Страница:
Рассчитав средний процент выручки за проверенный период по розничной и оптовой торговле, налоговая инспекция определила сумму НДС, не подлежащую вычету, расчетным путем. Разумеется, с суммой, исчисленной самим налогоплательщиком, она не совпала.
При этом налоговики не обратили никакого внимания на тот факт, что расчет компании, в отличие от расчета налоговой инспекции, отличался абсолютной точностью.
А вот арбитражный суд решил, что избранная налогоплательщиком методика исчисления «входного» НДС не противоречит нормам действующего законодательства. Порядок исчисления недоимки по НДС, который применила налоговая инспекция, не основан на нормах закона, поэтому признан судом необоснованным.
Тем не менее нужно уточнить, что в данном деле раздельный учет у налогоплательщика все-таки существовал и был утвержден в учетной политике в целях налогообложения. Спор шел не о наличии или отсутствии раздельного учета, а о его правильности или неправильности.
Впрочем, поскольку вышеприведенное дело достаточно давнее, рассмотрим еще одно, более свежее – постановление ФАС Центрального округа от 24.10.2008 № А35-812/08-С21.
Оно ценно уже тем, что налогоплательщик действовал наиболее прямо. Весь «входной» НДС по приобретенным товарам он предъявлял к вычету, а потом восстанавливал к уплате в бюджет тот «входной» налог, который относился к товарам, переданным им в розницу. Этот порядок он закрепил в учетной политике в целях налогообложения.
Налоговики, разумеется, сочли его недопустимым. Однако арбитражный суд не нашел в этом ничего криминального.
Однако самое главное – то, что с решением этого суда согласился ВАС РФ в Определении от 12.02.2009 № ВАС-957/09. А вот это уже серьезно. Это весомый козырь в руках налогоплательщиков.
Конечно, конфликты с налоговиками при использовании второго варианта по-прежнему весьма вероятны, но шансы на победу в арбитражном суде существенно увеличились. Тем более что есть еще прецедент и более позднего времени. Так ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 22.06.2009 по делу № А82-125/2009-37 решил, что общество правомерно принимало к вычету НДС по всем товарам, а потом восстанавливало НДС по товарам, переданным в розницу.
Если такие положительные решения судов будут нарастать, то, вполне возможно, большинство налогоплательщиков перейдет именно на такой способ ведения раздельного учета.
Третий вариант. Есть, по нашему мнению, простой и кардинальный способ решения рассматриваемой проблемы: достаточно использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, и в дальнейшем ничего уже не корректировать.
Иначе говоря, необходимо просто-напросто определить пропорцию, исходя из выручки за текущий налоговый период, и на основе этой пропорции принять к вычету «входной» НДС по активам, принятым на учет в этом же налоговом периоде.
Казалось бы, выполнил требование п. 4 ст. 170 НК РФ – и спи спокойно. Не тут-то было! Налоговикам не нравится и этот вариант. Они предлагают схему, максимально неудобную именно для налогоплательщиков.
Сначала рассчитать условную пропорцию в периоде приобретения активов, распределить на ее основе входной НДС, а потом, после того, как будет точно установлено, на какие операции, какая часть этих активов ушла, исчислять сумму входного НДС, подлежащего вычету, с абсолютной точностью. И, разумеется, подать, уточненную налоговую декларацию.
То, что в результате у налогоплательщиков может появиться обязанность рассчитать и уплатить сумму пени, налоговиков никак не беспокоит.
Пример 6
Пример 7
1.1.2. Льгота по раздельному учету
Пример 8
1.1.3. Раздельный учет, НДС и ЕНВД
Пример 9
При этом налоговики не обратили никакого внимания на тот факт, что расчет компании, в отличие от расчета налоговой инспекции, отличался абсолютной точностью.
А вот арбитражный суд решил, что избранная налогоплательщиком методика исчисления «входного» НДС не противоречит нормам действующего законодательства. Порядок исчисления недоимки по НДС, который применила налоговая инспекция, не основан на нормах закона, поэтому признан судом необоснованным.
Тем не менее нужно уточнить, что в данном деле раздельный учет у налогоплательщика все-таки существовал и был утвержден в учетной политике в целях налогообложения. Спор шел не о наличии или отсутствии раздельного учета, а о его правильности или неправильности.
Впрочем, поскольку вышеприведенное дело достаточно давнее, рассмотрим еще одно, более свежее – постановление ФАС Центрального округа от 24.10.2008 № А35-812/08-С21.
Оно ценно уже тем, что налогоплательщик действовал наиболее прямо. Весь «входной» НДС по приобретенным товарам он предъявлял к вычету, а потом восстанавливал к уплате в бюджет тот «входной» налог, который относился к товарам, переданным им в розницу. Этот порядок он закрепил в учетной политике в целях налогообложения.
Налоговики, разумеется, сочли его недопустимым. Однако арбитражный суд не нашел в этом ничего криминального.
Однако самое главное – то, что с решением этого суда согласился ВАС РФ в Определении от 12.02.2009 № ВАС-957/09. А вот это уже серьезно. Это весомый козырь в руках налогоплательщиков.
Конечно, конфликты с налоговиками при использовании второго варианта по-прежнему весьма вероятны, но шансы на победу в арбитражном суде существенно увеличились. Тем более что есть еще прецедент и более позднего времени. Так ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 22.06.2009 по делу № А82-125/2009-37 решил, что общество правомерно принимало к вычету НДС по всем товарам, а потом восстанавливало НДС по товарам, переданным в розницу.
Если такие положительные решения судов будут нарастать, то, вполне возможно, большинство налогоплательщиков перейдет именно на такой способ ведения раздельного учета.
Третий вариант. Есть, по нашему мнению, простой и кардинальный способ решения рассматриваемой проблемы: достаточно использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, и в дальнейшем ничего уже не корректировать.
Иначе говоря, необходимо просто-напросто определить пропорцию, исходя из выручки за текущий налоговый период, и на основе этой пропорции принять к вычету «входной» НДС по активам, принятым на учет в этом же налоговом периоде.
Казалось бы, выполнил требование п. 4 ст. 170 НК РФ – и спи спокойно. Не тут-то было! Налоговикам не нравится и этот вариант. Они предлагают схему, максимально неудобную именно для налогоплательщиков.
Сначала рассчитать условную пропорцию в периоде приобретения активов, распределить на ее основе входной НДС, а потом, после того, как будет точно установлено, на какие операции, какая часть этих активов ушла, исчислять сумму входного НДС, подлежащего вычету, с абсолютной точностью. И, разумеется, подать, уточненную налоговую декларацию.
То, что в результате у налогоплательщиков может появиться обязанность рассчитать и уплатить сумму пени, налоговиков никак не беспокоит.
Пример 6
ООО «Мираж» в марте 2010 г. приобрело партию материалов в количестве 1000 ед. стоимостью 1 120 000 руб., в том числе НДС – 170 847 руб. Материал используется как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях.
Для предварительного распределения сумм «входного» НДС общество использует пропорцию, установленную в п. 4 ст. 170 НК РФ, исходя из данных о выручке налогового периода, в котором материалы были приняты к учету.
За I квартал 2010 г. общество произвело облагаемой НДС продукции без учета НДС на сумму 3 800 000 руб. и не облагаемой НДС продукции – на сумму 950 000 руб.
Используя пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, общество рассчитало сумму «входного» НДС по данной партии материала, которую можно предъявить к вычету из бюджета. Она составила 136 677 руб. (170 847 руб. × (3 800 000 руб.: (3 800 000 руб. + 950 000 руб.)).
Фактически данная партия была использована во II квартале 2010 г. Общество использовало 750 ед. материала для производства облагаемой НДС продукции и 250 ед. материала – для выпуска не облагаемой НДС продукции.
На 1 ед. материала приходится 170 847 руб. «входного» НДС (170 847 руб.: 1000 ед.).
Таким образом, фактически к возмещению нужно было бы предъявить 128 135 руб. (750 ед. × 170 847 руб./ед.).
По итогам II квартала 2010 г. по данной операции общество восстановило к уплате в бюджет 8542 руб. ранее предъявленного к возмещению НДС (136 677 руб. – 128 135 руб.).
Возникает вопрос: надо ли подавать в рассматриваемой ситуации уточненную налоговую декларацию и соответственно начислять и уплачивать пени на излишне возмещенную сумму «входного» НДС?
По нашему мнению, делать это не нужно. Ведь налогоплательщик заранее не мог знать, в каком именно виде деятельности будет использоваться данная партия сырья или материала. На момент составления первоначальной налоговой декларации он использовал механизм раздельного учета, предписанный в налоговом законодательстве, поэтому никаких прегрешений, за которые его следовало бы наказать начислением пени, он не совершал.
Таким образом, получается: налоговики, хоть и косвенно, настаивают на том, что налогоплательщик должен вести отдельный учет каждой партии приобретенных материалов или товаров. Дело в том, что в книгу покупок необходимо записать конкретный счет-фактуру, по которому предъявляется вычет (см. п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).
Все эти тонкости и нюансы приводят к тому, что у налоговых специалистов появляются громоздкие схемы для ведения налогового учета. Так, в отношении товаров, сырья или материалов следует восстанавливать «входной» НДС, только если есть возможность отследить, какие их них используются в облагаемой, а какие – в необлагаемой деятельности.
Если же определить, какой товарно-материальный актив пошел на производство продукции, не облагаемой НДС (например, это предприятие с массовым производством), то восстанавливать надо только сумму НДС по основным средствам, используемым для производства продукции, облагаемой и не облагаемой НДС.
Сумму же «входного» НДС по материалам, сырью или товарам текущего периода, относящегося к необлагаемым операциям, определять исключительно согласно пропорции, установленной в п. 4 ст. 170 НК РФ, без последующей корректировки.
Самое интересное, что если действительно трудно определить, товарно-материальный актив какой именно партии пошел в производство, то налоговой инспекции будет трудно опровергнуть такой способ ведения раздельного учета. Ведь для этого ей придется показать, как можно отделить, скажем, материал одной партии от другой, и доказать, что налогоплательщик не делал этого умышленно.
На наш взгляд, это вряд ли налоговикам под силу.
Итак, какие выводы можно сделать из всего вышеперечисленного?
Во-первых, если актив или часть этого актива можно однозначно отнести к облагаемой или не облагаемой НДС деятельности, то это должно быть сделано. Именно для этой цели налогоплательщику необходимо разработать свою методику раздельного учета.
Как мы видим, наиболее простыми и удобными в этом случае являются первый и второй варианты из тех, что мы описали выше. И хотя налоговикам они не сильно нравятся, налогоплательщики, как оказалось, вполне могут рассчитывать на поддержку в суде.
Во-вторых, расчет пропорции, описанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, необходим тогда, когда товар, работа или услуга были использованы для общепроизводственных или общехозяйственных целей. Иначе говоря, если даже после их фактического использования невозможно определить, для облагаемой или не облагаемой НДС деятельности они были использованы.
Есть налоговые консультанты, которые рекомендуют проанализировать состав таких расходов и те из них, которые относятся к какому-либо определенному виду деятельности, закрепить в учетной политике именно за этим видом.
Однако, как мы полагаем, реализовать эту идею практически крайне трудно. Ведь указанные расходы недаром имеют приставку «обще»: они действительно относятся или к какому-то производству, или ко всей деятельности компании в целом.
Для предварительного распределения сумм «входного» НДС общество использует пропорцию, установленную в п. 4 ст. 170 НК РФ, исходя из данных о выручке налогового периода, в котором материалы были приняты к учету.
За I квартал 2010 г. общество произвело облагаемой НДС продукции без учета НДС на сумму 3 800 000 руб. и не облагаемой НДС продукции – на сумму 950 000 руб.
Используя пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, общество рассчитало сумму «входного» НДС по данной партии материала, которую можно предъявить к вычету из бюджета. Она составила 136 677 руб. (170 847 руб. × (3 800 000 руб.: (3 800 000 руб. + 950 000 руб.)).
Фактически данная партия была использована во II квартале 2010 г. Общество использовало 750 ед. материала для производства облагаемой НДС продукции и 250 ед. материала – для выпуска не облагаемой НДС продукции.
На 1 ед. материала приходится 170 847 руб. «входного» НДС (170 847 руб.: 1000 ед.).
Таким образом, фактически к возмещению нужно было бы предъявить 128 135 руб. (750 ед. × 170 847 руб./ед.).
По итогам II квартала 2010 г. по данной операции общество восстановило к уплате в бюджет 8542 руб. ранее предъявленного к возмещению НДС (136 677 руб. – 128 135 руб.).
Возникает вопрос: надо ли подавать в рассматриваемой ситуации уточненную налоговую декларацию и соответственно начислять и уплачивать пени на излишне возмещенную сумму «входного» НДС?
По нашему мнению, делать это не нужно. Ведь налогоплательщик заранее не мог знать, в каком именно виде деятельности будет использоваться данная партия сырья или материала. На момент составления первоначальной налоговой декларации он использовал механизм раздельного учета, предписанный в налоговом законодательстве, поэтому никаких прегрешений, за которые его следовало бы наказать начислением пени, он не совершал.
Таким образом, получается: налоговики, хоть и косвенно, настаивают на том, что налогоплательщик должен вести отдельный учет каждой партии приобретенных материалов или товаров. Дело в том, что в книгу покупок необходимо записать конкретный счет-фактуру, по которому предъявляется вычет (см. п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).
Все эти тонкости и нюансы приводят к тому, что у налоговых специалистов появляются громоздкие схемы для ведения налогового учета. Так, в отношении товаров, сырья или материалов следует восстанавливать «входной» НДС, только если есть возможность отследить, какие их них используются в облагаемой, а какие – в необлагаемой деятельности.
Если же определить, какой товарно-материальный актив пошел на производство продукции, не облагаемой НДС (например, это предприятие с массовым производством), то восстанавливать надо только сумму НДС по основным средствам, используемым для производства продукции, облагаемой и не облагаемой НДС.
Сумму же «входного» НДС по материалам, сырью или товарам текущего периода, относящегося к необлагаемым операциям, определять исключительно согласно пропорции, установленной в п. 4 ст. 170 НК РФ, без последующей корректировки.
Самое интересное, что если действительно трудно определить, товарно-материальный актив какой именно партии пошел в производство, то налоговой инспекции будет трудно опровергнуть такой способ ведения раздельного учета. Ведь для этого ей придется показать, как можно отделить, скажем, материал одной партии от другой, и доказать, что налогоплательщик не делал этого умышленно.
На наш взгляд, это вряд ли налоговикам под силу.
Итак, какие выводы можно сделать из всего вышеперечисленного?
Во-первых, если актив или часть этого актива можно однозначно отнести к облагаемой или не облагаемой НДС деятельности, то это должно быть сделано. Именно для этой цели налогоплательщику необходимо разработать свою методику раздельного учета.
Как мы видим, наиболее простыми и удобными в этом случае являются первый и второй варианты из тех, что мы описали выше. И хотя налоговикам они не сильно нравятся, налогоплательщики, как оказалось, вполне могут рассчитывать на поддержку в суде.
Во-вторых, расчет пропорции, описанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, необходим тогда, когда товар, работа или услуга были использованы для общепроизводственных или общехозяйственных целей. Иначе говоря, если даже после их фактического использования невозможно определить, для облагаемой или не облагаемой НДС деятельности они были использованы.
Есть налоговые консультанты, которые рекомендуют проанализировать состав таких расходов и те из них, которые относятся к какому-либо определенному виду деятельности, закрепить в учетной политике именно за этим видом.
Однако, как мы полагаем, реализовать эту идею практически крайне трудно. Ведь указанные расходы недаром имеют приставку «обще»: они действительно относятся или к какому-то производству, или ко всей деятельности компании в целом.
Пример 7
ООО «Ассоль» арендует офисное помещение. Величина арендной платы составляет 250 000 руб. (в том числе НДС – 38 136 руб.) за квартал.
Общество выпускает товары, как облагаемые, так и не облагаемые НДС.
Во II квартале 2010 г. общая стоимость выпуска товаров составила 4 800 000 руб. (без учета НДС), в том числе: товаров, облагаемых НДС, – 3 400 000 руб., и товаров, не облагаемых НДС, – 1 400 000 руб.
В данном случае необходимо применить пропорцию, предусмотренную в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Следовательно, величина «входного» НДС из арендной платы за офис, который можно предъявить к вычету за данный квартал, будет равна 27 015 руб. (38 136 руб. × (3 400 000 руб.: 4 800 000 руб.)).
А что делать в ситуации, когда у налогоплательщика в одном налоговом периоде имеются только облагаемые, а в другом – только не облагаемые НДС операции?
Если формально исходить из принципа расчета пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, то «входной» НДС надо будет полностью включить в стоимость полученных активов в том налоговом периоде, где проводились только не облагаемые налогом операции.
Если же, наоборот, все операции в налоговом периоде облагались НДС, то весь «входной» НДС, относящийся к этому периоду, может быть полностью предъявлен к вычету из бюджета.
Общество выпускает товары, как облагаемые, так и не облагаемые НДС.
Во II квартале 2010 г. общая стоимость выпуска товаров составила 4 800 000 руб. (без учета НДС), в том числе: товаров, облагаемых НДС, – 3 400 000 руб., и товаров, не облагаемых НДС, – 1 400 000 руб.
В данном случае необходимо применить пропорцию, предусмотренную в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Следовательно, величина «входного» НДС из арендной платы за офис, который можно предъявить к вычету за данный квартал, будет равна 27 015 руб. (38 136 руб. × (3 400 000 руб.: 4 800 000 руб.)).
А что делать в ситуации, когда у налогоплательщика в одном налоговом периоде имеются только облагаемые, а в другом – только не облагаемые НДС операции?
Если формально исходить из принципа расчета пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, то «входной» НДС надо будет полностью включить в стоимость полученных активов в том налоговом периоде, где проводились только не облагаемые налогом операции.
Если же, наоборот, все операции в налоговом периоде облагались НДС, то весь «входной» НДС, относящийся к этому периоду, может быть полностью предъявлен к вычету из бюджета.
1.1.2. Льгота по раздельному учету
В пункте 4 ст. 170 НК РФ предусмотрен еще один небольшой нюанс.
Организация или предприниматель имеют право не применять положения данного пункта в части раздельного учета к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы «входного» НДС, полученного в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.
Эта льгота является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому при желании ее можно и не использовать.
Чтобы воспользоваться данной льготой, компании или предпринимателю необходимо рассчитать еще одну пропорцию, чтобы доказать, что он соблюдает 5 %-ное ограничение. Именно в этом компоненте и возможно появление проблем.
Дело в том, что абзац 9 п. 4 ст. 170 НК РФ сформулирован настолько нечетко, что растолковывать его положения приходится контролирующим органам (например, в письме Минфина России от 29.12.2008 № 03-07-11/387), а принимать по ним решения – арбитражным судам.
Что такое «совокупные расходы»? Как их определять, каким видом учета руководствоваться? Об этом ничего не сказано.
В пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 есть указание на то, что регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основе принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для рассматриваемого 5 %-ного ограничения. Это разъяснение было учтено в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2005 по делу № А74-3752/04-К2-Ф02-2489/05-С1 и от 09.06.2004 г. по делу № А33-13260/03-С3-Ф02-1980/04-С1, Северо-Западного округа от 25.11.2004 по делу № А66-563-04.
Этой теме было посвящено и письмо Минфина России от 01.04.2009 № 03-07-07/26.
Финансисты также пришли к выводу, что руководствоваться в данной ситуации нужно положениями п. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее – ПБУ 10/99).
Так, в п. 7 ПБУ 10/99 сказано, что расходы по обычным видам деятельности формируют:
– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров;
– расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.
Итак, можно считать общепризнанным, что «совокупные расходы на производство» нужно рассчитывать по правилам бухгалтерского учета.
В письме Минфина России от 29.12.2008 № 03-07-11/387 говорится, что при определении указанного 5 %-ного показателя совокупных расходов учитываются как прямые расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочие расходы, связанные с производством и реализацией этих товаров и услуг.
Однако одного этого признания, на наш взгляд, маловато. Ведь нет определенного порядка для распределения затрат, которые невозможно конкретно отнести к реализации подлежащих или не подлежащих освобождению товаров, работ или услуг. По-видимому, налогоплательщик вправе самостоятельно установить порядок расчета суммы совокупных расходов, закрепив его в учетной политике организации.
Далее. Если для расчета совокупных расходов налогоплательщик будет использовать данные бухгалтерского учета, а в бухгалтерском учете организации общехозяйственные расходы не распределяются, а сразу списываются на финансовые результаты, то для целей исчисления НДС придется делать специальный расчет их распределения.
При этом положения п. 4 ст. 170 НК РФ относятся только к тому налоговому периоду по НДС, в котором произошло оприходование товаров, работ или услуг, стоимость которых содержит «входной» НДС.
Так, например, если по приобретенному активу «входной» НДС был полностью принят к вычету, а затем в следующем налоговом периоде часть этого актива была использована в операциях, не облагаемых НДС, то и часть «входного» НДС должна быть восстановлена к уплате в бюджет. При этом не имеет значения, какую долю стоимости актива составляет эта часть – больше или меньше 5 %.
Право не вести раздельный учет по приобретенному активу появляется только в тот момент, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на производство. На последующие налоговые периоды это право не распространяется.
Однако есть и приятный момент.
В письме ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@ (согласованном с Минфином России) разъясняется одна благоприятная для налогоплательщиков тонкость применения рассматриваемой нами льготы.
Напомним, что если товары, работы или услуги используются исключительно в деятельности, облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью принимается к возмещению из бюджета.
Если товары, работы или услуги используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью учитывается в их стоимости.
Если товары, работы или услуги используются и в той, и в другой деятельности, то часть «входного» НДС подлежит возмещению, а часть – нет.
Можно ли распространить право на вычет всего «входного» НДС при соблюдении 5 %-ного лимита на ту часть налога, которая относится к товарам, работам, услугам, используемым исключительно в деятельности, не облагаемой НДС?
Налоговики пришли к выводу, что подобного ограничения в Налоговом кодексе Российской Федерации нет. Если организация уложилась в 5 %-ный лимит, то она имеет право предъявить к вычету всю сумму «входного» НДС за данный налоговый период.
Есть еще одна проблема. Распространяется ли рассматриваемая нами льгота на торговые предприятия? Ведь в соответствующем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет только о «расходах на производство».
Есть налоговые специалисты, которые отказывают торговым организациям в таком праве. По их мнению, «торговая фирма производства товаров не осуществляет», а рассматривать торговую деятельность как «производство торговых услуг» нельзя, потому что при оказании услуги обязательно есть ее заказчик. Торговая же организация приобретает и реализует товары самостоятельно, без стороннего заказа.
На наш взгляд, такой подход противоречит положениям п. 1 ст. 3 НК РФ, которые не допускают различия в условиях налогообложения для разных категорий налогоплательщиков. Это означает, что порядок применения 5 %-ного лимита должен распространяться на всех без исключения налогоплательщиков – вне зависимости от видов деятельности, которыми они занимаются.
В ныне отмененном п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, говорилось, что положение о 5 %-ном барьере распространяется также и на торговую деятельность.
Эту позицию Минфин России подтвердил и в письме от 29.01.2008 № 03-07-11/37.
Организация или предприниматель имеют право не применять положения данного пункта в части раздельного учета к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы «входного» НДС, полученного в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.
Эта льгота является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому при желании ее можно и не использовать.
Чтобы воспользоваться данной льготой, компании или предпринимателю необходимо рассчитать еще одну пропорцию, чтобы доказать, что он соблюдает 5 %-ное ограничение. Именно в этом компоненте и возможно появление проблем.
Дело в том, что абзац 9 п. 4 ст. 170 НК РФ сформулирован настолько нечетко, что растолковывать его положения приходится контролирующим органам (например, в письме Минфина России от 29.12.2008 № 03-07-11/387), а принимать по ним решения – арбитражным судам.
Что такое «совокупные расходы»? Как их определять, каким видом учета руководствоваться? Об этом ничего не сказано.
В пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 есть указание на то, что регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основе принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для рассматриваемого 5 %-ного ограничения. Это разъяснение было учтено в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2005 по делу № А74-3752/04-К2-Ф02-2489/05-С1 и от 09.06.2004 г. по делу № А33-13260/03-С3-Ф02-1980/04-С1, Северо-Западного округа от 25.11.2004 по делу № А66-563-04.
Этой теме было посвящено и письмо Минфина России от 01.04.2009 № 03-07-07/26.
Финансисты также пришли к выводу, что руководствоваться в данной ситуации нужно положениями п. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее – ПБУ 10/99).
Так, в п. 7 ПБУ 10/99 сказано, что расходы по обычным видам деятельности формируют:
– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров;
– расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.
Итак, можно считать общепризнанным, что «совокупные расходы на производство» нужно рассчитывать по правилам бухгалтерского учета.
В письме Минфина России от 29.12.2008 № 03-07-11/387 говорится, что при определении указанного 5 %-ного показателя совокупных расходов учитываются как прямые расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочие расходы, связанные с производством и реализацией этих товаров и услуг.
Однако одного этого признания, на наш взгляд, маловато. Ведь нет определенного порядка для распределения затрат, которые невозможно конкретно отнести к реализации подлежащих или не подлежащих освобождению товаров, работ или услуг. По-видимому, налогоплательщик вправе самостоятельно установить порядок расчета суммы совокупных расходов, закрепив его в учетной политике организации.
Далее. Если для расчета совокупных расходов налогоплательщик будет использовать данные бухгалтерского учета, а в бухгалтерском учете организации общехозяйственные расходы не распределяются, а сразу списываются на финансовые результаты, то для целей исчисления НДС придется делать специальный расчет их распределения.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!В отличие от налога на прибыль, НДС не определяется нарастающим итогом с начала года. Это значит, что и расходы для определения 5 %-ного лимита должны определяться за каждый квартал отдельно.
В п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о расходах в налоговом периоде. В настоящее время налоговым периодом по НДС является квартал.
При этом положения п. 4 ст. 170 НК РФ относятся только к тому налоговому периоду по НДС, в котором произошло оприходование товаров, работ или услуг, стоимость которых содержит «входной» НДС.
Так, например, если по приобретенному активу «входной» НДС был полностью принят к вычету, а затем в следующем налоговом периоде часть этого актива была использована в операциях, не облагаемых НДС, то и часть «входного» НДС должна быть восстановлена к уплате в бюджет. При этом не имеет значения, какую долю стоимости актива составляет эта часть – больше или меньше 5 %.
Право не вести раздельный учет по приобретенному активу появляется только в тот момент, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на производство. На последующие налоговые периоды это право не распространяется.
Однако есть и приятный момент.
В письме ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@ (согласованном с Минфином России) разъясняется одна благоприятная для налогоплательщиков тонкость применения рассматриваемой нами льготы.
Напомним, что если товары, работы или услуги используются исключительно в деятельности, облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью принимается к возмещению из бюджета.
Если товары, работы или услуги используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью учитывается в их стоимости.
Если товары, работы или услуги используются и в той, и в другой деятельности, то часть «входного» НДС подлежит возмещению, а часть – нет.
Можно ли распространить право на вычет всего «входного» НДС при соблюдении 5 %-ного лимита на ту часть налога, которая относится к товарам, работам, услугам, используемым исключительно в деятельности, не облагаемой НДС?
Налоговики пришли к выводу, что подобного ограничения в Налоговом кодексе Российской Федерации нет. Если организация уложилась в 5 %-ный лимит, то она имеет право предъявить к вычету всю сумму «входного» НДС за данный налоговый период.
Есть еще одна проблема. Распространяется ли рассматриваемая нами льгота на торговые предприятия? Ведь в соответствующем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет только о «расходах на производство».
Есть налоговые специалисты, которые отказывают торговым организациям в таком праве. По их мнению, «торговая фирма производства товаров не осуществляет», а рассматривать торговую деятельность как «производство торговых услуг» нельзя, потому что при оказании услуги обязательно есть ее заказчик. Торговая же организация приобретает и реализует товары самостоятельно, без стороннего заказа.
На наш взгляд, такой подход противоречит положениям п. 1 ст. 3 НК РФ, которые не допускают различия в условиях налогообложения для разных категорий налогоплательщиков. Это означает, что порядок применения 5 %-ного лимита должен распространяться на всех без исключения налогоплательщиков – вне зависимости от видов деятельности, которыми они занимаются.
В ныне отмененном п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, говорилось, что положение о 5 %-ном барьере распространяется также и на торговую деятельность.
Эту позицию Минфин России подтвердил и в письме от 29.01.2008 № 03-07-11/37.
Пример 8
ООО «Евроопт» занимается оптовой торговлей. Во II квартале 2010 г. компания получила выручку в сумме 6 900 000 руб. от реализации товаров, в том числе:
– облагаемых НДС – 5 450 000 руб., (в том числе НДС – 831 356 руб.);
– не облагаемых НДС – 1 450 000 руб.
Себестоимость реализованных товаров (без учета НДС) составила:
– облагаемых НДС – 3 100 000 руб.;
– не облагаемых НДС – 650 000 руб.
Общество ведет раздельный учет затрат, относящихся к облагаемому и не облагаемому НДС оборотам.
По данным общества, прямые затраты, связанные с реализацией облагаемых товаров, во II квартале 2010 года составили 350 000 руб. (без НДС). Прямые затраты, относящиеся к продаже не облагаемых НДС товаров, – 160 000 руб.
Общехозяйственные расходы, которые нельзя прямо отнести на реализацию облагаемых или не облагаемых налогом товаров, составили 800 000 руб. (без учета НДС).
В качестве метода распределения общехозяйственных расходов для целей определения 5 %-ного лимита общество избрало расчет доли выручки от реализации не облагаемых налогом товаров в общем объеме реализации товаров без учета НДС. Это было закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, расчет 5 %-ного лимита будет следующим.
1. Нужно найти удельный вес реализации необлагаемых товаров в общей стоимости реализованных товаров. Он равен 31,4 % ((1 450 000 руб.: (5 450 000 руб. – 831 356 руб.) × 100 %).
2. Необходимо распределить общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию не облагаемых НДС товаров, в соответствии с их удельным весом в общей выручке от реализации. Их сумма составляет 251 200 руб. (800 000 руб. × 31,4 %).
3. Теперь можно найти величину общехозяйственных расходов, приходящихся на реализацию облагаемых НДС товаров, – 548 800 руб. (800 000 руб. – 251 200 руб.).
4. Далее следует рассчитать совокупные расходы, связанные с реализацией, II квартал 2010 года. Их общая сумма равна 5 060 000 руб. (3 100 000 руб. + 650 000 руб. + 350 000 руб. + 160 000 руб. + 800 000 руб.), в том числе расходы, связанные с реализацией товара:
– облагаемого НДС – 3 998 800 руб. (3 100 000 руб. + 350 000 руб. + 548 800 руб.);
– не облагаемого НДС товара – 1 061 200 руб. (650 000 руб. + 160 000 руб. + 251 200 руб.).
5. Наконец необходимо рассчитать удельный вес совокупных расходов, связанных с реализацией не облагаемых НДС товаров, в общей величине совокупных расходов, связанных с реализацией, за данный налоговый период. Он составляет 21 % ((1 061 200 руб.: 5 060 000 руб.) × 100 %).
Как видно, доля совокупных расходов, связанных с реализацией товаров, не облагаемых НДС, составляет более 5 % от общей суммы совокупных расходов компании за данный налоговый период.
Поэтому обществу следует распределить сумму входного НДС между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями.
А теперь давайте поставим вопрос иначе. Можно ли не вести раздельный учет при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, если доля совокупных расходов на производство товаров, (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на все осуществляемые организацией виды деятельности? Другими словами: можно ли всю сумму «входного» НДС данного налогового периода включать в состав налоговых расходов?
Разумеется, нельзя.
В соответствии с нормами п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет сумм «входного» НДС только в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на производство.
В обратной ситуации раздельный учет вести необходимо.
Эта точка зрения подкрепляется письмом Минфина России от 03.08.2009 № 03-07-07/60.
– облагаемых НДС – 5 450 000 руб., (в том числе НДС – 831 356 руб.);
– не облагаемых НДС – 1 450 000 руб.
Себестоимость реализованных товаров (без учета НДС) составила:
– облагаемых НДС – 3 100 000 руб.;
– не облагаемых НДС – 650 000 руб.
Общество ведет раздельный учет затрат, относящихся к облагаемому и не облагаемому НДС оборотам.
По данным общества, прямые затраты, связанные с реализацией облагаемых товаров, во II квартале 2010 года составили 350 000 руб. (без НДС). Прямые затраты, относящиеся к продаже не облагаемых НДС товаров, – 160 000 руб.
Общехозяйственные расходы, которые нельзя прямо отнести на реализацию облагаемых или не облагаемых налогом товаров, составили 800 000 руб. (без учета НДС).
В качестве метода распределения общехозяйственных расходов для целей определения 5 %-ного лимита общество избрало расчет доли выручки от реализации не облагаемых налогом товаров в общем объеме реализации товаров без учета НДС. Это было закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, расчет 5 %-ного лимита будет следующим.
1. Нужно найти удельный вес реализации необлагаемых товаров в общей стоимости реализованных товаров. Он равен 31,4 % ((1 450 000 руб.: (5 450 000 руб. – 831 356 руб.) × 100 %).
2. Необходимо распределить общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию не облагаемых НДС товаров, в соответствии с их удельным весом в общей выручке от реализации. Их сумма составляет 251 200 руб. (800 000 руб. × 31,4 %).
3. Теперь можно найти величину общехозяйственных расходов, приходящихся на реализацию облагаемых НДС товаров, – 548 800 руб. (800 000 руб. – 251 200 руб.).
4. Далее следует рассчитать совокупные расходы, связанные с реализацией, II квартал 2010 года. Их общая сумма равна 5 060 000 руб. (3 100 000 руб. + 650 000 руб. + 350 000 руб. + 160 000 руб. + 800 000 руб.), в том числе расходы, связанные с реализацией товара:
– облагаемого НДС – 3 998 800 руб. (3 100 000 руб. + 350 000 руб. + 548 800 руб.);
– не облагаемого НДС товара – 1 061 200 руб. (650 000 руб. + 160 000 руб. + 251 200 руб.).
5. Наконец необходимо рассчитать удельный вес совокупных расходов, связанных с реализацией не облагаемых НДС товаров, в общей величине совокупных расходов, связанных с реализацией, за данный налоговый период. Он составляет 21 % ((1 061 200 руб.: 5 060 000 руб.) × 100 %).
Как видно, доля совокупных расходов, связанных с реализацией товаров, не облагаемых НДС, составляет более 5 % от общей суммы совокупных расходов компании за данный налоговый период.
Поэтому обществу следует распределить сумму входного НДС между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями.
А теперь давайте поставим вопрос иначе. Можно ли не вести раздельный учет при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, если доля совокупных расходов на производство товаров, (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на все осуществляемые организацией виды деятельности? Другими словами: можно ли всю сумму «входного» НДС данного налогового периода включать в состав налоговых расходов?
Разумеется, нельзя.
В соответствии с нормами п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет сумм «входного» НДС только в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на производство.
В обратной ситуации раздельный учет вести необходимо.
Эта точка зрения подкрепляется письмом Минфина России от 03.08.2009 № 03-07-07/60.
1.1.3. Раздельный учет, НДС и ЕНВД
Пропорция, установленная в п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяется и на те случаи, когда налогоплательщик одновременно уплачивает ЕНВД и платит налоги исходя из общей системы налогообложения. Чаще всего такая ситуация возникает у торговых организаций. Ведь оптовые продажи на ЕНВД не переводятся, а вот розница переводится.
Сложность данного вопроса состоит в том, что налогоплательщику не приходится делить НДС, относящийся одновременно к обоим видам деятельности. При приобретении товаров, как правило, трудно сказать заранее, в каком из видов торговли – оптовом или розничном – эти товары будут реализованы. Ведь это выяснится только в момент их реализации.
Как нам представляется, применение способа расчета, прописанного в п. 4 ст. 170 НК РФ, в том случае, когда в одном из налоговых периодов происходит только розничная или только оптовая торговля, будет не вполне корректным.
Так, например, если в налоговом периоде была только розничная торговля, то формально весь «входной» НДС по закупленным в данный налоговый период товарам надо отнести на увеличение их стоимости. Но ведь вполне возможно, что в следующем налоговом периоде эти товары будут реализованы оптом, т. е. в деятельности, облагаемой НДС. И понятно, что налогоплательщик понесет серьезные финансовые потери из-за невозможности вычета.
Естественно, для многих организаций было бы удобно при приобретении товаров ставить весь «входной» НДС, относящийся к ним, к вычету, а впоследствии, если выяснится, что их часть использована в деятельности, не облагаемой налогом, соответствующую часть «входного» НДС восстановить.
Сложность данного вопроса состоит в том, что налогоплательщику не приходится делить НДС, относящийся одновременно к обоим видам деятельности. При приобретении товаров, как правило, трудно сказать заранее, в каком из видов торговли – оптовом или розничном – эти товары будут реализованы. Ведь это выяснится только в момент их реализации.
Как нам представляется, применение способа расчета, прописанного в п. 4 ст. 170 НК РФ, в том случае, когда в одном из налоговых периодов происходит только розничная или только оптовая торговля, будет не вполне корректным.
Так, например, если в налоговом периоде была только розничная торговля, то формально весь «входной» НДС по закупленным в данный налоговый период товарам надо отнести на увеличение их стоимости. Но ведь вполне возможно, что в следующем налоговом периоде эти товары будут реализованы оптом, т. е. в деятельности, облагаемой НДС. И понятно, что налогоплательщик понесет серьезные финансовые потери из-за невозможности вычета.
Естественно, для многих организаций было бы удобно при приобретении товаров ставить весь «входной» НДС, относящийся к ним, к вычету, а впоследствии, если выяснится, что их часть использована в деятельности, не облагаемой налогом, соответствующую часть «входного» НДС восстановить.
Пример 9
ООО «Мастер-М» приобрело в марте 2010 г партию товара ценой 1 160 000 руб., в том числе НДС – 176 949 руб.
Общество занимается оптово-розничной торговлей. По розничной торговле оно переведено на уплату ЕНВД.
В налоговой декларации по НДС за I квартал 2010 г. общество поставило всю сумму «входного» НДС – 176 949 руб. – к возмещению.
В апреле 2010 г. часть этой партии – в размере 690 000 руб. – была реализована через розничную сеть. В налоговой декларации за II квартал 2010 г. общество восстановило часть ранее возмещенного НДС в сумме 124 200 руб. (690 000 руб. × 18 %).
Разумеется, финансисты не в восторге от такого метода. Они полагают, что такое метод – это не что иное, как отсутствие раздельного учета. И тогда вообще получается, что все указанные вычеты сумм «входного» НДС произведены неправомерно.
В лучшем случае такому налогоплательщику следует произвести корректировку налоговых вычетов путем уменьшения ранее принятых к вычету сумм НДС, внеся соответствующие изменения в книгу покупок.
Если идти навстречу требованиям налоговиков и финансистов, то налогоплательщику еще придется заплатить пеню.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Таким образом, налогоплательщик обязан представить в налоговую инспекцию по месту его постановки на учет уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором производились вычеты входного НДС по приобретенным товарам. Но так как сумма НДС, предъявленного к возмещению, в уточненной декларации будет меньше, чем в первоначальной декларации, то налогоплательщику придется начислить и уплатить пеню.
Общество занимается оптово-розничной торговлей. По розничной торговле оно переведено на уплату ЕНВД.
В налоговой декларации по НДС за I квартал 2010 г. общество поставило всю сумму «входного» НДС – 176 949 руб. – к возмещению.
В апреле 2010 г. часть этой партии – в размере 690 000 руб. – была реализована через розничную сеть. В налоговой декларации за II квартал 2010 г. общество восстановило часть ранее возмещенного НДС в сумме 124 200 руб. (690 000 руб. × 18 %).
Разумеется, финансисты не в восторге от такого метода. Они полагают, что такое метод – это не что иное, как отсутствие раздельного учета. И тогда вообще получается, что все указанные вычеты сумм «входного» НДС произведены неправомерно.
В лучшем случае такому налогоплательщику следует произвести корректировку налоговых вычетов путем уменьшения ранее принятых к вычету сумм НДС, внеся соответствующие изменения в книгу покупок.
Если идти навстречу требованиям налоговиков и финансистов, то налогоплательщику еще придется заплатить пеню.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Таким образом, налогоплательщик обязан представить в налоговую инспекцию по месту его постановки на учет уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором производились вычеты входного НДС по приобретенным товарам. Но так как сумма НДС, предъявленного к возмещению, в уточненной декларации будет меньше, чем в первоначальной декларации, то налогоплательщику придется начислить и уплатить пеню.