Страница:
В этом случае расходы на перерегистрацию также не будут учитываться при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете общества придется отразить возникновение постоянного налогового обязательства.
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1504 руб. (7520 руб. × 20 %) – отражено возникновение постоянного налогового обязательства.
2. ОПЕРАЦИИ С УСТАВНЫМ КАПИТАЛОМ
Формирование уставного капитала – один из самых главных вопросов во взаимоотношениях учредителя и общества. Особенно в том случае, если учредитель оплачивает свою долю не денежными средствами. Ведь в этом случае придется договариваться об оценке вносимых активов с другими учредителями. А от того, как они будут оценены, прямо зависит та доля дивидендов, которая достанется на долю этого учредителя.
Конечно, проще всего внести в оплату доли в уставном капитале денежные средства. Однако это не всегда возможно. И тогда возникает целый ряд непростых вопросов.
Если вносятся основные средства или ценные бумаги – кто и как должен произвести их оценку?
Что ждет учредителя, если он не полностью оплатит свою долю или сделает это несвоевременно?
Можно ли делать в уставный капитал общества дополнительные взносы – уже после того, как он будет сформирован?
Можно ли увеличить долю учредителя за счет нераспределенной прибыли компании? И если это так, то какие налоги при этом придется доплатить?
Конечно, проще всего внести в оплату доли в уставном капитале денежные средства. Однако это не всегда возможно. И тогда возникает целый ряд непростых вопросов.
Если вносятся основные средства или ценные бумаги – кто и как должен произвести их оценку?
Что ждет учредителя, если он не полностью оплатит свою долю или сделает это несвоевременно?
Можно ли делать в уставный капитал общества дополнительные взносы – уже после того, как он будет сформирован?
Можно ли увеличить долю учредителя за счет нераспределенной прибыли компании? И если это так, то какие налоги при этом придется доплатить?
2.1. Формирование уставного капитала
В соответствии с пунктом 1 статьи 14 Закона № 14-ФЗ размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях.
Хотя иностранные учредители имеют право делать вклады в иностранной валюте, однако согласно статье 6 Федерального закона от 9 июля 1999 года № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» оценка вложений капитала осуществляется в валюте РФ.
Валютные операции между резидентами, к которым можно отнести и оплату учредителем своей доли в уставном капитале общества, в общем случае запрещены. На это строго указано в пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
В соответствии с Законом № 14-ФЗ размер уставного капитала ООО должен быть не менее 10 000 рублей.
Хотя иностранные учредители имеют право делать вклады в иностранной валюте, однако согласно статье 6 Федерального закона от 9 июля 1999 года № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» оценка вложений капитала осуществляется в валюте РФ.
Валютные операции между резидентами, к которым можно отнести и оплату учредителем своей доли в уставном капитале общества, в общем случае запрещены. На это строго указано в пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
В соответствии с Законом № 14-ФЗ размер уставного капитала ООО должен быть не менее 10 000 рублей.
2.1.1. Внесение уставного капитала денежными средствами
Оплата учредителем своей доли в уставный капитал общества деньгами – самый простой в оформлении способ оплаты доли.
Взнос в уставный капитал денег осуществляется на расчетный счет или в кассу общества.
Взнос денежного вклада участником общества на расчетный счет в банке оформляется объявлением. Этот документ состоит из трех элементов: объявления, квитанции и приходного ордера. Записи в каждой части идентичны остальным. В обязательном порядке следует указать основание для взноса денег в уполномоченный банк – «Взнос в уставный капитал».
Поступление денежных взносов учредителей в кассу оформляется приходным кассовым ордером.
Нужно ли использовать при получении денег ККМ? Нет, не нужно. Ведь общество в данном случае ничего учредителю не продает. Основания для такого вывода следующие.
Уставный капитал ООО состоит из номинальной стоимости долей его участников. Это сказано в пункте 1 статьи 90 ГК РФ и пункте 1 статьи 14 Закона № 14-ФЗ. Сам по себе уставный капитал не является собственностью общества. Он служит только источником формирования того имущества, которое уже будет принадлежать этому обществу на праве собственности. Об этом сказано в пункте 1 статьи 66 ГКРФ.
Как следует из пункта 2 статьи 48 ГК РФ и положений статей 2, 8, 9 и 14 Закона № 14-ФЗ, конкретные доли в уставном капитале общества принадлежат его участникам. Они имеют обязательственные права в отношении этого общества и обязанности, связанные с участием в нем. Проще говоря, конкретная доля в уставном капитале общества принадлежит конкретному учредителю, а не самому обществу.
Общество не может обладать правами и обязанностями участника по отношению к самому себе. Поэтому оно не может иметь права собственности ни на свой уставный капитал, ни на долю в нем. Это следует из пункта 1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ.
Доля или часть доли участника общества может перейти к обществу только по основаниям, установленным в законе. Но даже и такой переход не влечет возникновения у общества прав и обязанностей участника (п. 2–6.1 ст. 23, ст. 24 Закона № 14-ФЗ). Согласно пункту 2 статьи 24 Закона № 14-ФЗ, такая доля в течение одного года со дня ее перехода к обществу или должна быть распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале, или продана всем или некоторым участникам общества, или даже третьим лицам. А если в течение указанного срока распорядиться рассматриваемой долей не получится, то она должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала (п. 5 ст. 24 Закона № 14-ФЗ).
Таким образом, внесение вклада в уставный капитал общества, равно как и оплата участником общества (или третьим лицом) доли, перешедшей обществу по основаниям, установленным в законе, не может расцениваться как продажа обществом доли в уставном капитале:
не происходит передачи права на долю от общества к участнику – ведь оно обществу не принадлежит;
права и обязанности участника общества возникают непосредственно у того лица, которое оплатило долю в уставном капитале.
Что касается ККМ, то она применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями только при одновременном выполнении двух условий (ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»):
при осуществлении наличных денежных расчетов или расчетов с использованием платежных карт;
при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг.
Определение договора купли-продажи содержится в пункте 1 статьи 454 ГК РФ. Там установлено, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Так как при внесении учредителем денег в качестве вклада в уставный капитал общества купли-продажи не происходит, то и в применении ККТ необходимости нет.
Взнос в уставный капитал денег осуществляется на расчетный счет или в кассу общества.
Взнос денежного вклада участником общества на расчетный счет в банке оформляется объявлением. Этот документ состоит из трех элементов: объявления, квитанции и приходного ордера. Записи в каждой части идентичны остальным. В обязательном порядке следует указать основание для взноса денег в уполномоченный банк – «Взнос в уставный капитал».
Поступление денежных взносов учредителей в кассу оформляется приходным кассовым ордером.
Нужно ли использовать при получении денег ККМ? Нет, не нужно. Ведь общество в данном случае ничего учредителю не продает. Основания для такого вывода следующие.
Уставный капитал ООО состоит из номинальной стоимости долей его участников. Это сказано в пункте 1 статьи 90 ГК РФ и пункте 1 статьи 14 Закона № 14-ФЗ. Сам по себе уставный капитал не является собственностью общества. Он служит только источником формирования того имущества, которое уже будет принадлежать этому обществу на праве собственности. Об этом сказано в пункте 1 статьи 66 ГКРФ.
Как следует из пункта 2 статьи 48 ГК РФ и положений статей 2, 8, 9 и 14 Закона № 14-ФЗ, конкретные доли в уставном капитале общества принадлежат его участникам. Они имеют обязательственные права в отношении этого общества и обязанности, связанные с участием в нем. Проще говоря, конкретная доля в уставном капитале общества принадлежит конкретному учредителю, а не самому обществу.
Общество не может обладать правами и обязанностями участника по отношению к самому себе. Поэтому оно не может иметь права собственности ни на свой уставный капитал, ни на долю в нем. Это следует из пункта 1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ.
Доля или часть доли участника общества может перейти к обществу только по основаниям, установленным в законе. Но даже и такой переход не влечет возникновения у общества прав и обязанностей участника (п. 2–6.1 ст. 23, ст. 24 Закона № 14-ФЗ). Согласно пункту 2 статьи 24 Закона № 14-ФЗ, такая доля в течение одного года со дня ее перехода к обществу или должна быть распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале, или продана всем или некоторым участникам общества, или даже третьим лицам. А если в течение указанного срока распорядиться рассматриваемой долей не получится, то она должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала (п. 5 ст. 24 Закона № 14-ФЗ).
Таким образом, внесение вклада в уставный капитал общества, равно как и оплата участником общества (или третьим лицом) доли, перешедшей обществу по основаниям, установленным в законе, не может расцениваться как продажа обществом доли в уставном капитале:
не происходит передачи права на долю от общества к участнику – ведь оно обществу не принадлежит;
права и обязанности участника общества возникают непосредственно у того лица, которое оплатило долю в уставном капитале.
Что касается ККМ, то она применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями только при одновременном выполнении двух условий (ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»):
при осуществлении наличных денежных расчетов или расчетов с использованием платежных карт;
при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг.
Определение договора купли-продажи содержится в пункте 1 статьи 454 ГК РФ. Там установлено, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Так как при внесении учредителем денег в качестве вклада в уставный капитал общества купли-продажи не происходит, то и в применении ККТ необходимости нет.
2.1.2. Внесение уставного капитала имуществом
Если у учредителя нет свободных денежных средств, но имеется какое-либо ценное имущество, то им можно оплатить свою долю в формируемом уставном капитале. Тэ-КуКб можно предложить в качестве вклада имущественные права. Однако и в том, и в другом случае порядок оформления значительно сложнее, чем при взносе денег.
Что касается налогового учета активов, то сразу отметим, что согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если она носит инвестиционный характер. Под это определение попадает передача имущества в уставный капитал хозяйственного общества.
Именно поэтому, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ, доходы в виде имущества или имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Другими словами, налогом на прибыль такие активы не облагаются.
Нет и необходимости начислять НДС. Согласно статье 146 НК РФ средства учредителей, вносимые в уставный капитал, не являются объектом обложения НДС. Поэтому не надо выписывать счет-фактуру, а также выделять НДС в документах на передачу ценностей.
При оплате доли учредителя имуществом или неимущественными правами требуется соблюсти несколько условий:
определить право пользования имуществом или капитальными вложениями, переданными в качестве вклада в уставный капитал общества;
определить необходимую денежную компенсацию в случае, если доля в уставном капитале оплачена правом пользования имуществом и это право прекращено – ведь в этом случае имущество приходится возвращать первоначальному владельцу;
документально оформить оплату участником доли в уставном капитале общества;
установить порядок экспертной оценки объектов, вносимых в оплату доли учредителя.
Начнем с последнего. Экспертная оценка вносимого в виде вклада имущества будет обязательной в том случае, если номинальная стоимость неденежного вклада превысит 20 000 рублей. Это правило установлено пунктом 2 статьи 15 Закона № 14-ФЗ.
Обратите, между прочим, внимание, что в случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества при недостаточности имущества общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов. Что это означает? Это означает то, что если оценщик произведет неправильную оценку принимаемого в оплату доли в уставном капитале общества имущества, то впоследствии, в случае чего, ему придется отвечать по долгам этой компании.
При субсидиарной ответственности должников кредитор сначала вообще-то должен предъявить требование к основному должнику. И только если он откажется удовлетворить данное требование, оно может быть предъявлено лицу, несущему субсидиарную ответственность.
В нашем случае это будет недобросовестный (или некомпетентный) эксперт.
Второй, достаточно сложный момент при оплате доли учредителем – это когда в ее оплату предлагается право пользования имуществом. По Закону № 14-ФЗ такой вариант оплаты доли возможен. Однако может случиться так, что срок права пользования имуществом (например, срок действия договора аренды) может закончиться раньше, чем тот срок, на который рассчитывало общество, принимая такое право в оплату своего уставного капитала. В этом случае участник общества, передавший имущество, обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом и на подобных же условиях в течение оставшегося «неотработанным» срока (п. 3 ст. 15 Закона № 14-ФЗ).
Компенсация в виде денег должна быть предоставлена единовременно и в разумный срок с момента предъявления обществом требования о ее предоставлении. Впрочем, компания может установить иной порядок предоставления компенсации. Тогда он должен быть прописан в решении общего собрания участников общества. Причем обратите внимание – «виновник» возникшей ситуации в голосовании не участвует.
Впрочем, в учредительном договоре могут быть предусмотрены и иные способы и порядок предоставления участником общества компенсации досрочного прекращения права пользования имуществом, которое он передал в пользование обществу в качестве оплаты доли в его уставном капитале.
В случае непредоставления в установленный срок компенсации доля (или часть доли) в уставном капитале общества, пропорциональные неоплаченной сумме компенсации, переходят к самому обществу. Такая доля должна быть реализована обществом в порядке и в сроки, которые установлены в статье 24 Закона № 14-ФЗ.
Кстати, имущество, переданное исключенным или вышедшим из общества участником в пользование обществу в качестве оплаты доли в уставном капитале, остается в пользовании общества в течение срока, на который оно было передано, если иное не предусмотрено учредительным договором.
Таким образом, учредители не должны упустить из виду возможное развитие событий по данной проблеме и заранее документально оговорить порядок ее разрешения.
В бухгалтерском учете расчеты с учредителями общества и по денежным, и по имущественным формам оплаты доли отражаются с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
Обратите внимание! Здесь нужно сделать оговорку.
После произошедших изменений и в ГК РФ, и в Законе № 14-ФЗ понятие «внесение вкладов» заменено на понятие «оплата доли».
По большому счету, для практики это особого значения не имеет. В любом случае учредитель должен при формировании общества внести или деньги, или имущество, или хотя бы имущественные права. Будет это называться «внесением вклада» или «оплатой доли» – для бухгалтера не так уж и важно.
Но и понятие «внесение вклада» тем не менее остается. Относиться оно будет теперь уже не к моменту формирования общества, а к последующему увеличению его уставного капитала за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество. Об этом сказано в статье 19 Закона № 14-ФЗ.
Очевидно, что название субсчета не соответствует новой терминологии. Однако, как нам кажется, это не может служить формальным препятствием для его использования при учете оплаты доли в уставном капитале, а не внесения вклада.
Итак, по дебету данного субсчета показывается возникновение задолженности учредителей перед обществом по оплате долей в уставном капитале. По кредиту – сумма погашенной дебиторской задолженности, равная стоимости активов, фактически внесенных учредителями.
Важная деталь! На момент регистрации общества с ограниченной ответственностью его уставный капитал должен быть оплачен не менее чем на 50 %. Это требование пункта 2 статьи 16 Закона № 14-ФЗ.
Возникновение задолженности учредителей по оплате долей в уставном капитале отражается проводкой:
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80.
Данные для этой проводки следует брать из учредительного договора формирующейся компании. Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в договоре об учреждении общества.
Если учредитель оплатил свою долю деньгами, то это отражается только одной проводкой:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 75.
Сложнее оформляется в учете оплата доли неденежными активами.
Что касается налогового учета активов, то сразу отметим, что согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если она носит инвестиционный характер. Под это определение попадает передача имущества в уставный капитал хозяйственного общества.
Именно поэтому, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ, доходы в виде имущества или имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Другими словами, налогом на прибыль такие активы не облагаются.
Нет и необходимости начислять НДС. Согласно статье 146 НК РФ средства учредителей, вносимые в уставный капитал, не являются объектом обложения НДС. Поэтому не надо выписывать счет-фактуру, а также выделять НДС в документах на передачу ценностей.
При оплате доли учредителя имуществом или неимущественными правами требуется соблюсти несколько условий:
определить право пользования имуществом или капитальными вложениями, переданными в качестве вклада в уставный капитал общества;
определить необходимую денежную компенсацию в случае, если доля в уставном капитале оплачена правом пользования имуществом и это право прекращено – ведь в этом случае имущество приходится возвращать первоначальному владельцу;
документально оформить оплату участником доли в уставном капитале общества;
установить порядок экспертной оценки объектов, вносимых в оплату доли учредителя.
Начнем с последнего. Экспертная оценка вносимого в виде вклада имущества будет обязательной в том случае, если номинальная стоимость неденежного вклада превысит 20 000 рублей. Это правило установлено пунктом 2 статьи 15 Закона № 14-ФЗ.
Обратите, между прочим, внимание, что в случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества при недостаточности имущества общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов. Что это означает? Это означает то, что если оценщик произведет неправильную оценку принимаемого в оплату доли в уставном капитале общества имущества, то впоследствии, в случае чего, ему придется отвечать по долгам этой компании.
При субсидиарной ответственности должников кредитор сначала вообще-то должен предъявить требование к основному должнику. И только если он откажется удовлетворить данное требование, оно может быть предъявлено лицу, несущему субсидиарную ответственность.
В нашем случае это будет недобросовестный (или некомпетентный) эксперт.
Второй, достаточно сложный момент при оплате доли учредителем – это когда в ее оплату предлагается право пользования имуществом. По Закону № 14-ФЗ такой вариант оплаты доли возможен. Однако может случиться так, что срок права пользования имуществом (например, срок действия договора аренды) может закончиться раньше, чем тот срок, на который рассчитывало общество, принимая такое право в оплату своего уставного капитала. В этом случае участник общества, передавший имущество, обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом и на подобных же условиях в течение оставшегося «неотработанным» срока (п. 3 ст. 15 Закона № 14-ФЗ).
Компенсация в виде денег должна быть предоставлена единовременно и в разумный срок с момента предъявления обществом требования о ее предоставлении. Впрочем, компания может установить иной порядок предоставления компенсации. Тогда он должен быть прописан в решении общего собрания участников общества. Причем обратите внимание – «виновник» возникшей ситуации в голосовании не участвует.
Впрочем, в учредительном договоре могут быть предусмотрены и иные способы и порядок предоставления участником общества компенсации досрочного прекращения права пользования имуществом, которое он передал в пользование обществу в качестве оплаты доли в его уставном капитале.
В случае непредоставления в установленный срок компенсации доля (или часть доли) в уставном капитале общества, пропорциональные неоплаченной сумме компенсации, переходят к самому обществу. Такая доля должна быть реализована обществом в порядке и в сроки, которые установлены в статье 24 Закона № 14-ФЗ.
Кстати, имущество, переданное исключенным или вышедшим из общества участником в пользование обществу в качестве оплаты доли в уставном капитале, остается в пользовании общества в течение срока, на который оно было передано, если иное не предусмотрено учредительным договором.
Таким образом, учредители не должны упустить из виду возможное развитие событий по данной проблеме и заранее документально оговорить порядок ее разрешения.
В бухгалтерском учете расчеты с учредителями общества и по денежным, и по имущественным формам оплаты доли отражаются с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
Обратите внимание! Здесь нужно сделать оговорку.
После произошедших изменений и в ГК РФ, и в Законе № 14-ФЗ понятие «внесение вкладов» заменено на понятие «оплата доли».
По большому счету, для практики это особого значения не имеет. В любом случае учредитель должен при формировании общества внести или деньги, или имущество, или хотя бы имущественные права. Будет это называться «внесением вклада» или «оплатой доли» – для бухгалтера не так уж и важно.
Но и понятие «внесение вклада» тем не менее остается. Относиться оно будет теперь уже не к моменту формирования общества, а к последующему увеличению его уставного капитала за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество. Об этом сказано в статье 19 Закона № 14-ФЗ.
Очевидно, что название субсчета не соответствует новой терминологии. Однако, как нам кажется, это не может служить формальным препятствием для его использования при учете оплаты доли в уставном капитале, а не внесения вклада.
Итак, по дебету данного субсчета показывается возникновение задолженности учредителей перед обществом по оплате долей в уставном капитале. По кредиту – сумма погашенной дебиторской задолженности, равная стоимости активов, фактически внесенных учредителями.
Важная деталь! На момент регистрации общества с ограниченной ответственностью его уставный капитал должен быть оплачен не менее чем на 50 %. Это требование пункта 2 статьи 16 Закона № 14-ФЗ.
Возникновение задолженности учредителей по оплате долей в уставном капитале отражается проводкой:
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80.
Данные для этой проводки следует брать из учредительного договора формирующейся компании. Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в договоре об учреждении общества.
Если учредитель оплатил свою долю деньгами, то это отражается только одной проводкой:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 75.
Сложнее оформляется в учете оплата доли неденежными активами.
2.1.2.1. Внесение основных средств
Оценка основных средств, внесенных в качестве оплаты доли в уставном капитале, осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н.
Сначала определяется соответствие поступающего имущества определению основных средств как объектов бухгалтерского учета. Затем формируется первоначальная стоимость основного средства в зависимости от источника его поступления.
При оплате доли в уставном капитале основными средствами их первоначальной стоимостью, в соответствии с пунктом 9 ПБУ 6/01, признается денежная оценка, согласованная учредителями общества. При этом в первоначальную стоимость основного средства включаются затраты, связанные с регистрацией прав на этот объект, доставкой и доведением его до рабочего состояния.
В бухгалтерском учете для обобщения информации о затратах организации, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Поэтому счет 75 «Расчеты с учредителями» будет корреспондировать с ним, а не непосредственно со счетом 01 «Основные средства».
«Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» по форме № ОС-1;
«Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» по форме № ОС-1а;
«Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» по форме № ОС-16.
По указанным основным средствам в бухгалтерском учете начисляется амортизация. Ее сумма включается в себестоимость продукции, которая изготавливается при помощи этих активов.
Амортизация также начисляется и в налоговом учете. Как подтвердили арбитражные суды в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 мая 2007 года № А13-386/2006-15 и ФАС Московского округа от 17 мая 2007 года, 18 мая 2007 года № КА-А40/4147-07, если в оплату доли было внесено амортизируемое имущество, то в расходах учитывается амортизация исходя из остаточной стоимости основного средства.
Единственной проблемой для общества будет, видимо, невозможность применить амортизационную премию. Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ применение амортизационной премии возможно к тем основным средствам, стоимость которых формируется по правилам статьи 257 НК РФ. А первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде оплаты доли в уставном капитале, формируется по правилам статьи 277 НК РФ.
Минфин России отрицает возможность применения в данном случае амортизационной премии несколько по другим причинам. В письмах от 16 мая 2006 года № 03-03-04/1/452 и от 17 апреля 2006 года № 03-03-04/1/349 они указывают на следующее.
В пункте 9 статьи 258 НК РФ говорится о расходах на капитальные вложения. Согласно статье 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства). В том числе – затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
Таким образом, для того чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения. А если компания получает основное средство в качестве оплаты доли, то никаких реальных затрат она не несет.
Сначала определяется соответствие поступающего имущества определению основных средств как объектов бухгалтерского учета. Затем формируется первоначальная стоимость основного средства в зависимости от источника его поступления.
При оплате доли в уставном капитале основными средствами их первоначальной стоимостью, в соответствии с пунктом 9 ПБУ 6/01, признается денежная оценка, согласованная учредителями общества. При этом в первоначальную стоимость основного средства включаются затраты, связанные с регистрацией прав на этот объект, доставкой и доведением его до рабочего состояния.
В бухгалтерском учете для обобщения информации о затратах организации, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Поэтому счет 75 «Расчеты с учредителями» будет корреспондировать с ним, а не непосредственно со счетом 01 «Основные средства».
ПРИМЕР 3Передача основных средств, внесенных учредителями в счет оплаты их доли в уставном капитале, должна оформляться одним из следующих документов:
Уставный капитал ООО «Звезда КЭЦ» зарегистрирован в размере 200 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале общества передан легковой автомобиль. Согласно экспертной оценке независимого оценщика, рыночная стоимость автомобиля составляет 100 000 руб.
В бухгалтерском учете общества нужно сделать следующие проводки:
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80
– 200 000 руб. – отражен в учете зарегистрированный уставный капитал и задолженность учредителей по оплате своих долей;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75
– 100 000 руб. – отражена оплата доли учредителем путем передачи автомобиля;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 100 000 руб. – внесенное учредителем имущество включено в состав основных средств компании.
«Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» по форме № ОС-1;
«Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» по форме № ОС-1а;
«Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» по форме № ОС-16.
По указанным основным средствам в бухгалтерском учете начисляется амортизация. Ее сумма включается в себестоимость продукции, которая изготавливается при помощи этих активов.
Амортизация также начисляется и в налоговом учете. Как подтвердили арбитражные суды в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 мая 2007 года № А13-386/2006-15 и ФАС Московского округа от 17 мая 2007 года, 18 мая 2007 года № КА-А40/4147-07, если в оплату доли было внесено амортизируемое имущество, то в расходах учитывается амортизация исходя из остаточной стоимости основного средства.
Единственной проблемой для общества будет, видимо, невозможность применить амортизационную премию. Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ применение амортизационной премии возможно к тем основным средствам, стоимость которых формируется по правилам статьи 257 НК РФ. А первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде оплаты доли в уставном капитале, формируется по правилам статьи 277 НК РФ.
Минфин России отрицает возможность применения в данном случае амортизационной премии несколько по другим причинам. В письмах от 16 мая 2006 года № 03-03-04/1/452 и от 17 апреля 2006 года № 03-03-04/1/349 они указывают на следующее.
В пункте 9 статьи 258 НК РФ говорится о расходах на капитальные вложения. Согласно статье 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства). В том числе – затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
Таким образом, для того чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения. А если компания получает основное средство в качестве оплаты доли, то никаких реальных затрат она не несет.
2.1.2.2. Внесение материально-производственных запасов
Учредитель общества имеет право в оплату своей доли внести такие активы, как товары, материалы или сырье.
Порядок учета операций по формированию уставного капитала при взносе участниками в качестве вклада материально-производственных запасов регламентируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 года № 44н.
Согласно пункту 2 ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются следующие активы:
используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;
изначально предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации. Стоимость материально-производственных запасов, которые вносятся учредителем в оплату своей доли уставного капитала общества, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной между собой всеми учредителями компании. Передача внесенного сырья или материалов обществу должна быть оформлена соответствующим актом приемки-передачи. Для этого можно использовать Акт о приемке материалов по форме № М-7, которая установлена Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
Планом счетов для учета сырья и материалов, а также горюче-смазочных материалов, запасных частей и тому подобного, принадлежащих организации, предназначен счет 10 «Материалы».
Затраты, которые могут дополнительно включаться в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, определены в пункте И ПБУ 5/01. К ним относятся:
фактические затраты на доставку и приведение указанных запасов в состояние, пригодное для производственного использования;
таможенные пошлины;
расходы по страхованию;
затраты на содержание заготовительно-складского подразделения компании;
оплата услуг транспорта по доставке данных запасов до места их использования, если они не включены в цену сырья или материалов, установленную договором;
затраты на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг.
Из-за того, что материально-производственные запасы могут учитываться на счете 10 в двух вариантах – по фактической стоимости их приобретения или по учетным ценам, – погашение задолженности учредителя внесением сырья или материалов также может учитываться двумя разными способами.
Если решено учитывать сырье или материалы на счете 10 сразу по фактической себестоимости, то делается проводка:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 75.
Тогда все прочие дополнительные затраты, которые могут увеличивать стоимость внесенных сырья или материалов, будут учитываться проводкой:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76.
Учетная цена отличается от фактической тем, что она устанавливается заранее, и приобретаемые сырье или материалы отражаются на счете 10 только по этой заранее установленной цене. Это может быть, например, плановая стоимость заготовления, средние покупные цены – выбор остается за обществом. А все расхождения между фактическими затратами на приобретение сырья или материалов и этой учетной ценой отражаются на отдельном счете – счете 16.
При получении от учредителя сырья или материалов в бухгалтерском учете общества делают проводку:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 75.
Тогда все прочие дополнительные затраты, которые могут увеличивать стоимость внесенных сырья или материалов, будут учитываться проводкой:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76.
Оприходование сырья или материалов осуществляется по учетным ценам:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15.
Для отражения разницы между фактической стоимостью поступивших сырья или материалов и учетными ценами, если первая больше вторых, делается проводка:
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15.
Если же учетная цена оказывается больше фактических затрат, то проводка будет обратной:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 16.
Впоследствии, когда сырье или материалы будут использованы в производстве, вся накопленная на счете 16 разница будет либо увеличивать себестоимость готовой продукции, работ или услуг, либо, наоборот, уменьшать ее.
Порядок учета операций по формированию уставного капитала при взносе участниками в качестве вклада материально-производственных запасов регламентируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 года № 44н.
Согласно пункту 2 ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются следующие активы:
используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;
изначально предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации. Стоимость материально-производственных запасов, которые вносятся учредителем в оплату своей доли уставного капитала общества, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной между собой всеми учредителями компании. Передача внесенного сырья или материалов обществу должна быть оформлена соответствующим актом приемки-передачи. Для этого можно использовать Акт о приемке материалов по форме № М-7, которая установлена Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
Планом счетов для учета сырья и материалов, а также горюче-смазочных материалов, запасных частей и тому подобного, принадлежащих организации, предназначен счет 10 «Материалы».
Затраты, которые могут дополнительно включаться в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, определены в пункте И ПБУ 5/01. К ним относятся:
фактические затраты на доставку и приведение указанных запасов в состояние, пригодное для производственного использования;
таможенные пошлины;
расходы по страхованию;
затраты на содержание заготовительно-складского подразделения компании;
оплата услуг транспорта по доставке данных запасов до места их использования, если они не включены в цену сырья или материалов, установленную договором;
затраты на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг.
Из-за того, что материально-производственные запасы могут учитываться на счете 10 в двух вариантах – по фактической стоимости их приобретения или по учетным ценам, – погашение задолженности учредителя внесением сырья или материалов также может учитываться двумя разными способами.
Если решено учитывать сырье или материалы на счете 10 сразу по фактической себестоимости, то делается проводка:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 75.
Тогда все прочие дополнительные затраты, которые могут увеличивать стоимость внесенных сырья или материалов, будут учитываться проводкой:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76.
ПРИМЕР 4Если же решено, что общество будет учитывать сырье или материалы на счете 10 по учетным ценам, то бухгалтерский учет усложняется. В этом случае придется использовать два дополнительных счета: 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Уставный капитал ООО «Олимп» зарегистрирован в размере 200 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале общества внесены строительные материалы. Согласно экспертной оценке независимого оценщика, рыночная стоимость этих материалов составляет 120 000 руб. За доставку этих материалов до арендованного склада общество заплатило 5000 руб.
В бухгалтерском учете компании нужно сделать следующие проводки:
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80
– 200 000 руб. – отражен в учете зарегистрированный уставный капитал общества и задолженность учредителей по оплате своих долей;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 75
– 120 000 руб. – отражено внесенное учредителем в качестве оплаты своей доли имущество;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76
– 5000 руб. – стоимость внесенных строительных материалов увеличена на стоимость их доставки.
Учетная цена отличается от фактической тем, что она устанавливается заранее, и приобретаемые сырье или материалы отражаются на счете 10 только по этой заранее установленной цене. Это может быть, например, плановая стоимость заготовления, средние покупные цены – выбор остается за обществом. А все расхождения между фактическими затратами на приобретение сырья или материалов и этой учетной ценой отражаются на отдельном счете – счете 16.
При получении от учредителя сырья или материалов в бухгалтерском учете общества делают проводку:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 75.
Тогда все прочие дополнительные затраты, которые могут увеличивать стоимость внесенных сырья или материалов, будут учитываться проводкой:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76.
Оприходование сырья или материалов осуществляется по учетным ценам:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15.
Для отражения разницы между фактической стоимостью поступивших сырья или материалов и учетными ценами, если первая больше вторых, делается проводка:
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15.
Если же учетная цена оказывается больше фактических затрат, то проводка будет обратной:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 16.
Впоследствии, когда сырье или материалы будут использованы в производстве, вся накопленная на счете 16 разница будет либо увеличивать себестоимость готовой продукции, работ или услуг, либо, наоборот, уменьшать ее.
ПРИМЕР 5
Уставный капитал ООО «Москит» зарегистрирован в размере 120 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале внесены материалы. Согласно экспертной оценке независимого оценщика, рыночная стоимость материалов составляет 60 000 руб. За доставку этих материалов до склада общество заплатило 1200 руб.
В бухгалтерском учете компании все поступающие материалы отражаются по учетной цене. Полученная партия материалов по установленной учетной цене стоит 55 000 руб.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 75
– 60 000 руб. – погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76
– 1200 руб. – отражены затраты по доставке материала на склад;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15
– 55 000 руб. – материал принят к учету по учетной цене;