Страница:
Необходимо отметить, что правоприменительная практика также выработала свою дефиницию в отношении камеральных налоговых проверок. Так, в определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О указывается, что камеральная налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
2.1.2. Цели и задачи камеральной налоговой проверки
2.1.3. Сроки проведения камеральной налоговой проверки и последствия его нарушения
2.1.4. Проверяемый период (глубина камеральной проверки)
2.2. Соотношение камеральной проверки и иных форм и мероприятий налогового контроля
2.2.1. Соотношение камеральной и выездной налоговой проверки
2.2.2. Соотношение камеральной проверки и некоторых мероприятий налогового контроля
2.1.2. Цели и задачи камеральной налоговой проверки
На основе анализа положений ст. 88 НК РФ можно определить цели проведения камеральной проверки. При этом отметим, что, на наш взгляд, было бы юридически некорректным пытаться сформулировать некие общие цели камеральной проверки и иных форм налогового контроля. Как правильно по этому поводу указывает С.Г. Пепеляев, «каждая форма налогового контроля должна иметь свое целевое назначение, что и предопределяет не произвольное, а строго определенное применение тех или иных видов контрольно-налоговых мероприятий».[11] Камеральная проверка, как установлено выше, является специфической формой налогового контроля, что предполагает наличие специфических, характерных только для камеральной проверки целей. Вопрос о цели камеральной проверки крайне важен, поскольку именно цель позволяет идентифицировать камеральную проверку среди иных форм налогового контроля.
По мнению А.П. Зрелова, камеральная налоговая проверка не ограничивается рамками предварительной проверки налоговой и бухгалтерской отчетности. В системе налогового администрирования она выполняет две функции, одновременно являясь средством контроля правильности и достоверности составления налоговых деклараций и средством отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок[12].
Камеральную проверку, исходя из положений ст. 88 НК РФ, необходимо рассматривать как проверку оперативно-текущую, счетно-арифметическую, можно даже сказать поверхностную, где основным объектом контроля является непосредственно налоговая декларация (налоговый расчет) и сведения, содержащиеся в этих документах. Тем самым главной (основной) целью камеральной проверки является исследование на предмет соответствия законодательству о налогах и сборах представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.
Данный вывод в ряде случаев поддерживался и судебноарбитражной практикой. В частности, в постановлении ФАС СЗО от 30.11.1999 № А56-16335/99 суд прямо указал, что цель камеральной проверки – выявление ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах.
Как мы уже указывали выше, Конституционный Суд РФ в определении от 08.04.2010 № 441-О-О отметил, что камеральная проверка нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона (и в этом состоит ее основное отличие от выездной проверки).
Однако необходимо отметить, что в литературе нет единого мнения в отношении основной цели камеральной проверки.
Так, В. Шилкина пишет о том, что в случае определения целей камеральной проверки как выходящих за рамки арифметической проверки и проверки соответствия данных налоговых деклараций и иных документов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика камеральная проверка фактически может трансформироваться в выездную проверку.[13]
А.А. Маслов и С.Ю. Шаповалов развивают логику рассуждений В. Шилкиной, указывая, что «налоговые органы, пользуясь своим правом истребовать у налогоплательщика любые документы, подтверждающие правильность исчисления уплаты налогов, расширяют камеральную проверку до объемов выездной».[14]
С другой стороны, С.Д. Шаталов отмечает, что неправильно низводить камеральную проверку «до уровня проверки правильности заполнения отдельных граф в поданных налогоплательщиками налоговых декларациях, причем в течение крайне ограниченного времени».[15] Автор настаивает на формулировании предельно широкой цели камеральной проверки, заключающейся в контроле правильности исчисления и уплаты налогов.
На наш взгляд, более корректной является позиция В. Шилкиной, А.А. Маслова и С.Ю. Шаповалова, так как контроль правильности исчисления и уплаты налогов, безусловно, характерен для камеральной проверки, но не является основной и специфической целью данной формы контроля. В сущности, на контроль правильности исчисления и уплаты налогов ориентированы все формы налогового контроля.
Если же говорить о специфической цели камеральной проверки, отражающей ее отличительные признаки, то данная цель состоит в текущей (постоянной) обработке полученных от налогоплательщиков отчетных документов и расчетов, оперативном выявлении ошибок в представленных документах. Иными словами, в проведении «анализа налоговой отчетности, установлении логической связи между показателями хозяйственной деятельности налогоплательщика, оценки достоверности представленных сведений».[16]
При этом мы подчеркиваем, что столь узкое определение основной цели камеральной проверки вовсе не означает отсутствие ориентации данной проверки на иные, более общие цели. По нашему мнению, целями камеральных проверок являются: выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных налогов по выявленным правонарушениям, привлечение виновных лиц к налоговой ответственности, подготовка информации, необходимой для отбора налогоплательщиков в целях проведения выездных проверок.
По мнению А.П. Зрелова, камеральная налоговая проверка не ограничивается рамками предварительной проверки налоговой и бухгалтерской отчетности. В системе налогового администрирования она выполняет две функции, одновременно являясь средством контроля правильности и достоверности составления налоговых деклараций и средством отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок[12].
Камеральную проверку, исходя из положений ст. 88 НК РФ, необходимо рассматривать как проверку оперативно-текущую, счетно-арифметическую, можно даже сказать поверхностную, где основным объектом контроля является непосредственно налоговая декларация (налоговый расчет) и сведения, содержащиеся в этих документах. Тем самым главной (основной) целью камеральной проверки является исследование на предмет соответствия законодательству о налогах и сборах представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.
Данный вывод в ряде случаев поддерживался и судебноарбитражной практикой. В частности, в постановлении ФАС СЗО от 30.11.1999 № А56-16335/99 суд прямо указал, что цель камеральной проверки – выявление ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах.
Как мы уже указывали выше, Конституционный Суд РФ в определении от 08.04.2010 № 441-О-О отметил, что камеральная проверка нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона (и в этом состоит ее основное отличие от выездной проверки).
Однако необходимо отметить, что в литературе нет единого мнения в отношении основной цели камеральной проверки.
Так, В. Шилкина пишет о том, что в случае определения целей камеральной проверки как выходящих за рамки арифметической проверки и проверки соответствия данных налоговых деклараций и иных документов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика камеральная проверка фактически может трансформироваться в выездную проверку.[13]
А.А. Маслов и С.Ю. Шаповалов развивают логику рассуждений В. Шилкиной, указывая, что «налоговые органы, пользуясь своим правом истребовать у налогоплательщика любые документы, подтверждающие правильность исчисления уплаты налогов, расширяют камеральную проверку до объемов выездной».[14]
С другой стороны, С.Д. Шаталов отмечает, что неправильно низводить камеральную проверку «до уровня проверки правильности заполнения отдельных граф в поданных налогоплательщиками налоговых декларациях, причем в течение крайне ограниченного времени».[15] Автор настаивает на формулировании предельно широкой цели камеральной проверки, заключающейся в контроле правильности исчисления и уплаты налогов.
На наш взгляд, более корректной является позиция В. Шилкиной, А.А. Маслова и С.Ю. Шаповалова, так как контроль правильности исчисления и уплаты налогов, безусловно, характерен для камеральной проверки, но не является основной и специфической целью данной формы контроля. В сущности, на контроль правильности исчисления и уплаты налогов ориентированы все формы налогового контроля.
Если же говорить о специфической цели камеральной проверки, отражающей ее отличительные признаки, то данная цель состоит в текущей (постоянной) обработке полученных от налогоплательщиков отчетных документов и расчетов, оперативном выявлении ошибок в представленных документах. Иными словами, в проведении «анализа налоговой отчетности, установлении логической связи между показателями хозяйственной деятельности налогоплательщика, оценки достоверности представленных сведений».[16]
При этом мы подчеркиваем, что столь узкое определение основной цели камеральной проверки вовсе не означает отсутствие ориентации данной проверки на иные, более общие цели. По нашему мнению, целями камеральных проверок являются: выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных налогов по выявленным правонарушениям, привлечение виновных лиц к налоговой ответственности, подготовка информации, необходимой для отбора налогоплательщиков в целях проведения выездных проверок.
2.1.3. Сроки проведения камеральной налоговой проверки и последствия его нарушения
В соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Исходя из буквального толкования положений данной нормы, можно предположить, что моментом начала камеральной проверки считается день представления налогоплательщиком в налоговый орган необходимых для целей налогового контроля документов.
При этом не имеет значения, представил налогоплательщик декларацию досрочно, вовремя или с опозданием (см., например, письмо ФНС России от 07.05.2010 № ШС-37-3/1269).
Например, согласно п. 5 ст. 174 НК РФ плательщики НДС обязаны подавать декларации не позднее 20 числа, следующего за истекшим налоговым периодом. В течение трех месяцев со дня представления декларации налоговики могут осуществлять камеральную проверку отчетности (п. 2 ст. 88 НК РФ). Но как быть, если плательщик сдал декларацию позже срока? То есть с какого момента начнет истекать трехмесячный срок на ее проверку – с даты, когда плательщик обязан был отчитаться по закону или с даты, когда это на самом деле произошло? Как не без оснований считают специалисты ФНС России, нормы ст. 88 НК РФ не ставят дату начала камеральной проверки в зависимость от того, нарушил плательщик срок сдачи декларации или нет. Таким образом, три месяца, отведенные на камеральную проверку, отсчитываются с даты, когда плательщик представил декларацию. Если в декларации заявлена сумма НДС к возмещению и налоговики при проверке декларации не выявили нарушений, то решение о возмещении налога они обязаны принять в течение семи дней по окончании проверки (п. 2 ст. 176 НК РФ).
Однако, по нашему мнению, определение момента, когда налоговый орган непосредственно приступил к камеральной проверке, все же не имеет какого-либо принципиального правового значения. Основное значение в данном случае имеет момент ее окончания. Так, например, если налоговая декларация была представлена в налоговый орган 20 апреля, то камеральная проверка должна быть окончена по истечении трех месяцев, т. е. до 20 июля.
При этом ст. 88 НК РФ не определяла последствия нарушения налоговым органом срока проведения камеральной проверки. Несмотря на то что ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ изложена в новой редакции, проблему определения последствий нарушения налоговым органом указанного срока законодатель по-прежнему не разрешил. В связи с этим считаем возможным использование сложившейся до внесения изменений судебной практики.
Так, согласно п. 9 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 установлено, что проведение камеральной проверки за пределами трехмесячного срока, установленного ст. 88 НК РФ, не препятствует выявлению фактов неуплаты налогов и принятию мер по их взысканию. При этом взыскание налогов должно быть произведено в пределах шестимесячного срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ для принудительного взыскания налогов.
Как следствие, начиная с апреля 2003 года арбитражные суды рассматривали спорные ситуации только с учетом позиции ВАС РФ.
Так, по одному из конкретных дел суд указал, что срок камеральной проверки не указан в ст. 88 НК РФ как пресекательный и последствий его пропуска НК РФ не предусмотрено. Указанный трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки является организационным, поэтому нарушение налоговым органом данного срока не является основанием для признания решения налогового органа незаконным (постановление ФАС МО от 14.05.2010 № КА-А40/4445-10).
Нарушение трехмесячного срока при проведении камеральной налоговой проверки само по себе единственным и безусловным основанием для отмены принятого налоговым органом решения не является (определение ВАС РФ от 02.12.2009 № ВАС-16127/09).
Однако, по нашему мнению, если законодатель не предусматривает никаких последствий нарушения срока проведения камеральной проверки, это не означает, что налоговые органы могут беспрепятственно продлевать этот срок и взыскивать санкции, налоги и пени в удобные для себя сроки.
Тот же ВАС РФ в п. 9 вышеназванного информационного письма № 71 оговаривает, что взыскание налогов, факт неуплаты которых выявлен при проведении камеральной проверки за пределами установленного трехмесячного срока, может быть произведено только в течение 6 месяцев, исчисляемых с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. Согласно ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее 10 дней со дня истечения срока, отведенного для проведения камеральной проверки. При этом срок добровольного исполнения требования составляет 10 дней. Таким образом, если неуплата налогов выявлена после окончания срока камеральной проверки, то данный налог, исходя из позиции ВАС РФ, может быть взыскан с налогоплательщика в течение 6 месяцев, исчисляемых с 20 дня после окончания срока проверки.
В то же время позицию ВАС РФ, изложенную в информационном письме № 71, необходимо применять с учетом того, что на момент принятия этого письма НК РФ еще не предусматривал составление акта по итогам камеральной проверки в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах и не устанавливал срока для его составления. В настоящее время такой срок установлен и составляет 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки. И продолжительность «цепочки» сроков в настоящее время будет иной, если учесть также наличие 15-дневного срока, предоставленного налогоплательщику для представления возражений на акт налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ), а также 10-дневный срок для принятия налоговым органом решения по результатам проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ), 5-дневный срок на вручение акта проверки налогоплательщику (п. 5 ст. 100 НК РФ), 5-дневный срок на вручение решения и 10-дневный срок на вступление его в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ). Кроме того, ВАС РФ в названном письме исходил из того, что ст. 88 НК РФ не предусматривает специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки и что такое решение должно быть принято в пределах самой проверки.
При этом отметим, что шестимесячный срок, отведенный для принудительного взыскания налогов, не является пресекательным. С 1 января 2007 года по решению суда данный срок может быть восстановлен, если он был пропущен налоговым органом по уважительной причине.
Таким образом, получается, что камеральная налоговая проверка может длиться и более трех месяцев.
Но, тем не менее, несмотря на это, проведение контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика за пределами установленного срока является неправомерным. Это касается, прежде всего, истребования у налогоплательщика документов и получения иных доказательств.
В ответ на вопрос, правомерно ли проведение мероприятий в рамках камеральной проверки по истечении установленного ст. 88 НК РФ трехмесячного срока (в частности, запрашивать пояснения в порядке п. 3 ст. 88 НК РФ либо истребовать документы в порядке ст. 93 НК РФ спустя значительное время после представления налоговой декларации), Минфин России в письмах от 24.11.2008 № 03-02-07/1-471 и от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75 отмечал, что НК РФ не предусмотрено направление в адрес налогоплательщика требования о представлении документов, необходимых для проведения указанной проверки после истечения срока ее проведения.
Суды также указывают на то, что истребование документов допустимо лишь в рамках камеральной налоговой проверки и в течение трех месяцев с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации (постановления ФАС МО от 05.04.2010 № КА-А40/2912-09 и от 26.11.2010 № КА-А40/14322-10).
Президиум ВАС РФ предельно четко указал, что налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов, если в срок, установленный п. 2 ст. 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган не обращается к нему с требованием представить документы, подтверждающие их обоснованность (постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09).
А вот получение налоговым органом от третьих лиц каких-либо доказательств по делу после окончания срока камеральной проверки не означает, что такие доказательства по этой причине являются недопустимыми (постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 3355/07), но само проведение контрольных мероприятий (например, допрос свидетеля) расценивается в ряде случаев как неправомерное.
Так, по одному из дел суд, например, пришел к следующему выводу: «Учитывая, что свидетель допрошен после окончания камеральной налоговой проверки декларации, протокол допроса свидетеля является недопустимым доказательством, поскольку данное доказательство получено с нарушением установленной НК РФ процедуры (вне рамок проверки)» (постановление ФАС МО от 23.11.2010 № КА-А40/14198-10).
В то же время нельзя утверждать, что суды признают возможным проведение камеральной проверки в течение вообще неограниченного времени. Так, при рассмотрении одного из дел было установлено, что решение по итогам камеральной проверки было принято налоговым органом более чем через год с момента представления декларации. В результате суд хотя и признал довод налогового органа о том, что нарушение сроков проведения проверки не является безусловным основанием для отмены решения Инспекции по итогам камеральной проверки, однако отклонил его, поскольку Инспекция не обосновала необходимость проведения камеральной проверки за пределами трехмесячного срока, а именно: наличие конкретных обстоятельств, связанных с необходимостью проведения мероприятий дополнительного или встречного контроля, получением другой информации и сведений (постановление ФАС СЗО от 22.11.2010 по делу № А05-2603/2009), см. также постановление ФАС МО от 08.12.2010 № КА-А40/14976-10.
По другому же делу суд указал, что пропуск установленного срока для проведения камеральной налоговой проверки более чем на 1,5 года признается существенным нарушением установленного порядка проведения налогового контроля по п. 14 ст. 101 НК РФ (постановление ФАС ВСО от 28.08.2008 № А19-1185/08-40-04АП-1491/08). Примерно к таким же выводам пришел другой суд, установив, что камеральная проверка налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2005 года была проведена в июле 2006 года. Здесь суд указал, что принятие решения по результатам проверки, проведенной за пределами установленного ст. 88 НК РФ трехмесячного срока нарушает права налогоплательщика (постановление ФАС СЗО от 20.12.2007 № А56-45570/2006.)
Отметим также, что фактический срок камеральной проверки может составлять и менее трех месяцев. Например, при рассмотрении одного из дел было установлено, что налогоплательщиком была представлена налоговая декларация и до окончания ее камеральной проверки между налоговым органом и налогоплательщиком был подписан акт сверки, исходя из данных, указанных в этой декларации. Суд признал, что с подписанием данного акта камеральная проверка декларации закончилась досрочно (постановление ФАС ПО от 08.04.2010 по делу № А55-14120/2009).
Исходя из буквального толкования положений данной нормы, можно предположить, что моментом начала камеральной проверки считается день представления налогоплательщиком в налоговый орган необходимых для целей налогового контроля документов.
При этом не имеет значения, представил налогоплательщик декларацию досрочно, вовремя или с опозданием (см., например, письмо ФНС России от 07.05.2010 № ШС-37-3/1269).
Например, согласно п. 5 ст. 174 НК РФ плательщики НДС обязаны подавать декларации не позднее 20 числа, следующего за истекшим налоговым периодом. В течение трех месяцев со дня представления декларации налоговики могут осуществлять камеральную проверку отчетности (п. 2 ст. 88 НК РФ). Но как быть, если плательщик сдал декларацию позже срока? То есть с какого момента начнет истекать трехмесячный срок на ее проверку – с даты, когда плательщик обязан был отчитаться по закону или с даты, когда это на самом деле произошло? Как не без оснований считают специалисты ФНС России, нормы ст. 88 НК РФ не ставят дату начала камеральной проверки в зависимость от того, нарушил плательщик срок сдачи декларации или нет. Таким образом, три месяца, отведенные на камеральную проверку, отсчитываются с даты, когда плательщик представил декларацию. Если в декларации заявлена сумма НДС к возмещению и налоговики при проверке декларации не выявили нарушений, то решение о возмещении налога они обязаны принять в течение семи дней по окончании проверки (п. 2 ст. 176 НК РФ).
Однако, по нашему мнению, определение момента, когда налоговый орган непосредственно приступил к камеральной проверке, все же не имеет какого-либо принципиального правового значения. Основное значение в данном случае имеет момент ее окончания. Так, например, если налоговая декларация была представлена в налоговый орган 20 апреля, то камеральная проверка должна быть окончена по истечении трех месяцев, т. е. до 20 июля.
При этом ст. 88 НК РФ не определяла последствия нарушения налоговым органом срока проведения камеральной проверки. Несмотря на то что ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ изложена в новой редакции, проблему определения последствий нарушения налоговым органом указанного срока законодатель по-прежнему не разрешил. В связи с этим считаем возможным использование сложившейся до внесения изменений судебной практики.
Так, согласно п. 9 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 установлено, что проведение камеральной проверки за пределами трехмесячного срока, установленного ст. 88 НК РФ, не препятствует выявлению фактов неуплаты налогов и принятию мер по их взысканию. При этом взыскание налогов должно быть произведено в пределах шестимесячного срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ для принудительного взыскания налогов.
Как следствие, начиная с апреля 2003 года арбитражные суды рассматривали спорные ситуации только с учетом позиции ВАС РФ.
Так, по одному из конкретных дел суд указал, что срок камеральной проверки не указан в ст. 88 НК РФ как пресекательный и последствий его пропуска НК РФ не предусмотрено. Указанный трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки является организационным, поэтому нарушение налоговым органом данного срока не является основанием для признания решения налогового органа незаконным (постановление ФАС МО от 14.05.2010 № КА-А40/4445-10).
Нарушение трехмесячного срока при проведении камеральной налоговой проверки само по себе единственным и безусловным основанием для отмены принятого налоговым органом решения не является (определение ВАС РФ от 02.12.2009 № ВАС-16127/09).
Однако, по нашему мнению, если законодатель не предусматривает никаких последствий нарушения срока проведения камеральной проверки, это не означает, что налоговые органы могут беспрепятственно продлевать этот срок и взыскивать санкции, налоги и пени в удобные для себя сроки.
Тот же ВАС РФ в п. 9 вышеназванного информационного письма № 71 оговаривает, что взыскание налогов, факт неуплаты которых выявлен при проведении камеральной проверки за пределами установленного трехмесячного срока, может быть произведено только в течение 6 месяцев, исчисляемых с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. Согласно ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее 10 дней со дня истечения срока, отведенного для проведения камеральной проверки. При этом срок добровольного исполнения требования составляет 10 дней. Таким образом, если неуплата налогов выявлена после окончания срока камеральной проверки, то данный налог, исходя из позиции ВАС РФ, может быть взыскан с налогоплательщика в течение 6 месяцев, исчисляемых с 20 дня после окончания срока проверки.
В то же время позицию ВАС РФ, изложенную в информационном письме № 71, необходимо применять с учетом того, что на момент принятия этого письма НК РФ еще не предусматривал составление акта по итогам камеральной проверки в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах и не устанавливал срока для его составления. В настоящее время такой срок установлен и составляет 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки. И продолжительность «цепочки» сроков в настоящее время будет иной, если учесть также наличие 15-дневного срока, предоставленного налогоплательщику для представления возражений на акт налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ), а также 10-дневный срок для принятия налоговым органом решения по результатам проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ), 5-дневный срок на вручение акта проверки налогоплательщику (п. 5 ст. 100 НК РФ), 5-дневный срок на вручение решения и 10-дневный срок на вступление его в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ). Кроме того, ВАС РФ в названном письме исходил из того, что ст. 88 НК РФ не предусматривает специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки и что такое решение должно быть принято в пределах самой проверки.
При этом отметим, что шестимесячный срок, отведенный для принудительного взыскания налогов, не является пресекательным. С 1 января 2007 года по решению суда данный срок может быть восстановлен, если он был пропущен налоговым органом по уважительной причине.
Таким образом, получается, что камеральная налоговая проверка может длиться и более трех месяцев.
Но, тем не менее, несмотря на это, проведение контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика за пределами установленного срока является неправомерным. Это касается, прежде всего, истребования у налогоплательщика документов и получения иных доказательств.
В ответ на вопрос, правомерно ли проведение мероприятий в рамках камеральной проверки по истечении установленного ст. 88 НК РФ трехмесячного срока (в частности, запрашивать пояснения в порядке п. 3 ст. 88 НК РФ либо истребовать документы в порядке ст. 93 НК РФ спустя значительное время после представления налоговой декларации), Минфин России в письмах от 24.11.2008 № 03-02-07/1-471 и от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75 отмечал, что НК РФ не предусмотрено направление в адрес налогоплательщика требования о представлении документов, необходимых для проведения указанной проверки после истечения срока ее проведения.
Суды также указывают на то, что истребование документов допустимо лишь в рамках камеральной налоговой проверки и в течение трех месяцев с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации (постановления ФАС МО от 05.04.2010 № КА-А40/2912-09 и от 26.11.2010 № КА-А40/14322-10).
Президиум ВАС РФ предельно четко указал, что налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов, если в срок, установленный п. 2 ст. 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган не обращается к нему с требованием представить документы, подтверждающие их обоснованность (постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09).
А вот получение налоговым органом от третьих лиц каких-либо доказательств по делу после окончания срока камеральной проверки не означает, что такие доказательства по этой причине являются недопустимыми (постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 3355/07), но само проведение контрольных мероприятий (например, допрос свидетеля) расценивается в ряде случаев как неправомерное.
Так, по одному из дел суд, например, пришел к следующему выводу: «Учитывая, что свидетель допрошен после окончания камеральной налоговой проверки декларации, протокол допроса свидетеля является недопустимым доказательством, поскольку данное доказательство получено с нарушением установленной НК РФ процедуры (вне рамок проверки)» (постановление ФАС МО от 23.11.2010 № КА-А40/14198-10).
В то же время нельзя утверждать, что суды признают возможным проведение камеральной проверки в течение вообще неограниченного времени. Так, при рассмотрении одного из дел было установлено, что решение по итогам камеральной проверки было принято налоговым органом более чем через год с момента представления декларации. В результате суд хотя и признал довод налогового органа о том, что нарушение сроков проведения проверки не является безусловным основанием для отмены решения Инспекции по итогам камеральной проверки, однако отклонил его, поскольку Инспекция не обосновала необходимость проведения камеральной проверки за пределами трехмесячного срока, а именно: наличие конкретных обстоятельств, связанных с необходимостью проведения мероприятий дополнительного или встречного контроля, получением другой информации и сведений (постановление ФАС СЗО от 22.11.2010 по делу № А05-2603/2009), см. также постановление ФАС МО от 08.12.2010 № КА-А40/14976-10.
По другому же делу суд указал, что пропуск установленного срока для проведения камеральной налоговой проверки более чем на 1,5 года признается существенным нарушением установленного порядка проведения налогового контроля по п. 14 ст. 101 НК РФ (постановление ФАС ВСО от 28.08.2008 № А19-1185/08-40-04АП-1491/08). Примерно к таким же выводам пришел другой суд, установив, что камеральная проверка налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2005 года была проведена в июле 2006 года. Здесь суд указал, что принятие решения по результатам проверки, проведенной за пределами установленного ст. 88 НК РФ трехмесячного срока нарушает права налогоплательщика (постановление ФАС СЗО от 20.12.2007 № А56-45570/2006.)
Отметим также, что фактический срок камеральной проверки может составлять и менее трех месяцев. Например, при рассмотрении одного из дел было установлено, что налогоплательщиком была представлена налоговая декларация и до окончания ее камеральной проверки между налоговым органом и налогоплательщиком был подписан акт сверки, исходя из данных, указанных в этой декларации. Суд признал, что с подписанием данного акта камеральная проверка декларации закончилась досрочно (постановление ФАС ПО от 08.04.2010 по делу № А55-14120/2009).
2.1.4. Проверяемый период (глубина камеральной проверки)
С 1 января 2007 года из ст. 87 НК РФ исключено положение о том, что налоговой проверкой (и камеральной, и выездной) могут быть охвачены только три календарных года, предшествующих году проверки. Однако если применительно к выездным проверкам законодатель воспроизвел данное положение в обновленной ст. 89 НК РФ, то в отношении камеральных проверок этого не произошло.
Статья 88 НК РФ не ограничивает период, который может быть проверен в рамках камеральной налоговой проверки, и, таким образом, на первый взгляд можно предположить, что законодатель фактически предоставил налоговым органам право на привлечение налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов к налоговой ответственности за правонарушения, в том числе обнаруженные далеко за пределами трех лет давности.
Однако, на наш взгляд, несмотря на данное «упущение», установление для налоговых проверок в качестве проверяемого периода трех календарных лет было обусловлено в том числе сроком давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренным п. 1 ст. 113 НК РФ. Согласно данной норме лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения истекли три года. В настоящее время срок исковой давности не изменен.
Таким образом, несмотря на отсутствие в ст. 88 НК РФ правила, ограничивающего проверяемый камеральной проверкой период, налоговый орган не сможет привлечь налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора к налоговой ответственности, если в ходе камеральной проверки уточненной декларации выявится налоговое правонарушение, совершенное более чем за три года до проверки.
Отметим, что отсутствие ограничения проверяемого при проведении камеральной проверки периода означает, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии уточненной декларации за период, находящийся за пределами трехлетнего срока. Однако в случае представления декларации «к уменьшению» возврат или зачет излишне уплаченного налога налоговый орган произведет при условии, что со дня уплаты налога не истек тот же трехлетний срок, установленный ст. 78 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 № 11775/05).
Статья 88 НК РФ не ограничивает период, который может быть проверен в рамках камеральной налоговой проверки, и, таким образом, на первый взгляд можно предположить, что законодатель фактически предоставил налоговым органам право на привлечение налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов к налоговой ответственности за правонарушения, в том числе обнаруженные далеко за пределами трех лет давности.
Однако, на наш взгляд, несмотря на данное «упущение», установление для налоговых проверок в качестве проверяемого периода трех календарных лет было обусловлено в том числе сроком давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренным п. 1 ст. 113 НК РФ. Согласно данной норме лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения истекли три года. В настоящее время срок исковой давности не изменен.
Таким образом, несмотря на отсутствие в ст. 88 НК РФ правила, ограничивающего проверяемый камеральной проверкой период, налоговый орган не сможет привлечь налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора к налоговой ответственности, если в ходе камеральной проверки уточненной декларации выявится налоговое правонарушение, совершенное более чем за три года до проверки.
Отметим, что отсутствие ограничения проверяемого при проведении камеральной проверки периода означает, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии уточненной декларации за период, находящийся за пределами трехлетнего срока. Однако в случае представления декларации «к уменьшению» возврат или зачет излишне уплаченного налога налоговый орган произведет при условии, что со дня уплаты налога не истек тот же трехлетний срок, установленный ст. 78 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 № 11775/05).
2.2. Соотношение камеральной проверки и иных форм и мероприятий налогового контроля
2.2.1. Соотношение камеральной и выездной налоговой проверки
Как уже указывали выше, из определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О следует, что камеральные и выездные налоговые проверки являются самостоятельными формами налогового контроля со своими целями, задачами, сроками и способами проведения.
Отсюда следует, что они могут предшествовать одна другой (по одному налогу за один и тот же период) и даже пересекаться (накладываться) по времени, не превращаясь одна в другую. И такое их чередование является вполне правомерным, что и демонстрирует судебная практика.
1. Налоговый орган провел камеральную проверку налоговой декларации (в которой было указано «к возмещению» НДС), составил соответствующий акт, но выносить решение по итогам проверки не стал со ссылкой на начавшуюся выездную проверку этого налогоплательщика по тому же налогу (НДС) и за тот же период. Налогоплательщик обжаловал бездействие ИФНС в арбитражный суд, который признал такое бездействие незаконным, а довод о начале выездной проверки был отвергнут как противоречащий ст. 100, 101 и 176 НК РФ (постановление ФАС МО от 22.11.2010 № КА-А40/14143-10).
2. Правила ст. 89 НК РФ не запрещают проводить выездную налоговую проверку по тому же налоговому периоду, который был предметом камеральной проверки, поскольку в рамках выездной проверки исследуется иной объем доказательств (постановление ФАС ЗСО от 24.11.2010 № А03-849/2010).
3. В рамках выездной налоговой проверки правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, в том числе и по результатам камеральной проверки ранее представленных деклараций и документов, как и доначисление неуплаченных (неперечисление удержанных) налогов и их взыскание в порядке ст. 46 НК РФ, не противоречат нормам законодательства РФ о налогах и сборах. Сопоставление норм ст. 88 и 89 НК РФ, регулирующих порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок, подтверждает наличие разных условий, порядка и целей их проведения, разного объема документов, подлежащих проверке, а также разного объема полномочий налогового органа при осуществлении названных видов проверок (постановление ФАС СЗО от 12.11.2010 № А26-9569/2009).
Отсюда следует, что они могут предшествовать одна другой (по одному налогу за один и тот же период) и даже пересекаться (накладываться) по времени, не превращаясь одна в другую. И такое их чередование является вполне правомерным, что и демонстрирует судебная практика.
1. Налоговый орган провел камеральную проверку налоговой декларации (в которой было указано «к возмещению» НДС), составил соответствующий акт, но выносить решение по итогам проверки не стал со ссылкой на начавшуюся выездную проверку этого налогоплательщика по тому же налогу (НДС) и за тот же период. Налогоплательщик обжаловал бездействие ИФНС в арбитражный суд, который признал такое бездействие незаконным, а довод о начале выездной проверки был отвергнут как противоречащий ст. 100, 101 и 176 НК РФ (постановление ФАС МО от 22.11.2010 № КА-А40/14143-10).
2. Правила ст. 89 НК РФ не запрещают проводить выездную налоговую проверку по тому же налоговому периоду, который был предметом камеральной проверки, поскольку в рамках выездной проверки исследуется иной объем доказательств (постановление ФАС ЗСО от 24.11.2010 № А03-849/2010).
3. В рамках выездной налоговой проверки правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, в том числе и по результатам камеральной проверки ранее представленных деклараций и документов, как и доначисление неуплаченных (неперечисление удержанных) налогов и их взыскание в порядке ст. 46 НК РФ, не противоречат нормам законодательства РФ о налогах и сборах. Сопоставление норм ст. 88 и 89 НК РФ, регулирующих порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок, подтверждает наличие разных условий, порядка и целей их проведения, разного объема документов, подлежащих проверке, а также разного объема полномочий налогового органа при осуществлении названных видов проверок (постановление ФАС СЗО от 12.11.2010 № А26-9569/2009).
2.2.2. Соотношение камеральной проверки и некоторых мероприятий налогового контроля
Каждый вид налоговых проверок предполагает использование определенного набора мероприятий контроля. Для камеральной проверки таковыми являются истребование документов, а также пояснений (об этом более подробно речь пойдет в следующей главе). В настоящем же параграфе речь пойдет о возможности проведения в рамках камеральной проверки именно тех мероприятий, которые напрямую в ст. 88 НК РФ не предусмотрены (их содержание будет более подробно раскрыто в разделе, посвященном выездным налоговым проверкам), но на практике вопрос о возможности их проведения возникает постоянно.
1. Согласно подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ «налоговые органы вправе… в порядке, предусмотренном статьей 92 настоящего Кодекса, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории».
2. В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ «налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом».
3. Согласно п. 2 ст. 91 НК РФ «должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом».
Наконец, в самой ст. 92 НК РФ сказано, что осмотр производится должностным лицом налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку.
С одной стороны, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 82 НК РФ, осмотр помещений и территорий является самостоятельной формой налогового контроля. Означает ли это, что осмотр помещений и территорий может проводиться налоговыми органами сам по себе, т. е. вообще вне рамок налоговой проверки (в том числе и камеральной), и могут ли итоги такого осмотра являться доказательством по делу о налоговом правонарушении?
В настоящее время судебно-арбитражная практика по данному вопросу не содержит единства и демонстрирует различные подходы. Так, при рассмотрении одного из конкретных дел судом был сделан вывод о том, что налоговые органы имеют право проводить налоговый контроль в форме осмотра помещения, используемого для извлечения налогоплательщиком дохода от использования игровых автоматов (постановление ФАС МО от 27.06.2005 № КА-А40/5519-05).
Осмотр в рамках камеральной налоговой проверки
Вопрос о допустимости проведения осмотра в рамках камеральной проверки является спорным. Это связано с тем, что о праве налоговых органов проводить осмотр говорится сразу в нескольких статьях НК РФ.1. Согласно подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ «налоговые органы вправе… в порядке, предусмотренном статьей 92 настоящего Кодекса, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории».
2. В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ «налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом».
3. Согласно п. 2 ст. 91 НК РФ «должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом».
Наконец, в самой ст. 92 НК РФ сказано, что осмотр производится должностным лицом налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку.
С одной стороны, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 82 НК РФ, осмотр помещений и территорий является самостоятельной формой налогового контроля. Означает ли это, что осмотр помещений и территорий может проводиться налоговыми органами сам по себе, т. е. вообще вне рамок налоговой проверки (в том числе и камеральной), и могут ли итоги такого осмотра являться доказательством по делу о налоговом правонарушении?
В настоящее время судебно-арбитражная практика по данному вопросу не содержит единства и демонстрирует различные подходы. Так, при рассмотрении одного из конкретных дел судом был сделан вывод о том, что налоговые органы имеют право проводить налоговый контроль в форме осмотра помещения, используемого для извлечения налогоплательщиком дохода от использования игровых автоматов (постановление ФАС МО от 27.06.2005 № КА-А40/5519-05).