Оформленный документ должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»:
– наименование документа;
– дату составления документа;
– наименование организации, от имени которой составлен документ;
– содержание хозяйственной операции;
– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
– личные подписи указанных лиц.
Можно предположить, что если участником договора является лицо, уплачивающее налог на прибыль ежемесячно, то оформлять расчет уполномоченному товарищу в части вышеуказанных участников придется ежемесячно.
Полученная от уполномоченного товарища информация используется прочими участниками договора совместной деятельности при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются ими в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 НК РФ) на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. На это указано в подпункте 5 п. 4 ст. 271 НК РФ. В свою очередь, убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
Организация, которая осуществляет учет доходов и расходов товарищества, учитывает при распределении прибыли и свою доля участия в созданном товариществе. В аналогичном (вышерассмотренном) порядке она определяет прибыль в части своего участия, которая подлежит налогообложению в составе внереализационных доходов этого участника совместной деятельности.
Как отмечено в письме Минфина России от 11.01.2006 № 03-03-04/4/2, НК РФ не предусмотрено включение в налоговую базу по налогу на прибыль доходов, полученных участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на отдельный баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к совместной деятельности. При этом подразумевается, что расходы, понесенные участником простого товарищества, непосредственно относящиеся к совместной деятельности, переданные на отдельный баланс совместной деятельности, также не учитываются для целей налогообложения прибыли у данного участника товарищества.
В силу требований п. 4 ст. 273 НК РФ все участники договора простого товарищества обязаны определять доходы и расходы для целей налогообложения прибыли исключительно по методу начисления. Если в договор вступает организация, определяющая доходы и расходы по кассовому методу, она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала того налогового периода, в котором был заключен такой договор.
Участники совместной деятельности должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли даже в случае, если они фактически не получают соответствующие суммы на свой счет, а направляют их на развитие созданного товарищества или на иные цели. Это объясняется необходимостью ведения учета доходов и расходов по методу начисления.
Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ участники, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают суммы полученной от совместной деятельности прибыли в состав внереализационных доходов только после фактического поступления денежных средств.
Для организаций – участников договора совместной деятельности передача имущества (имущественных прав) в качестве вкладов в создаваемое товарищество не признается реализацией для целей исчисления налога на прибыль.
В случае прекращения действия договора совместной деятельности при распределении дохода от деятельности товарищества товарищи не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества (п. 5 ст. 278 НК РФ). Иными словами, если по итогам договора полученные доходы окажутся меньше ранее учтенных при налогообложении доходов, перерасчет не производится.
В свою очередь, отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.
Имущество, имущественные права и (или) неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены участниками при выделении или разделе общего имущества в пределах вклада в договор совместной деятельности, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 5 п. 1 ст. 251 НК РФ. Превышение стоимости возвращаемого имущества, приобретенного в ходе реализации договора совместной деятельности, над стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада по данному договору, учитывается в составе внереализационных доходов участников – получателей этого имущества в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имущество было получено и сторонами подписан акт приема-передачи имущества. Если стоимость возвращаемого имущества ниже стоимости имущества, внесенного в качестве вклада по договору, возникшая отрицательная разница не уменьшает налогооблагаемую базу участника на основании п. 6 ст. 278 НК РФ.
В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ организации имеют право уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются согласно ст. 257 настоящего Кодекса.
Вышеуказанная «амортизационная льгота» рассчитывается исходя из 10 % от первоначальной стоимости основных средств. Поэтому независимо от формы собственности (долевой, совместной или иной) на объект строительства расчет «амортизационной льготы» в размере 10 % производится от первоначальной стоимости объектов основных средств.
Согласно вышеприведенным нормам НК РФ льгота предоставляется налогоплательщику-организации, которая учитывает объект основных средств на правах собственности у себя на балансе. Например, если акт приема-передачи объекта строительства подписан основным инвестором, то право на «амортизационную льготу» должен заявить в налоговой декларации именно основной инвестор, а затем уже в бухгалтерском учете он обязан провести распределение суммы льготы между участниками (см. письмо Минфина России от 21.12.2006 № 03-03-04/1/852).
Налоговая база определяется в рамках договора совместной деятельности исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного по договору совместной деятельности, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей и учитываемого на отдельном балансе простого товарищества одним из участников, ведущим общие дела.
Плательщиком налога на имущество организаций признается каждый участник простого товарищества. При этом на основании ст. 377 НК РФ каждый участник договора совместной деятельности производит исчисление и уплату налога на имущество организаций в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога на имущество организаций производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
Для реализации вышеуказанных положений товарищ, ведущий учет общего имущества, обязан сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, каждому участнику договора совместной деятельности сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.
Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом в части не подлежащих амортизации объектов основных средств налог на имущество организаций исчисляется с их стоимости, определяемой как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого квартала (года).
В соответствии с ПБУ 6/01 амортизации не подлежат законсервированные объекты мобилизационных мощностей, а также объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции и т.д.).
Исходя из вышеизложенного в части не подлежащих амортизации объектов основных средств должен быть организован отдельный налоговый учет сумм износа, уменьшающих стоимость имущества для целей формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций. Соответствующие положения об организации такого налогового учета должны быть закреплены в учетной политике организации, применяемой для целей налогообложения.
Исходя из п. 4 ст. 376 НК РФ определяемая в рамках формирования налоговой базу по налогу на имущество организаций величина среднегодовой (средней) стоимости имущества за соответствующий налоговый (отчетный) период устанавливается как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Как было указано в письме Минфина России от 18.04.2005 № 03-06-01-04/204, для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа по не подлежащим амортизации объектам основных средств может быть равномерна распределена по месяцам налогового периода. Исходя из этого налоговое законодательство допускает ежемесячное исчисление сумм износа по не подлежащим амортизации объектам основных средств для целей формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций.
Причитающаяся к уплате по принадлежности сумма налога на имущество организаций устанавливается как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый или соответствующий отчетный период.
В течение календарного года организации исчисляют и уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество (п. 4 ст. 382 НК РФ) по итогам каждого отчетного периода (I квартал, полугодие, девять месяцев) в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.
В соответствии с п. 6 ст. 382 НК РФ законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу на имущество организаций в течение налогового периода.
Для реализации вышеприведенных положений единый социальный налог может уплачиваться каждым участником совместной деятельности пропорционально своей доле или же одним из товарищей, уполномоченным на то прочими участниками.
В любом случае, как указано в письме МНС России от 19.06.2001 № СА-6-07/463@ «О направлении разъяснений», ведущий общие дела товарищ обязан составлять и представлять участникам договора информацию, необходимую им для формирования налоговой и иной документации.
Таким образом, каждый участник совместной деятельности является плательщиком единого социального налога с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности. При этом выплаты и вознаграждения работникам должны начисляться пропорционально доходам, полученным каждым участником совместной деятельности.
Порядок применения данной нормы разъяснен в письме Минфина России от 01.08.2006 № 03-11-02/169.
Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиками в течение трех лет с начала применения вышеуказанной системы налогообложения. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 года и выбравшим объект налогообложения в виде доходов, было предоставлено право с 1 января 2006 года изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 года.
Если организация применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов с 1 января 2003 года, то она имела право изменить с 1 января 2006 года объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, и являться участником договора простого товарищества (договора совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.
Если организация начала применять упрощенную систему налогообложения после 1 января 2003 года, то есть на 1 января 2006 года у нее не истек трехлетний срок применения упрощенной системы налогообложения, то она могла изменить объект налогообложения только с начала нового налогового периода по истечении налогового периода, в котором истек трехлетний срок применения объекта налогообложения.
Поэтому если у налогоплательщика, являвшегося участником договора простого товарищества (договора совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, выбравшего объект налогообложения в виде доходов, на 1 января 2006 года не истек трехлетний срок применения вышеуказанного объекта налогообложения, он должен был прекратить с 1 января 2006 года участие в договоре совместной деятельности или перейти на общий режим налогообложения.
Если организация применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов и в течение 2006 года стала участником договора совместной деятельности, то она утратила право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором стала участником договора совместной деятельности.
Прибыль от совместной деятельности у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учитывается в составе внереализационных доходов после фактического поступления денежных средств, как это следует из п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
4. Рекомендации по ведению бухгалтерского и налогового учета в рамках совместной деятельности
Кроме того, уполномоченный на ведение учета товарищ должен учитывать, что начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора совместной деятельности.
После прекращения договора совместной деятельности и получения при разделе объектов основных средств участник должен начислять амортизацию по ним в бухгалтерском и налоговом учете в течение вновь установленных сроков полезного использования.
Отнесение тех или иных предметов к объектам основных средств, а также порядок начисления амортизации по ним в целях бухгалтерского учета регламентированы ПБУ 6/01.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 к объектам основных средств относятся активы, по которым единовременно выполняются следующие условия:
– использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо предоставление за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (в последнем случае активы учитываются обособленно на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»);
– использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
– активы способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствам, в частности, относятся здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора).
Как указано в п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств формируют отдельный объект учета, если только в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью организации-арендатора. На сумму произведенных затрат организация открывает отдельную инвентарную карточку на инвентарный объект.
Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, отражаются в бухгалтерском учете организации-арендатора как реализация.
В качестве отдельных объектов основных средств могут также выступать затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов основных средств (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств), а также объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
С 2004 года возводимые объекты недвижимости могут зачисляться в состав объектов основных средств при условии, что документы переданы на государственную регистрацию, а сами объекты эксплуатируются. Закрепленный в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств порядок учета объектов недвижимости объясняется тем, что от момента фактической эксплуатации построенного объекта до момента государственной регистрации прав на вышеуказанный объект в ряде случаев проходят значительные сроки, в течение которых объект недвижимости эксплуатируется и приносит организации определенные экономические выгоды.
В то же время читателям следует учитывать, что правила п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств могут применяться только в части возводимых (построенных) организацией объектов основных средств. Если же какие-либо объекты основных средств приобретаются по договорам купли-продажи и имеет место переход права собственности на объект недвижимости от одного лица к другому, то они принимаются к учету на счет 01 «Основные средства» только после оформления соответствующих регистрационных документов (см., в частности, письмо Минфина России от 31.05.2004 № 04-02-05/1/43).
Что касается начисления амортизации по объектам недвижимости, то по данному вопросу организациям следует руководствоваться п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (№ ВГ-9-Д).
В соответствии с данным Положением по не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости вышеуказанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и их зачислении в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.
– наименование документа;
– дату составления документа;
– наименование организации, от имени которой составлен документ;
– содержание хозяйственной операции;
– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
– личные подписи указанных лиц.
Можно предположить, что если участником договора является лицо, уплачивающее налог на прибыль ежемесячно, то оформлять расчет уполномоченному товарищу в части вышеуказанных участников придется ежемесячно.
Полученная от уполномоченного товарища информация используется прочими участниками договора совместной деятельности при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются ими в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 НК РФ) на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. На это указано в подпункте 5 п. 4 ст. 271 НК РФ. В свою очередь, убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
Организация, которая осуществляет учет доходов и расходов товарищества, учитывает при распределении прибыли и свою доля участия в созданном товариществе. В аналогичном (вышерассмотренном) порядке она определяет прибыль в части своего участия, которая подлежит налогообложению в составе внереализационных доходов этого участника совместной деятельности.
Как отмечено в письме Минфина России от 11.01.2006 № 03-03-04/4/2, НК РФ не предусмотрено включение в налоговую базу по налогу на прибыль доходов, полученных участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на отдельный баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к совместной деятельности. При этом подразумевается, что расходы, понесенные участником простого товарищества, непосредственно относящиеся к совместной деятельности, переданные на отдельный баланс совместной деятельности, также не учитываются для целей налогообложения прибыли у данного участника товарищества.
В силу требований п. 4 ст. 273 НК РФ все участники договора простого товарищества обязаны определять доходы и расходы для целей налогообложения прибыли исключительно по методу начисления. Если в договор вступает организация, определяющая доходы и расходы по кассовому методу, она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала того налогового периода, в котором был заключен такой договор.
Участники совместной деятельности должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли даже в случае, если они фактически не получают соответствующие суммы на свой счет, а направляют их на развитие созданного товарищества или на иные цели. Это объясняется необходимостью ведения учета доходов и расходов по методу начисления.
Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ участники, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают суммы полученной от совместной деятельности прибыли в состав внереализационных доходов только после фактического поступления денежных средств.
Для организаций – участников договора совместной деятельности передача имущества (имущественных прав) в качестве вкладов в создаваемое товарищество не признается реализацией для целей исчисления налога на прибыль.
В случае прекращения действия договора совместной деятельности при распределении дохода от деятельности товарищества товарищи не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества (п. 5 ст. 278 НК РФ). Иными словами, если по итогам договора полученные доходы окажутся меньше ранее учтенных при налогообложении доходов, перерасчет не производится.
В свою очередь, отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.
Имущество, имущественные права и (или) неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены участниками при выделении или разделе общего имущества в пределах вклада в договор совместной деятельности, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 5 п. 1 ст. 251 НК РФ. Превышение стоимости возвращаемого имущества, приобретенного в ходе реализации договора совместной деятельности, над стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада по данному договору, учитывается в составе внереализационных доходов участников – получателей этого имущества в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имущество было получено и сторонами подписан акт приема-передачи имущества. Если стоимость возвращаемого имущества ниже стоимости имущества, внесенного в качестве вклада по договору, возникшая отрицательная разница не уменьшает налогооблагаемую базу участника на основании п. 6 ст. 278 НК РФ.
В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ организации имеют право уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются согласно ст. 257 настоящего Кодекса.
Вышеуказанная «амортизационная льгота» рассчитывается исходя из 10 % от первоначальной стоимости основных средств. Поэтому независимо от формы собственности (долевой, совместной или иной) на объект строительства расчет «амортизационной льготы» в размере 10 % производится от первоначальной стоимости объектов основных средств.
Согласно вышеприведенным нормам НК РФ льгота предоставляется налогоплательщику-организации, которая учитывает объект основных средств на правах собственности у себя на балансе. Например, если акт приема-передачи объекта строительства подписан основным инвестором, то право на «амортизационную льготу» должен заявить в налоговой декларации именно основной инвестор, а затем уже в бухгалтерском учете он обязан провести распределение суммы льготы между участниками (см. письмо Минфина России от 21.12.2006 № 03-03-04/1/852).
3.4. Налог на имущество организаций
В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, внесенное в совместную собственность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.Налоговая база определяется в рамках договора совместной деятельности исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного по договору совместной деятельности, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей и учитываемого на отдельном балансе простого товарищества одним из участников, ведущим общие дела.
Плательщиком налога на имущество организаций признается каждый участник простого товарищества. При этом на основании ст. 377 НК РФ каждый участник договора совместной деятельности производит исчисление и уплату налога на имущество организаций в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога на имущество организаций производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
Для реализации вышеуказанных положений товарищ, ведущий учет общего имущества, обязан сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, каждому участнику договора совместной деятельности сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.
Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом в части не подлежащих амортизации объектов основных средств налог на имущество организаций исчисляется с их стоимости, определяемой как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого квартала (года).
В соответствии с ПБУ 6/01 амортизации не подлежат законсервированные объекты мобилизационных мощностей, а также объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции и т.д.).
Исходя из вышеизложенного в части не подлежащих амортизации объектов основных средств должен быть организован отдельный налоговый учет сумм износа, уменьшающих стоимость имущества для целей формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций. Соответствующие положения об организации такого налогового учета должны быть закреплены в учетной политике организации, применяемой для целей налогообложения.
Исходя из п. 4 ст. 376 НК РФ определяемая в рамках формирования налоговой базу по налогу на имущество организаций величина среднегодовой (средней) стоимости имущества за соответствующий налоговый (отчетный) период устанавливается как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Как было указано в письме Минфина России от 18.04.2005 № 03-06-01-04/204, для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа по не подлежащим амортизации объектам основных средств может быть равномерна распределена по месяцам налогового периода. Исходя из этого налоговое законодательство допускает ежемесячное исчисление сумм износа по не подлежащим амортизации объектам основных средств для целей формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций.
Причитающаяся к уплате по принадлежности сумма налога на имущество организаций устанавливается как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый или соответствующий отчетный период.
В течение календарного года организации исчисляют и уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество (п. 4 ст. 382 НК РФ) по итогам каждого отчетного периода (I квартал, полугодие, девять месяцев) в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.
В соответствии с п. 6 ст. 382 НК РФ законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу на имущество организаций в течение налогового периода.
3.5. Единый социальный налог
Так как созданное товарищество не является юридическим лицом, то оно не может выступать в качестве работодателя. Исходя же из требований ст. 249 ГК РФ каждый участник совместной деятельности обязан соразмерно своей доле участвовать в уплате единого социального налога с выплат, начисленных в пользу лиц, занятых в рамках совместной деятельности.Для реализации вышеприведенных положений единый социальный налог может уплачиваться каждым участником совместной деятельности пропорционально своей доле или же одним из товарищей, уполномоченным на то прочими участниками.
В любом случае, как указано в письме МНС России от 19.06.2001 № СА-6-07/463@ «О направлении разъяснений», ведущий общие дела товарищ обязан составлять и представлять участникам договора информацию, необходимую им для формирования налоговой и иной документации.
Таким образом, каждый участник совместной деятельности является плательщиком единого социального налога с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности. При этом выплаты и вознаграждения работникам должны начисляться пропорционально доходам, полученным каждым участником совместной деятельности.
3.6. Упрощенная система налогообложения
В соответствии с п. 3 ст. 346.14 НК РФ организации, являющиеся участниками договора о совместной деятельности и применяющие упрощенную систему налогообложения, имеют право применять в качестве объекта налогообложения исключительно доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом данная норма введена с 1 января 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации».Порядок применения данной нормы разъяснен в письме Минфина России от 01.08.2006 № 03-11-02/169.
Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиками в течение трех лет с начала применения вышеуказанной системы налогообложения. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 года и выбравшим объект налогообложения в виде доходов, было предоставлено право с 1 января 2006 года изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 года.
Если организация применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов с 1 января 2003 года, то она имела право изменить с 1 января 2006 года объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, и являться участником договора простого товарищества (договора совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.
Если организация начала применять упрощенную систему налогообложения после 1 января 2003 года, то есть на 1 января 2006 года у нее не истек трехлетний срок применения упрощенной системы налогообложения, то она могла изменить объект налогообложения только с начала нового налогового периода по истечении налогового периода, в котором истек трехлетний срок применения объекта налогообложения.
Поэтому если у налогоплательщика, являвшегося участником договора простого товарищества (договора совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, выбравшего объект налогообложения в виде доходов, на 1 января 2006 года не истек трехлетний срок применения вышеуказанного объекта налогообложения, он должен был прекратить с 1 января 2006 года участие в договоре совместной деятельности или перейти на общий режим налогообложения.
Если организация применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов и в течение 2006 года стала участником договора совместной деятельности, то она утратила право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором стала участником договора совместной деятельности.
Прибыль от совместной деятельности у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учитывается в составе внереализационных доходов после фактического поступления денежных средств, как это следует из п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
3.7. Единый сельскохозяйственный налог
Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога организации освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального налога. Не признаются они также плательщиками НДС. Исключение составляют случаи уплаты налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ при осуществлении операций в соответствии с договором совместной деятельности.3.8. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности
В соответствии с п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности не применяется в отношении любых видов деятельности, если они осуществляются в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Исходя из этого при принятии решения об участии в совместной деятельности уплачивающая единый налог организация должна перейти на общий режим налогообложения.
4. Рекомендации по ведению бухгалтерского и налогового учета в рамках совместной деятельности
4.1. Учет объектов основных средств
В соответствии с п. 18 ПБУ 20/03 приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в обособленном бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. При этом учет приобретения или создания новых объектов основных средств ведется в общеустановленном порядке.Кроме того, уполномоченный на ведение учета товарищ должен учитывать, что начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора совместной деятельности.
После прекращения договора совместной деятельности и получения при разделе объектов основных средств участник должен начислять амортизацию по ним в бухгалтерском и налоговом учете в течение вновь установленных сроков полезного использования.
Отнесение тех или иных предметов к объектам основных средств, а также порядок начисления амортизации по ним в целях бухгалтерского учета регламентированы ПБУ 6/01.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 к объектам основных средств относятся активы, по которым единовременно выполняются следующие условия:
– использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо предоставление за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (в последнем случае активы учитываются обособленно на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»);
– использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
– активы способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствам, в частности, относятся здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора).
Как указано в п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств формируют отдельный объект учета, если только в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью организации-арендатора. На сумму произведенных затрат организация открывает отдельную инвентарную карточку на инвентарный объект.
Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, отражаются в бухгалтерском учете организации-арендатора как реализация.
В качестве отдельных объектов основных средств могут также выступать затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов основных средств (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств), а также объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
С 2004 года возводимые объекты недвижимости могут зачисляться в состав объектов основных средств при условии, что документы переданы на государственную регистрацию, а сами объекты эксплуатируются. Закрепленный в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств порядок учета объектов недвижимости объясняется тем, что от момента фактической эксплуатации построенного объекта до момента государственной регистрации прав на вышеуказанный объект в ряде случаев проходят значительные сроки, в течение которых объект недвижимости эксплуатируется и приносит организации определенные экономические выгоды.
В то же время читателям следует учитывать, что правила п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств могут применяться только в части возводимых (построенных) организацией объектов основных средств. Если же какие-либо объекты основных средств приобретаются по договорам купли-продажи и имеет место переход права собственности на объект недвижимости от одного лица к другому, то они принимаются к учету на счет 01 «Основные средства» только после оформления соответствующих регистрационных документов (см., в частности, письмо Минфина России от 31.05.2004 № 04-02-05/1/43).
Что касается начисления амортизации по объектам недвижимости, то по данному вопросу организациям следует руководствоваться п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (№ ВГ-9-Д).
В соответствии с данным Положением по не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости вышеуказанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и их зачислении в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.
Конец бесплатного ознакомительного фрагмента