Страница:
При этом следует обратить на более точную терминологию, использованную в комментируемом Законе. Согласно ч. 2 его ст. 1 аудиторская деятельность осуществляется аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Аудитор же, являющийся работником аудиторской организации, в соответствии с ч. 3 комментируемой статьи вправе лишь участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, как и в оказании аудиторской организацией прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, т. е. услуг, предусмотренных в ч. 7 ст. 1 комментируемого Закона.
Аудитор участвует в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг как работник данной аудиторской организации, с которым заключен трудовой договор. Понятие трудового договора определено в ч. 1 ст. 56 ТрК РФ (в ред. Федерального закона от 30 июня 2006 г. № 90-Ф31): трудовой договор – это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. В части 2 указанной статьи установлено, что сторонами трудового договора являются работодатель и работник. Согласно нормам данного Кодекса работодателем может являться не только юридическое лицо, но и индивидуальный предприниматель, однако о возможности участия аудитора в осуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг в качестве работника индивидуального аудитора ничего не говорится.
Требование о том, что аудитор должен являться членом одной из СРО аудиторов, является одной из самых существенных новелл комментируемого Закона. Причем членами СРО аудиторов должны являться и аудиторская организация и аудиторы, которые являются работниками данной аудиторской организации. При этом следует обратить внимание на то, что не установлена обязательность членства аудиторской организации и ее работников – аудиторов в одной и той же СРО аудиторов.
Аналогично ч. 2 ст. 3 комментируемого Закона в ч. 2 комментируемой статьи уточнено, что физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Необходимо подчеркнуть, что речь не идет ни о дате принятия или дате вступления в силу решения о приеме в члены СРО аудиторов, ни о дате передачи СРО аудиторов соответствующей информации в уполномоченный федеральный орган или дате внесения этой информации в контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций.
Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций регламентировано положениями ст. 19 комментируемого Закона, согласно ч. 6 которой сведения о члене СРО аудиторов должны быть внесены СРО аудиторов в реестр аудиторов и аудиторских организаций не позднее 7 рабочих дней со дня, следующего за днем вступления в силу решения о приеме в члены СРО аудиторов (см. комментарий к указанной статье).
4. Часть 4 комментируемой статьи посвящена особенностям осуществления аудиторской деятельности, а также оказания прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, т. е. услуг, предусмотренных в ч. 7 ст. 1 комментируемого Закона, индивидуальными аудиторами.
С учетом положения ч. 6 ст. 1 комментируемого Закона речь идет об индивидуальных предпринимателях, осуществляющих аудиторскую деятельность. Необходимость государственной регистрации физического лица, намеревающегося осуществлять аудиторскую деятельность, в качестве индивидуального предпринимателя предопределена нормой п. 1 ст. 23 части первой ГК РФ, согласно которой гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В пункте 4 указанной статьи предусмотрено, что гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением данных требований, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем; суд может применить к таким сделкам правила данного Кодекса об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Как говорилось в комментарии к ст. 3 Закона, отношения, возникающие при государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и государственной регистрации при прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей), а также в связи с ведением ЕГРИП, регулирует Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
В части 4 комментируемой статьи установлено, что индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии со ст. 1 комментируемого Закона, если иное не предусмотрено данным Законом. Речь идет о необходимости учета нормы ч. 3 ст. 5 комментируемого Закона, в соответствии с которой обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями. Однако при этом не вполне понятна причина, по которой в ч. 4 комментируемой статьи указано на необходимость учета норм только комментируемого Закона. Дело в том, что иными федеральными законами установлены и иные случаи, в которых обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. В частности, аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности ряда государственных корпораций (см. комментарий к ст. 5 Закона).
Аналогично сказанному выше в комментарии к ст. 3 Закона следует отметить, что концептуальным изменением является то, что если ранее в качестве основного условия возможности осуществления индивидуальным аудитором аудиторской деятельности устанавливалась необходимость получения соответствующей лицензии, то теперь таким условием является членство индивидуального аудитора в СРО аудиторов. Отдельно упомянуть об этом представляется целесообразным исходя из того, что в ст. 3 Закона 2001 г. об аудите, посвященной аудитору, в отличие от ст. 4 данного Закона, посвященной аудиторской организации, непосредственно о необходимости получения индивидуальным аудитором соответствующей лицензии не говорилось.
Статья 5. Обязательный аудит
Деление аудиторских проверок на обязательные и инициативные предусматривалось изначально Временными правилами аудита 1993 г. Как предусматривалось в п. 6 названного документа, обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства РФ, инициативная – по решению экономического субъекта. Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 1 Закона), там же предусматривалось, что обязательная аудиторская проверка может проводиться по поручению государственных органов, определенных данными Временными правилами. Речь шла о праве органа дознания и следователя при наличии санкции прокурора, прокурора, суда и арбитражного суда дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта. Однако при этом указывалось, что эта процедура должна осуществляться в соответствии с процессуальным законодательством. После принятия Закона 2001 г. об аудите подобные вопросы решаются исключительно в рамках процессуального законодательства РФ, как правило, посредством назначения и проведения экспертиз и исследований.
Во исполнение Указа Президента РФ 1993 г. об аудите, утвердившего названные Временные правила, постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 были утверждены основные критерии (система показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке[34] (в последующем вносились изменения, а затем утратили силу, см. ниже).
В свою очередь, позднее перечень случаев осуществления обязательного аудита был определен в п. 1 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите. Сравнительный анализ с положениями этого перечня приведен ниже.
Здесь же следует отметить, что согласно правовой позиции, изложенной в п. 3 мотивировочной части упоминавшегося выше (см. введение) постановления КС РФ от 1 апреля 2003 г. № 4-П, по смыслу данных положений, необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц (открытое акционерное общество), характером их функций (кредитные и страховые организации, биржи, инвестиционные фонды) либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, т. е. такими обстоятельствами, которые – в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности России – требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.
Эта же правовая позиция распространяется и на следующие положения ч. 1 и 2 ст. 16 Закона о бухучете (в ред. Федерального закона от 10 января 2003 г. № 8-ФЗ[35]) о публичности бухгалтерской отчетности (эти положения согласуются с положениями ч. 1 комментируемой статьи, но не во всем):
акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным (ч. 1);
ПФР, ФСС России и их представительства и филиалы на территории субъектов РФ, ФФОМС и ТФОМС, а также в случаях, установленных федеральными законами, иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность (ч. 2).
В отношении конкретных позиций определенного в ч. 1 комментируемой статьи перечня случаев проведения обязательного аудита необходимо отметить следующее.
Организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества (п. 1).
Точно такой же случай проведения обязательного аудита предусматривался и в подп. 1 п. 1 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите. Открытым акционерным обществом, согласно п. 1 ст. 97 части первой ГК РФ, признается акционерное общество, участники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров. Там же установлено, что открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. Согласно п. 6 ст. 103 данного Кодекса акционерное общество, обязанное в соответствии с этим Кодексом или законом об акционерных обществах публиковать для всеобщего сведения указанные документы, должно для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками. Как установлено там же, аудиторская проверка деятельности акционерного общества, в том числе и не обязанного публиковать для всеобщего сведения указанные документы, должна быть проведена во всякое время по требованию акционеров, совокупная доля которых в уставном капитале составляет 10 или более процентов. При этом предусмотрено, что порядок проведения аудиторских проверок деятельности акционерного общества определяется законом и уставом общества. Изложенные правила воспроизведены и детализированы в Федеральном законе от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»[36].
Организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (п. 2).
Практически такой же перечень организаций, выполняющих функции специфического характера, предусматривался и в подп. 2 п. 1 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите. Изменения, которые рассмотрены ниже, носят лишь редакционный характер.
Понятие кредитной организации определено в ст. 1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (полностью изложен в новой редакции Федеральным законом от 3 февраля 1996 г. № 17-ФЗ)[37]:
кредитная организация – юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные названным Законом. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество;
банк – кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
небанковская кредитная организация – кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные названным Законом. Допустимые сочетания банковских операций для небанковских кредитных организаций устанавливаются Банком России.
В части 1 ст. 42 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» (здесь и далее в ред. Федерального закона от 19 июня 2001 г. № 82-ФЗ[38]) установлена обязательность ежегодной проверки аудиторской организацией отчетности как кредитной организации, так и банковских групп и банковских холдингов. Понятия указанных субъектов определены в ч. 1 и 2 ст. 4 названного Закона:
банковской группой признается не являющееся юридическим лицом объединение кредитных организаций, в котором одна (головная) кредитная организация оказывает прямо или косвенно (через третье лицо) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другой (других) кредитной организации (кредитных организаций);
банковским холдингом признается не являющееся юридическим лицом объединение юридических лиц с участием кредитной организации (кредитных организаций), в котором юридическое лицо, не являющееся кредитной организацией (головная организация банковского холдинга), имеет возможность прямо или косвенно (через третье лицо) оказывать существенное влияние на решения, принимаемые органами управления кредитной организации (кредитных организаций).
Уместно упомянуть, что обязательный аудит предусмотрен и в отношении Банка России (разумеется, речь идет о внешнем аудите). Проведение аудита Банка России регламентировано положениями гл. XV Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»[39].
Понятие бюро кредитных историй определено в п. 6 ст. 3 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 218-ФЗ «О кредитных историях»[40] – это юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с законодательством РФ, являющееся коммерческой организацией и оказывающее в соответствии с названным Законом услуги по формированию, обработке и хранению кредитных историй, а также по предоставлению кредитных отчетов и сопутствующих услуг. Кстати говоря, именно в связи с принятием названного Закона Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 219-ФЗ и включено в подп. 2 п. 1 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите указание на бюро кредитных историй.
Определение понятия страховой организации содержится в п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015 -1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (здесь и далее в ред. Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 172-ФЗ)[41], согласно которому страховщики – это юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном упомянутым Законом порядке. В пункте 2 указанной статьи установлено, что страховщики осуществляют оценку страхового риска, получают страховые премии (страховые взносы), формируют страховые резервы, инвестируют активы, определяют размер убытков или ущерба, производят страховые выплаты, осуществляют иные связанные с исполнением обязательств по договору страхования действия.
В соответствии с п. 1 ст. 29 названного Закона страховщики опубликовывают годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, которые установлены нормативными правовыми актами РФ, после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в этих отчетах сведений.
Понятию общества взаимного страхования посвящены положения ст. 5 Федерального закона от 29 ноября 2007 г. № 286-ФЗ «О взаимном страховании»[42], в ч. 1 которой предусмотрено, что в целях взаимного страхования создается основанная на членстве некоммерческая организация в форме общества взаимного страхования.
Следует отметить, что в подп. 2 п. 1 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите указывалось на «страховую организацию (за исключением сельскохозяйственных кооперативов) или общество взаимного страхования». Указанное исключение было введено Федеральным законом от 3 ноября 2006 г. № 183-Ф3, которым одновременно в Федеральный закон «О сельскохозяйственной кооперации» внесены изменения, заменяющие положения о проведении аудиторских проверок страховых сельскохозяйственных кооперативов положениями о проведении ревизий. Данное исключение не воспроизведено в п. 2 ч. 1 комментируемой статьи, причиной чему может быть одно из двух: либо с позиций комментируемого Закона страховой сельскохозяйственный кооператив не рассматривается в качестве страховой организации либо федеральный законодатель посчитал достаточным регулирование, содержащееся в новой редакции Федерального закона «О сельскохозяйственной кооперации».
В отношении понятий товарной и фондовой биржи необходимо указать, что действующим законодательством регламентировано правовое положение товарной биржи, фондовой биржи и валютной биржи:
под товарной биржей в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона РФ от 20 февраля 1992 г. № 2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле»[43] понимается организация с правами юридического лица, формирующая оптовый рынок путем организации и регулирования биржевой торговли, осуществляемой в форме гласных публичных торгов, проводимых в заранее определенном месте и в определенное время по установленным ею правилам;
фондовой биржей, согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от
22 апреля 1996 г. № Э9-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в ред. Федерального закона от 28 декабря 2002 г. № 185-ФЗ)[44], признается организатор торговли на рынке ценных бумаг, отвечающий требованиям, установленным гл. 3 названного Закона. В пункте 2 этой же статьи установлено, что юридическое лицо может осуществлять деятельность фондовой биржи, если оно является некоммерческим партнерством или акционерным обществом;
валютная биржа, как определено в п. 11 ч. 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле»[45], – это юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством РФ, одним из видов деятельности которого является организация биржевых торгов иностранной валютой в порядке и на условиях, которые установлены Банком России.
Понятие инвестиционного фонда определено в ст. 1 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»[46] – это находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.
Положениями гл. XI названного Закона регламентировано проведение обязательного аудита акционерного инвестиционного фонда и управляющей компании паевого инвестиционного фонда. Согласно определениям, данным в этом Законе:
акционерный инвестиционный фонд – это открытое акционерное общество, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные названным Законом, и фирменное наименование которого содержит слова «акционерный инвестиционный фонд» или «инвестиционный фонд» (п. 1 ст. 2);
паевой инвестиционный фонд – это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом (п. 1 ст. 10).
Аудитор участвует в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг как работник данной аудиторской организации, с которым заключен трудовой договор. Понятие трудового договора определено в ч. 1 ст. 56 ТрК РФ (в ред. Федерального закона от 30 июня 2006 г. № 90-Ф31): трудовой договор – это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. В части 2 указанной статьи установлено, что сторонами трудового договора являются работодатель и работник. Согласно нормам данного Кодекса работодателем может являться не только юридическое лицо, но и индивидуальный предприниматель, однако о возможности участия аудитора в осуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг в качестве работника индивидуального аудитора ничего не говорится.
Требование о том, что аудитор должен являться членом одной из СРО аудиторов, является одной из самых существенных новелл комментируемого Закона. Причем членами СРО аудиторов должны являться и аудиторская организация и аудиторы, которые являются работниками данной аудиторской организации. При этом следует обратить внимание на то, что не установлена обязательность членства аудиторской организации и ее работников – аудиторов в одной и той же СРО аудиторов.
Аналогично ч. 2 ст. 3 комментируемого Закона в ч. 2 комментируемой статьи уточнено, что физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Необходимо подчеркнуть, что речь не идет ни о дате принятия или дате вступления в силу решения о приеме в члены СРО аудиторов, ни о дате передачи СРО аудиторов соответствующей информации в уполномоченный федеральный орган или дате внесения этой информации в контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций.
Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций регламентировано положениями ст. 19 комментируемого Закона, согласно ч. 6 которой сведения о члене СРО аудиторов должны быть внесены СРО аудиторов в реестр аудиторов и аудиторских организаций не позднее 7 рабочих дней со дня, следующего за днем вступления в силу решения о приеме в члены СРО аудиторов (см. комментарий к указанной статье).
4. Часть 4 комментируемой статьи посвящена особенностям осуществления аудиторской деятельности, а также оказания прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, т. е. услуг, предусмотренных в ч. 7 ст. 1 комментируемого Закона, индивидуальными аудиторами.
С учетом положения ч. 6 ст. 1 комментируемого Закона речь идет об индивидуальных предпринимателях, осуществляющих аудиторскую деятельность. Необходимость государственной регистрации физического лица, намеревающегося осуществлять аудиторскую деятельность, в качестве индивидуального предпринимателя предопределена нормой п. 1 ст. 23 части первой ГК РФ, согласно которой гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В пункте 4 указанной статьи предусмотрено, что гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением данных требований, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем; суд может применить к таким сделкам правила данного Кодекса об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Как говорилось в комментарии к ст. 3 Закона, отношения, возникающие при государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и государственной регистрации при прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей), а также в связи с ведением ЕГРИП, регулирует Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
В части 4 комментируемой статьи установлено, что индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии со ст. 1 комментируемого Закона, если иное не предусмотрено данным Законом. Речь идет о необходимости учета нормы ч. 3 ст. 5 комментируемого Закона, в соответствии с которой обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями. Однако при этом не вполне понятна причина, по которой в ч. 4 комментируемой статьи указано на необходимость учета норм только комментируемого Закона. Дело в том, что иными федеральными законами установлены и иные случаи, в которых обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. В частности, аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности ряда государственных корпораций (см. комментарий к ст. 5 Закона).
Аналогично сказанному выше в комментарии к ст. 3 Закона следует отметить, что концептуальным изменением является то, что если ранее в качестве основного условия возможности осуществления индивидуальным аудитором аудиторской деятельности устанавливалась необходимость получения соответствующей лицензии, то теперь таким условием является членство индивидуального аудитора в СРО аудиторов. Отдельно упомянуть об этом представляется целесообразным исходя из того, что в ст. 3 Закона 2001 г. об аудите, посвященной аудитору, в отличие от ст. 4 данного Закона, посвященной аудиторской организации, непосредственно о необходимости получения индивидуальным аудитором соответствующей лицензии не говорилось.
Статья 5. Обязательный аудит
1. Обязательный аудит проводится в случаях, если:1—2. В комментируемой статье регламентировано проведение обязательного аудита. При этом определение понятию обязательного аудита не дано, в то время как в п. 1 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите это понятие определялось как ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Видимо, причина в том, что это определение не имело самостоятельного значения, за исключением указания на необходимость ежегодного проведения такой проверки. Соответственно, это положение закреплено в качестве самостоятельной нормы в ч. 2 комментируемой статьи: обязательный аудит проводится ежегодно.
1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
3) объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены;
4) в иных случаях, установленных федеральными законами.
2. Обязательный аудит проводится ежегодно.
3. Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.
4. Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также на проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 года № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».
Деление аудиторских проверок на обязательные и инициативные предусматривалось изначально Временными правилами аудита 1993 г. Как предусматривалось в п. 6 названного документа, обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства РФ, инициативная – по решению экономического субъекта. Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 1 Закона), там же предусматривалось, что обязательная аудиторская проверка может проводиться по поручению государственных органов, определенных данными Временными правилами. Речь шла о праве органа дознания и следователя при наличии санкции прокурора, прокурора, суда и арбитражного суда дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта. Однако при этом указывалось, что эта процедура должна осуществляться в соответствии с процессуальным законодательством. После принятия Закона 2001 г. об аудите подобные вопросы решаются исключительно в рамках процессуального законодательства РФ, как правило, посредством назначения и проведения экспертиз и исследований.
Во исполнение Указа Президента РФ 1993 г. об аудите, утвердившего названные Временные правила, постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 были утверждены основные критерии (система показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке[34] (в последующем вносились изменения, а затем утратили силу, см. ниже).
В свою очередь, позднее перечень случаев осуществления обязательного аудита был определен в п. 1 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите. Сравнительный анализ с положениями этого перечня приведен ниже.
Здесь же следует отметить, что согласно правовой позиции, изложенной в п. 3 мотивировочной части упоминавшегося выше (см. введение) постановления КС РФ от 1 апреля 2003 г. № 4-П, по смыслу данных положений, необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц (открытое акционерное общество), характером их функций (кредитные и страховые организации, биржи, инвестиционные фонды) либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, т. е. такими обстоятельствами, которые – в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности России – требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.
Эта же правовая позиция распространяется и на следующие положения ч. 1 и 2 ст. 16 Закона о бухучете (в ред. Федерального закона от 10 января 2003 г. № 8-ФЗ[35]) о публичности бухгалтерской отчетности (эти положения согласуются с положениями ч. 1 комментируемой статьи, но не во всем):
акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным (ч. 1);
ПФР, ФСС России и их представительства и филиалы на территории субъектов РФ, ФФОМС и ТФОМС, а также в случаях, установленных федеральными законами, иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность (ч. 2).
В отношении конкретных позиций определенного в ч. 1 комментируемой статьи перечня случаев проведения обязательного аудита необходимо отметить следующее.
Организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества (п. 1).
Точно такой же случай проведения обязательного аудита предусматривался и в подп. 1 п. 1 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите. Открытым акционерным обществом, согласно п. 1 ст. 97 части первой ГК РФ, признается акционерное общество, участники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров. Там же установлено, что открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. Согласно п. 6 ст. 103 данного Кодекса акционерное общество, обязанное в соответствии с этим Кодексом или законом об акционерных обществах публиковать для всеобщего сведения указанные документы, должно для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками. Как установлено там же, аудиторская проверка деятельности акционерного общества, в том числе и не обязанного публиковать для всеобщего сведения указанные документы, должна быть проведена во всякое время по требованию акционеров, совокупная доля которых в уставном капитале составляет 10 или более процентов. При этом предусмотрено, что порядок проведения аудиторских проверок деятельности акционерного общества определяется законом и уставом общества. Изложенные правила воспроизведены и детализированы в Федеральном законе от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»[36].
Организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (п. 2).
Практически такой же перечень организаций, выполняющих функции специфического характера, предусматривался и в подп. 2 п. 1 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите. Изменения, которые рассмотрены ниже, носят лишь редакционный характер.
Понятие кредитной организации определено в ст. 1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (полностью изложен в новой редакции Федеральным законом от 3 февраля 1996 г. № 17-ФЗ)[37]:
кредитная организация – юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные названным Законом. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество;
банк – кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
небанковская кредитная организация – кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные названным Законом. Допустимые сочетания банковских операций для небанковских кредитных организаций устанавливаются Банком России.
В части 1 ст. 42 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» (здесь и далее в ред. Федерального закона от 19 июня 2001 г. № 82-ФЗ[38]) установлена обязательность ежегодной проверки аудиторской организацией отчетности как кредитной организации, так и банковских групп и банковских холдингов. Понятия указанных субъектов определены в ч. 1 и 2 ст. 4 названного Закона:
банковской группой признается не являющееся юридическим лицом объединение кредитных организаций, в котором одна (головная) кредитная организация оказывает прямо или косвенно (через третье лицо) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другой (других) кредитной организации (кредитных организаций);
банковским холдингом признается не являющееся юридическим лицом объединение юридических лиц с участием кредитной организации (кредитных организаций), в котором юридическое лицо, не являющееся кредитной организацией (головная организация банковского холдинга), имеет возможность прямо или косвенно (через третье лицо) оказывать существенное влияние на решения, принимаемые органами управления кредитной организации (кредитных организаций).
Уместно упомянуть, что обязательный аудит предусмотрен и в отношении Банка России (разумеется, речь идет о внешнем аудите). Проведение аудита Банка России регламентировано положениями гл. XV Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»[39].
Понятие бюро кредитных историй определено в п. 6 ст. 3 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 218-ФЗ «О кредитных историях»[40] – это юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с законодательством РФ, являющееся коммерческой организацией и оказывающее в соответствии с названным Законом услуги по формированию, обработке и хранению кредитных историй, а также по предоставлению кредитных отчетов и сопутствующих услуг. Кстати говоря, именно в связи с принятием названного Закона Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 219-ФЗ и включено в подп. 2 п. 1 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите указание на бюро кредитных историй.
Определение понятия страховой организации содержится в п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015 -1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (здесь и далее в ред. Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 172-ФЗ)[41], согласно которому страховщики – это юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном упомянутым Законом порядке. В пункте 2 указанной статьи установлено, что страховщики осуществляют оценку страхового риска, получают страховые премии (страховые взносы), формируют страховые резервы, инвестируют активы, определяют размер убытков или ущерба, производят страховые выплаты, осуществляют иные связанные с исполнением обязательств по договору страхования действия.
В соответствии с п. 1 ст. 29 названного Закона страховщики опубликовывают годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, которые установлены нормативными правовыми актами РФ, после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в этих отчетах сведений.
Понятию общества взаимного страхования посвящены положения ст. 5 Федерального закона от 29 ноября 2007 г. № 286-ФЗ «О взаимном страховании»[42], в ч. 1 которой предусмотрено, что в целях взаимного страхования создается основанная на членстве некоммерческая организация в форме общества взаимного страхования.
Следует отметить, что в подп. 2 п. 1 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите указывалось на «страховую организацию (за исключением сельскохозяйственных кооперативов) или общество взаимного страхования». Указанное исключение было введено Федеральным законом от 3 ноября 2006 г. № 183-Ф3, которым одновременно в Федеральный закон «О сельскохозяйственной кооперации» внесены изменения, заменяющие положения о проведении аудиторских проверок страховых сельскохозяйственных кооперативов положениями о проведении ревизий. Данное исключение не воспроизведено в п. 2 ч. 1 комментируемой статьи, причиной чему может быть одно из двух: либо с позиций комментируемого Закона страховой сельскохозяйственный кооператив не рассматривается в качестве страховой организации либо федеральный законодатель посчитал достаточным регулирование, содержащееся в новой редакции Федерального закона «О сельскохозяйственной кооперации».
В отношении понятий товарной и фондовой биржи необходимо указать, что действующим законодательством регламентировано правовое положение товарной биржи, фондовой биржи и валютной биржи:
под товарной биржей в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона РФ от 20 февраля 1992 г. № 2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле»[43] понимается организация с правами юридического лица, формирующая оптовый рынок путем организации и регулирования биржевой торговли, осуществляемой в форме гласных публичных торгов, проводимых в заранее определенном месте и в определенное время по установленным ею правилам;
фондовой биржей, согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от
22 апреля 1996 г. № Э9-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в ред. Федерального закона от 28 декабря 2002 г. № 185-ФЗ)[44], признается организатор торговли на рынке ценных бумаг, отвечающий требованиям, установленным гл. 3 названного Закона. В пункте 2 этой же статьи установлено, что юридическое лицо может осуществлять деятельность фондовой биржи, если оно является некоммерческим партнерством или акционерным обществом;
валютная биржа, как определено в п. 11 ч. 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле»[45], – это юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством РФ, одним из видов деятельности которого является организация биржевых торгов иностранной валютой в порядке и на условиях, которые установлены Банком России.
Понятие инвестиционного фонда определено в ст. 1 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»[46] – это находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.
Положениями гл. XI названного Закона регламентировано проведение обязательного аудита акционерного инвестиционного фонда и управляющей компании паевого инвестиционного фонда. Согласно определениям, данным в этом Законе:
акционерный инвестиционный фонд – это открытое акционерное общество, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные названным Законом, и фирменное наименование которого содержит слова «акционерный инвестиционный фонд» или «инвестиционный фонд» (п. 1 ст. 2);
паевой инвестиционный фонд – это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом (п. 1 ст. 10).