенных товариществом на счета участников.
Соответственно в обособленном учете товарищества подлежащие возмещению расходы оформляются следующими записями:
Д-т20, 26 и т.д. К-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», – на расходы, произведенные участниками и подлежащие возмещению товариществом;
Д-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», К-т51 – на суммы расходов, возмещенных участникам товарищества.
В соответствии с п. 19 ПБУ 20/03 сформированный финансовый результат по договору простого товарищества подлежит списанию по окончании отчетного периода на счет учета средств нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и дальнейшему распределению между участниками договора совместной деятельности. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. В связи с этим в бухгалтерском учете подлежат оформлению следующие записи:
Д-т99К-т84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на суммы прибыли по договору совместной деятельности по результатам отчетного периода;
Д-т84К-т75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов», – распределение сумм полученной прибыли между участниками договора совместной деятельности;
Д-т75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», К-т51, 52 – перечисление средств в пользу товарищей в порядке распределения прибыли;
Д-т75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», К-т01, 10, 41 и т.д. – передача имущества товарищам в порядке распределения прибыли;
Д-т84К-т99 – на убыток по договору совместной деятельности по результатам отчетного периода;
Д-т75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», К-т84 – распределение сумм убытка между участниками договора простого товарищества;
Д-т51, 52К-т75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», – получение средств от товарищей в порядке погашения ими убытка, образованного по результатам исполнения договора совместной деятельности за отчетный период.
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Д-т80К-т51, 52 – возврат денежных средств, ранее внесенных участниками договора в счет их вклада;
Д-т80К-т01, 04, 10, 41, 43 – возврат имущества, ранее внесенного товарищами в счет вклада по договору, передача в погашение вклада имущества (записи производятся по остаточной стоимости или себестоимости имущества);
Д-т02К-т01 – списание суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, подлежащих возврату (передаче) в счет вклада товарища;
Д-т05 «Амортизация нематериальных активов» К-т04 – списание суммы начисленной амортизации по нематериальным активам, подлежащим возврату (передаче) в счет вклада товарища.
По окончании или прекращении договора совместной деятельности, товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора.
Согласно п. 4 ст. 252 ГК РФ несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности, его доле в праве собственности устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией. Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия. Если доля собственника незначительна, не может быть реально выделена и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд вправе и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию.
3. Налогообложение по договору совместной деятельности
Ведение учета уполномоченным товарищем может осуществляться в соответствии с положениями его учетной политики, применяемой для целей бухгалтерского учета, или же согласно правилам, установленным товарищами и зафиксированным в договоре совместной деятельности или ином совместно оформленном документе. Как, например, указано в письме Минфина России от 28.02.2002 № 16-00-14/74, вопросы формирования учетной политики по договору простого товарищества должны предусматриваться в договоре простого товарищества.
Напомним читателям, что согласно ст. 1046 ГК РФ соглашением участников товарищества предусматривается порядок покрытия расходов, связанных с совместной деятельностью. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
Возмещаемые расходы отражаются в бухгалтерском учете участников совместной деятельности следующими записями:
Д-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», К-т10,60, 69, 70, 76 и т.д. – на величину расходов, произведенных участником и подлежащих возмещению простым товариществом;
Д-т51К-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», – на суммы денежных средств, возмещенных товариществом на счета участников.
Соответственно в обособленном учете товарищества подлежащие возмещению расходы оформляются следующими записями:
Д-т20, 26 и т.д. К-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», – на расходы, произведенные участниками и подлежащие возмещению товариществом;
Д-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», К-т51 – на суммы расходов, возмещенных участникам товарищества.
В соответствии с п. 19 ПБУ 20/03 сформированный финансовый результат по договору простого товарищества подлежит списанию по окончании отчетного периода на счет учета средств нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и дальнейшему распределению между участниками договора совместной деятельности. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. В связи с этим в бухгалтерском учете подлежат оформлению следующие записи:
Д-т99К-т84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на суммы прибыли по договору совместной деятельности по результатам отчетного периода;
Д-т84К-т75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов», – распределение сумм полученной прибыли между участниками договора совместной деятельности;
Д-т75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», К-т51, 52 – перечисление средств в пользу товарищей в порядке распределения прибыли;
Д-т75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», К-т01, 10, 41 и т.д. – передача имущества товарищам в порядке распределения прибыли;
Д-т84К-т99 – на убыток по договору совместной деятельности по результатам отчетного периода;
Д-т75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», К-т84 – распределение сумм убытка между участниками договора простого товарищества;
Д-т51, 52К-т75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», – получение средств от товарищей в порядке погашения ими убытка, образованного по результатам исполнения договора совместной деятельности за отчетный период.
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2.4.4. Бухгалтерский учет при прекращении договора совместной деятельности
По окончании договора совместной деятельности или при его прекращении имущество, находящееся в общей собственности товарищей, и возникшее у них общее право требования подлежат распределению, что сопровождается следующими записями по счетам учета:Д-т80К-т51, 52 – возврат денежных средств, ранее внесенных участниками договора в счет их вклада;
Д-т80К-т01, 04, 10, 41, 43 – возврат имущества, ранее внесенного товарищами в счет вклада по договору, передача в погашение вклада имущества (записи производятся по остаточной стоимости или себестоимости имущества);
Д-т02К-т01 – списание суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, подлежащих возврату (передаче) в счет вклада товарища;
Д-т05 «Амортизация нематериальных активов» К-т04 – списание суммы начисленной амортизации по нематериальным активам, подлежащим возврату (передаче) в счет вклада товарища.
По окончании или прекращении договора совместной деятельности, товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора.
Согласно п. 4 ст. 252 ГК РФ несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности, его доле в праве собственности устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией. Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия. Если доля собственника незначительна, не может быть реально выделена и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд вправе и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию.
3. Налогообложение по договору совместной деятельности
Ввиду того что созданное товарищество не является юридическим лицом, налогоплательщиками в части доходов и иных объектов налогообложения являются участники договора совместной деятельности. Исключение из этого правила составляют НДС и акцизы, плательщиком которых в части всех операций товарищества признается участник договора, который ведет учет имущества и (или) осуществляемых операций.
В то же время на основании ст. 29 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) участники договора совместной деятельности вправе определить одного из товарищей их уполномоченным представителем. В таком случае уполномоченный товарищ будет осуществлять свои полномочия на основании доверенности, выданной участниками в соответствии с гражданским законодательством.
Согласно ст. 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с обязательным приложением печати этой организации.
При осуществлении операций в рамках совместной деятельности читателям необходимо учитывать, что если ведущая общие дела организация пользуется льготами по тем или иным налогам, то действие этих льгот не распространяется на отношения, связанные с осуществлением операций в рамках договора простого товарищества. И наоборот, если участники вправе воспользоваться льготами по налогообложению в части совместно осуществляемой деятельности, то действие этих льгот распространяется только на отношения, существующие в рамках отдельного баланса простого товарищества. В части своей основной деятельности участники могут и не иметь права на соответствующие льготы, которыми они воспользовались в рамках созданного товарищества.
Договоры простого товарищества часто заключаются именно для снижения налоговой нагрузки. Как минимум, это обусловлено тем, что вносимые и возвращаемые вклады не облагаются НДС. В связи с этим сделки по совместной деятельности всегда являются объектом пристального внимания налоговых органов.
В частности, как указано в письме Минфина России от 21.02.2006 № 03-11-04/2/49, так как предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации, то есть юридические лица и индивидуальные предприниматели, то применяющая упрощенную систему налогообложения организация, осуществляющая ведение общих дел по договору совместной деятельности, признается плательщиком НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках вышеуказанного договора.
Соответственно именно данный товарищ обязан выставлять в установленном порядке счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав согласно договору совместной деятельности, а также вести книги покупок и книги продаж и журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур [1]. Как следствие тому, и вычеты по налогу при приобретении товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества применяет именно участник, ведущий общие дела. Для получения налоговых вычетов товарищ, регистрирующий счета-фактуры поставщиков (исполнителей) и принимающий к учету товары (работы, услуги), должен, кроме того, вести согласно п. 3 ст. 174.1 НК РФ раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые используются при осуществлении операций в соответствии с договором совместной деятельности и применяются при реализации иной деятельности.
Уполномоченный участник совместной деятельности представляет также в налоговые органы налоговую декларацию по НДС по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества.
В обязанности ведущего общие дела товарища входит также заполнение отдельных (в рамках договора совместной деятельности) книги покупок и книги продаж.
Счета-фактуры подлежат оформлению как при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, так и при экспорте товаров (работ, услуг). При этом счета-фактуры должны выставляться также и в случае, если осуществляются операции, освобождаемые от обложения НДС.
На основании п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), счета-фактуры должны выставляться без выделения соответствующих сумм налога. При этом на счетах-фактурах, а также на расчетных документах и первичных учетных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка их оформления, которые определены в п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. В свою очередь, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может служить основанием для отказа в принятии к вычету соответствующей суммы НДС.
Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, выставления счетов-фактур не требуется. Данные действия заменяет выдача покупателям кассового чека или иного документа установленной формы, а именно бланка строгой отчетности.
Типовая форма счета-фактуры приведена в приложении № 1 к постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Счет-фактура должен содержать достоверные сведения о грузоотправителе (продавце) и грузополучателе (покупателе), включая их ИНН и КПП. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, включая те из них, которые содержат недостоверные сведения о налогоплательщике, не могут служить основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом.
Исходя из этого выступающему в качестве покупателя товарищу, который уплачивает НДС, рекомендуется осуществлять проверку полноты и достоверности сведений, указанных продавцом, включая оформление соответствующих запросов в налоговые органы или пользование соответствующими справочными базами.
Как указано в письмах МНС России от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18 и Минфина России от 08.12.2004 № 03-04-11/217, изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе заполнение счета-фактуры комбинированно (компьютерным и ручным способом), не должны нарушать последовательность расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры. Исходя из этого разрешается внесение от руки каких-либо сведений в уже оформленные счетафактуры.
Допускается оформление счетов-фактур и на нескольких листах (в связи с большим количеством позиций товаров, работ, услуг), что подтверждено в письме Минфина России от 15.05.2006 № 03-04-09/11. В таких случаях реквизиты «Руководитель организации» и «Главный бухгалтер» проставляются на последнем листе счета-фактуры. При этом должна быть обеспечена сквозная нумерация листов счета-фактуры.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Счет-фактура оформляется в двух экземплярах. При этом первый экземпляр передается покупателю, а второй экземпляр остается продавцу. По соглашению сторон сделки может предусматриваться оформление счетов-фактур в количестве экземпляров, большем чем два.
Днем выполнения работ для целей применения вышеуказанных норм считается день подписания акта сдачи-приемки работ. На это указывает, в частности, письмо Минфина России от 11.03.2005 № 03-04-05/02.
Что касается оказываемых услуг, то под датой их оказания целесообразно рассматривать окончание соответствующего периода (как правило, месяца), за который они оказываются.
Действующим законодательством не предусмотрено право досрочного выставления счетов-фактур, то есть до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Учитывая, что в качестве условия для вычетов соответствующих сумм НДС для покупателей является наличие оформленных в строго установленном порядке счетов-фактур, соответствующие суммы вычетов могут уменьшать исчисленную к уплате в бюджет сумму налога только в том налоговом периоде, в котором фактически были получены счета-фактуры. На это обращено внимание налогоплательщиков в письме Минфина России от 23.06.2004 № 03-03-11/107.
При выставлении счетов-фактур следует учитывать особенности условий заключения договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказания услуг) в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими, как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т.д.
В этих случаях допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом составление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (оказание услуг) в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (письмо МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).
Исходя из вышеизложенного допускается выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором продавцом осуществлялись непрерывные долгосрочные поставки товаров в адрес одного и того же покупателя.
Получившие от продавцов счета-фактуры поставщики имеют право на осуществление налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором фактически получен оформленный в установленном порядке счет-фактура (см. также письмо Минфина России от 23.06.2004 № 03-03-11/107), а не в том периоде, в котором были поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги). В данном случае дата оформления счета-фактуры значения не имеет.
В качестве подтверждения даты получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по почте, может быть принята запись в журнале регистрации входящей декларации, что подтверждено письмом Минфина России от 16.06.2005 № 03-/04-11/133.
В соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных за реализованные и (или) предстоящие к реализации товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Обложению НДС подлежат также суммы полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) авансовых платежей (предварительной оплаты).
В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении товариществом предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и (или) передачи имущественных прав уполномоченный товарищ исходя из расчетной ставки (18/118 или 10/110) обязан исчислить причитающиеся к уплате суммы налога с полученных авансовых платежей (предварительной оплаты).
При этом продавцом самостоятельно оформляется счет-фактура с выделением по расчетной ставке причитающейся к уплате суммы НДС. Данный счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж.
Исходя из письма Минфина России от 25.08.2004 № 03-04-11/135 «О составлении счета-фактуры на сумму аванса» причитающаяся к уплате сумма НДС отражается в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога» счета-фактуры. Графа 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога» счета-фактуры не заполняется.
В случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре в соответствии с подпунктом 4 п. 5 ст. 169 НК РФ должен быть указан номер платежно-расчетного документа, по которому были перечислены авансы (предварительная оплата).
Не оформляется счет-фактура при получении авансовых платежей (предварительной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не облагаемых НДС.
Необходимо учитывать, что согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленные с авансовых платежей (предварительной оплаты), которые предусмотрены п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Кроме того, на основании п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам также подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих авансовых платежей покупателю.
Касаясь участников товарищества, необходимо учитывать, что на основании п. 3 ст. 39 НК РФ НДС не облагается передача имущества участниками в качестве вклада по договору совместной деятельности. Наряду с этим ранее принятые к вычету суммы НДС по такому передаваемому имуществу подлежат восстановлению в порядке, установленном подпунктом 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановлению в отношении объектов основных средств и нематериальных активов подлежат суммы, определяемые пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленные суммы учитываются в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ. Операции по восстановлению НДС осуществляются в том налоговом периоде, в котором имущество было передано.
Не облагается НДС также возврат имущества при прекращении договора совместной деятельности, но только в пределах первоначального взноса соответствующего участника (подпункт 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). Сверх вышеуказанной величины передаваемое имущество облагается НДС.
Если дела простого товарищества ведутся совместно всеми участниками, они обязаны определить того товарища, который будет исполнять обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям образованного товарищества.
Не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом обложения акцизами, уполномоченный товарищ обязан известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора совместной деятельности. Такое извещение оформляется по типовой форме № 9-АКПТ-1 «Извещение налогового органа организацией – участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)», утвержденной приказом МНС России от 23.08.2001 № БГ-3-09/303.
Читателям необходимо учитывать, что главой 22 НК РФ определена солидарная ответственность участников договора простого товарищества по исполнению обязанности по уплате акцизов. Соответственно если ведущий дела товарищ не уплатит акциз, отвечать придется всем вместе.
По результатам каждого отчетного (налогового) периода участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом прибыль каждого участника товарищества, которая устанавливается пропорционально доле соответствующего участника товарищества согласно договору, в прибыли товарищества, полученной за соответствующий отчетный (налоговый) период. При этом общая сумма прибыли товарищества за отчетный (налоговый) период определяется от деятельности всех участников в рамках созданного товарищества.
Уполномоченный товарищ ежеквартально оформляет документально произведенные расчеты и сообщает о суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.
В то же время на основании ст. 29 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) участники договора совместной деятельности вправе определить одного из товарищей их уполномоченным представителем. В таком случае уполномоченный товарищ будет осуществлять свои полномочия на основании доверенности, выданной участниками в соответствии с гражданским законодательством.
Согласно ст. 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с обязательным приложением печати этой организации.
При осуществлении операций в рамках совместной деятельности читателям необходимо учитывать, что если ведущая общие дела организация пользуется льготами по тем или иным налогам, то действие этих льгот не распространяется на отношения, связанные с осуществлением операций в рамках договора простого товарищества. И наоборот, если участники вправе воспользоваться льготами по налогообложению в части совместно осуществляемой деятельности, то действие этих льгот распространяется только на отношения, существующие в рамках отдельного баланса простого товарищества. В части своей основной деятельности участники могут и не иметь права на соответствующие льготы, которыми они воспользовались в рамках созданного товарищества.
Договоры простого товарищества часто заключаются именно для снижения налоговой нагрузки. Как минимум, это обусловлено тем, что вносимые и возвращаемые вклады не облагаются НДС. В связи с этим сделки по совместной деятельности всегда являются объектом пристального внимания налоговых органов.
3.1. Налог на добавленную стоимость
В соответствии со ст. 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором совместной деятельности на одного из участников товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 настоящего Кодекса. При этом данный участник будет являться плательщиком НДС вне зависимости от того, имеет он в части своей основной деятельности льготы по данному налогу или нет (в том числе применяет он упрощенную систему налогообложения или нет).В частности, как указано в письме Минфина России от 21.02.2006 № 03-11-04/2/49, так как предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации, то есть юридические лица и индивидуальные предприниматели, то применяющая упрощенную систему налогообложения организация, осуществляющая ведение общих дел по договору совместной деятельности, признается плательщиком НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках вышеуказанного договора.
Соответственно именно данный товарищ обязан выставлять в установленном порядке счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав согласно договору совместной деятельности, а также вести книги покупок и книги продаж и журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур [1]. Как следствие тому, и вычеты по налогу при приобретении товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества применяет именно участник, ведущий общие дела. Для получения налоговых вычетов товарищ, регистрирующий счета-фактуры поставщиков (исполнителей) и принимающий к учету товары (работы, услуги), должен, кроме того, вести согласно п. 3 ст. 174.1 НК РФ раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые используются при осуществлении операций в соответствии с договором совместной деятельности и применяются при реализации иной деятельности.
Уполномоченный участник совместной деятельности представляет также в налоговые органы налоговую декларацию по НДС по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества.
В обязанности ведущего общие дела товарища входит также заполнение отдельных (в рамках договора совместной деятельности) книги покупок и книги продаж.
Счета-фактуры подлежат оформлению как при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, так и при экспорте товаров (работ, услуг). При этом счета-фактуры должны выставляться также и в случае, если осуществляются операции, освобождаемые от обложения НДС.
На основании п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), счета-фактуры должны выставляться без выделения соответствующих сумм налога. При этом на счетах-фактурах, а также на расчетных документах и первичных учетных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка их оформления, которые определены в п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. В свою очередь, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может служить основанием для отказа в принятии к вычету соответствующей суммы НДС.
Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, выставления счетов-фактур не требуется. Данные действия заменяет выдача покупателям кассового чека или иного документа установленной формы, а именно бланка строгой отчетности.
Типовая форма счета-фактуры приведена в приложении № 1 к постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Счет-фактура должен содержать достоверные сведения о грузоотправителе (продавце) и грузополучателе (покупателе), включая их ИНН и КПП. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, включая те из них, которые содержат недостоверные сведения о налогоплательщике, не могут служить основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом.
Исходя из этого выступающему в качестве покупателя товарищу, который уплачивает НДС, рекомендуется осуществлять проверку полноты и достоверности сведений, указанных продавцом, включая оформление соответствующих запросов в налоговые органы или пользование соответствующими справочными базами.
Как указано в письмах МНС России от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18 и Минфина России от 08.12.2004 № 03-04-11/217, изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе заполнение счета-фактуры комбинированно (компьютерным и ручным способом), не должны нарушать последовательность расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры. Исходя из этого разрешается внесение от руки каких-либо сведений в уже оформленные счетафактуры.
Допускается оформление счетов-фактур и на нескольких листах (в связи с большим количеством позиций товаров, работ, услуг), что подтверждено в письме Минфина России от 15.05.2006 № 03-04-09/11. В таких случаях реквизиты «Руководитель организации» и «Главный бухгалтер» проставляются на последнем листе счета-фактуры. При этом должна быть обеспечена сквозная нумерация листов счета-фактуры.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Счет-фактура оформляется в двух экземплярах. При этом первый экземпляр передается покупателю, а второй экземпляр остается продавцу. По соглашению сторон сделки может предусматриваться оформление счетов-фактур в количестве экземпляров, большем чем два.
Днем выполнения работ для целей применения вышеуказанных норм считается день подписания акта сдачи-приемки работ. На это указывает, в частности, письмо Минфина России от 11.03.2005 № 03-04-05/02.
Что касается оказываемых услуг, то под датой их оказания целесообразно рассматривать окончание соответствующего периода (как правило, месяца), за который они оказываются.
Действующим законодательством не предусмотрено право досрочного выставления счетов-фактур, то есть до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Учитывая, что в качестве условия для вычетов соответствующих сумм НДС для покупателей является наличие оформленных в строго установленном порядке счетов-фактур, соответствующие суммы вычетов могут уменьшать исчисленную к уплате в бюджет сумму налога только в том налоговом периоде, в котором фактически были получены счета-фактуры. На это обращено внимание налогоплательщиков в письме Минфина России от 23.06.2004 № 03-03-11/107.
При выставлении счетов-фактур следует учитывать особенности условий заключения договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказания услуг) в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими, как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т.д.
В этих случаях допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом составление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (оказание услуг) в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (письмо МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).
Исходя из вышеизложенного допускается выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором продавцом осуществлялись непрерывные долгосрочные поставки товаров в адрес одного и того же покупателя.
Получившие от продавцов счета-фактуры поставщики имеют право на осуществление налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором фактически получен оформленный в установленном порядке счет-фактура (см. также письмо Минфина России от 23.06.2004 № 03-03-11/107), а не в том периоде, в котором были поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги). В данном случае дата оформления счета-фактуры значения не имеет.
В качестве подтверждения даты получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по почте, может быть принята запись в журнале регистрации входящей декларации, что подтверждено письмом Минфина России от 16.06.2005 № 03-/04-11/133.
В соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных за реализованные и (или) предстоящие к реализации товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Обложению НДС подлежат также суммы полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) авансовых платежей (предварительной оплаты).
В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении товариществом предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и (или) передачи имущественных прав уполномоченный товарищ исходя из расчетной ставки (18/118 или 10/110) обязан исчислить причитающиеся к уплате суммы налога с полученных авансовых платежей (предварительной оплаты).
При этом продавцом самостоятельно оформляется счет-фактура с выделением по расчетной ставке причитающейся к уплате суммы НДС. Данный счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж.
Исходя из письма Минфина России от 25.08.2004 № 03-04-11/135 «О составлении счета-фактуры на сумму аванса» причитающаяся к уплате сумма НДС отражается в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога» счета-фактуры. Графа 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога» счета-фактуры не заполняется.
В случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре в соответствии с подпунктом 4 п. 5 ст. 169 НК РФ должен быть указан номер платежно-расчетного документа, по которому были перечислены авансы (предварительная оплата).
Не оформляется счет-фактура при получении авансовых платежей (предварительной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не облагаемых НДС.
Необходимо учитывать, что согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленные с авансовых платежей (предварительной оплаты), которые предусмотрены п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Кроме того, на основании п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам также подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих авансовых платежей покупателю.
Касаясь участников товарищества, необходимо учитывать, что на основании п. 3 ст. 39 НК РФ НДС не облагается передача имущества участниками в качестве вклада по договору совместной деятельности. Наряду с этим ранее принятые к вычету суммы НДС по такому передаваемому имуществу подлежат восстановлению в порядке, установленном подпунктом 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановлению в отношении объектов основных средств и нематериальных активов подлежат суммы, определяемые пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленные суммы учитываются в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ. Операции по восстановлению НДС осуществляются в том налоговом периоде, в котором имущество было передано.
Не облагается НДС также возврат имущества при прекращении договора совместной деятельности, но только в пределах первоначального взноса соответствующего участника (подпункт 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). Сверх вышеуказанной величины передаваемое имущество облагается НДС.
3.2. Акцизы
В соответствии со ст. 180 НК РФ обязанность по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения и осуществляемым в рамках договора совместной деятельности, признается организация, ведущая дела простого товарищества.Если дела простого товарищества ведутся совместно всеми участниками, они обязаны определить того товарища, который будет исполнять обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям образованного товарищества.
Не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом обложения акцизами, уполномоченный товарищ обязан известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора совместной деятельности. Такое извещение оформляется по типовой форме № 9-АКПТ-1 «Извещение налогового органа организацией – участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)», утвержденной приказом МНС России от 23.08.2001 № БГ-3-09/303.
Читателям необходимо учитывать, что главой 22 НК РФ определена солидарная ответственность участников договора простого товарищества по исполнению обязанности по уплате акцизов. Соответственно если ведущий дела товарищ не уплатит акциз, отвечать придется всем вместе.
3.3. Налог на прибыль
Согласно ст. 278 НК РФ один из участников товарищества должен быть уполномочен на осуществление учета доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения. При этом в любом случае таким участником может быть российская организация или физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации. Если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.По результатам каждого отчетного (налогового) периода участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом прибыль каждого участника товарищества, которая устанавливается пропорционально доле соответствующего участника товарищества согласно договору, в прибыли товарищества, полученной за соответствующий отчетный (налоговый) период. При этом общая сумма прибыли товарищества за отчетный (налоговый) период определяется от деятельности всех участников в рамках созданного товарищества.
Уполномоченный товарищ ежеквартально оформляет документально произведенные расчеты и сообщает о суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.