Страница:
При этом, если оборудование учитывается на балансе лизингополучателя медицинского центра, то стоимость в бухгалтерском учете будет отличаться от стоимости, сформированной в целях налогообложения. В бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства» формируется полная стоимость объекта, приобретенного по лизингу согласно договору, а в целях налогообложения к учету принимается только сумма расходов лизингодателя на приобретение объекта основных средств у продавца.
Основное различие между договором лизинга и договором купли-продажи в рассрочку составляет порядок учета расходов по платежам согласно этим договорам.
Так, при договоре финансовой аренды все лизинговые платежи в учете медицинской организации включаются в состав текущих расходов в период их осуществления (при методе начисления — по факту начисления, при кассовом методе — по факту перечисления лизингодателю). В связи с этим и НДС по лизинговым платежам принимается к вычету по факту перечисления лизинговых платежей.
Кроме того, договор лизинга для целей налогового учета допускает применение повышающего коэффициента к нормам амортизации, равный 3. Однако действующее бухгалтерское законодательство применения такого коэффициента не предусматривает. Поэтому для достижения одинаковой суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете необходимо установить срок полезного использования в бухгалтерском учете соответственно сроку действия договора лизинга. Это предусмотрено п. 20 ПБУ 6/01.
Таким образом, при договоре лизинга медицинская организация получает значительное преимущество в принятии в качестве расходов суммы амортизации по лизинговому имуществу по сравнению с имуществом, находящимся в собственности, т. е. купленному по договору купли-продажи. В целях налогообложения это приводит к значительному ускорению амортизации, а, значит, финансовому выигрышу.
Кроме того, договор лизинга позволяет избежать уплаты налога на имущество и транспортного налога, если полученное оборудование медицинская организация не принимает на свой баланс, а оставляет на балансе лизингодателя.
Как уже отмечалось, отражение лизинговых платежей в бухгалтерском учете зависит от того, на чьем балансе числится полученное оборудование и предусматривает ли договор выкуп этого оборудования. Если оборудование, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя, то медицинская организация принимает данный объект к учету по счету 001 «Арендованные основные средства» в оценке, определенной договором лизинга. В связи с тем что полученное оборудование по такому договору лизинга не находится на балансе медицинской организации, то оно не подлежит амортизации. Поэтому в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения будут отражаться только лизинговые платежи, причитающиеся лизингодателю, в установленных договором суммах и сроках.
В учете начисление лизинговых платежей будет отражаться по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
Если по окончании срока действия договора лизинга оборудование подлежит возврату лизингодателю, то его стоимость списывается со счета 001 «Арендованные основные средства».
Если же договор лизинга предусматривает переход права собственности оборудования к медицинской организации по окончания его срока действия, то стоимость оборудования подлежит списанию с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» и одновременно с этим на стоимость полученного оборудования в бухгалтерском учете делается запись: дебет счета 01 кредит счета 02.
Пример.
ООО «Таис» заключило договор лизинга с лизинговой компанией «Лизинг — ТПК». Согласно договору в апреле 2006 г. лизинговая компания приобрела диагностическое оборудование на сумму 2 200 000 руб. (без НДС) и передала его ООО «Таис» сроком на 5 лет. По окончании срока лизинга диагностическое оборудование переходит в собственность ООО «Таис».
На основании первичных платежных документов расходы по доставке оборудования со склада поставщика составили 25 000 руб. (без НДС) за счет ООО «Таис».
Ежемесячные лизинговые платежи в течение всего срока лизинга составляют 40 000 руб. (в том числе НДС — 6100 руб.).
При этом данное оборудование используется только при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС.
Таким образом, в учете ООО «Таис» операции по лизингу диагностического оборудования получат следующее отражение.
В апреле 2006 г.:
Дебет счета 001 «Арендованные основные средства» — на сумму полученного диагностического оборудования по договору лизинга в размере 2200 000 руб.;
Дебет счета 20 «Основное производство»,
Кредит счета 76 субсчет «Расчеты с транспортной компанией» — на сумму транспортных расходов, включаемых в себестоимость услуг, в размере 25 000 руб.;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченных транспортных услуг.
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга:
Дебет счета 20 «Основное производство»,
Кредит счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — на сумму начисляемых ежемесячных лизинговых платежей в размере 40 000 руб.;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплачиваемых ежемесячных лизинговых платежей в размере 40 000 руб.
По окончании срока действия договора лизинга:
Кредит счета 001 «Арендованные основные средства» — на сумму списанного диагностического оборудования с забалансового учета в размере 2 200 000 руб.;
Дебет счета 01 «Основные средства»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — на стоимость диагностического оборудования, полученного по договору лизинга в размере 2 200 000 руб.
Если же выкуп договором лизинга не предусмотрен и имущество отражается на балансе лизингодателя (лизинговой фирмы), то в бухгалтерском учете медицинской организации будут оформлены следующие проводки:
Дебет счета 001ЛИз — на сумму полученного имущества в лизинг;
Дебет счета 76лиз.
Кредит счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — на сумму оплаченных лизинговых платежей;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 76лиз — на сумму НДС;
Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»,
Кредит счета 76лиз — на сумму лизингового платежа по договору, списанного на затраты;
Дебет счета 68Ндс,
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на сумму НДС принятого в зачет бюджету;
Кредит счета 001 лиз — на сумму списанного лизингового имущества.
Если оборудование учитывается на балансе медицинской организации, то при приемке оборудования от лизинговой компании ей необходимо поставить его на свой баланс.
Отражение этой операции в бухгалтерском учете аналогично отражению операций по приобретению объектов основных средств, т. е. с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражается общая сумма задолженности медицинской организации перед лизинговой компанией согласно договору лизинга, а также все затраты, связанные с получением, доставкой и монтажом лизингового имущества.
После ввода имущества в эксплуатацию сформированная на счете 08 стоимость оборудования переносится в дебет счета 01 субсчет «Арендованное имущество».
Пример
Используем данные предыдущего примера, только по договору лизинга имущество будет учитываться на балансе медицинской организации ООО «Таис». При этом общая сумма лизинговых платежей за весь срок составит 2 400 000 руб.
Амортизация оборудования начисляется линейным методом.
По условиям договора применяется специальный коэффициент 3 к основной норме амортизации.
Таким образом, фактическая ежемесячная норма амортизации составит:
1/60 мес. х 100 % × 3 = 5 %о.
Тогда в бухгалтерском учете получение лизингового имущества будет выглядеть следующим образом: Дебет счета 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга»
Кредит счета 76 субсчет «Арендные платежи» — на сумму полученного лизингового диагностического оборудования в размере 2 400 000 руб.;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит счета 76 субсчет «Расчеты с транспортной компанией» — на сумму начисленных транспортных расходов в размере 25 000 руб.;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченных транспортных услуг в размере 25 000 руб.;
Дебет счета 01 субсчет «Арендованное имущество»,
Кредит счета 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга» — на стоимость введенного имущества в эксплуатацию в размере 2 425 000 руб.
А ежемесячно в течение первых 20 месяцев срока действия договора лизинга в бухгалтерском учете получат отражение следующие проводки:
Дебет счета 76 субсчет «Арендные платежи»,
Кредит счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — на сумму начисленного ежемесячного лизингового платежа в размере 40 000 руб.;
Дебет счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченных лизинговых платежей в размере 40 000 руб.;
Дебет счета 20 «Основное производство»,
Кредит счета 02 субсчет «Амортизация имущества, полученного по договору лизинга» на сумму амортизации диагностического оборудования в размере 120 000 руб. (2400 000 × 5 %).
Ежемесячно в течение оставшегося срока действия договора лизинга:
Дебет счета 76 субсчет «Арендные платежи»,
Кредит счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — на сумму ежемесячных лизинговых платежей в размере 40 000 руб.;
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченных ежемесячных лизинговых платежей в размере 40 000 руб.
По окончании действия договора лизинга диагностическое оборудование остается у ООО «Таис»: Дебет счета 01 субсчет «Собственное медицинское оборудование»,
Кредит счета 01 субсчет «Арендованное имущество» — на сумму переведенного лизингового оборудования в состав собственных основных средств в размере 2 400 000 руб.;
Дебет счета 02 субсчет «Амортизация имущества, полученного по договору лизинга»,
Кредит счета 02 субсчет «Амортизация собственного медицинского оборудования» — на сумму накопленной амортизации диагностического оборудования в составе амортизации собственных основных средств в размере 2 400 000 руб.
В связи с высокой ценой за медицинское оборудование наряду с другими формами покупки его существует такая форма расчета, как расчет с помощью аккредитива. Расчет с помощью аккредитива, как правило, интересен для поставщиков, так как он обеспечивает им уверенность в получении денежных средств за продаваемое оборудование и технику.
В связи с этим при покупке медицинского оборудования или техники медицинская организация открывает аккредитив в банке, в котором у нее имеется расчетный или валютный счет.
В целях налогообложения следует отметить, что счета — это расчетные и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организации и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ).
Для того чтобы открыть аккредитив, необходимо оформить и сдать в банк специальную форму № 0401063 (приложение № 5 к Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации (утверждено ЦБ РФ от 03 октября 2002 г. № 2-П).
В соответствии с законодательством организация обязана сообщить в налоговую инспекцию в течение десяти дней об открытии счета в банке (п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ). При этом аккредитив представляет собой специальный банковский счет, об открытии которого сообщать в налоговый орган не надо. Это связано с тем, что расчеты по аккредитиву являются одной из форм безналичных расчетов, предусмотренных договором о банковском счете (Письмо ЦБ РФ от 04.11.2002 г. № 08-31-1-/3922). После заключения договора о поставке медицинского оборудования покупателю этого оборудования необходимо сдать в свой банк форму об открытии аккредитива в четырех экземплярах, один из которых банк возвращает покупателю, второй остается в банке, третий и четвертый отправляется в банк получателя средств.
По полученному аккредитиву продавец получает денежные средства в банке при предоставлении соответствующих документов, подтверждающих выполнение им договорных обязательств, перечень которых определяется договором о поставке. Переданные в банк получателя документы регистрируются в реестре счетов (форма № 0401065), который также оформляется в четырех экземплярах, один из которых остается в банке продавца, второй — направляется в банк покупателя, третий — направляется покупателю, четвертый — продавцу.
Аккредитив признается покрытым, если покупатель заранее перечисляет на него деньги со своего расчетного счета. При этом данные денежные средства не могут быть направлены покупателем на другие цели. Бухгалтерский учет операций по покрытому аккредитиву рассмотрим на следующем примере.
Пример
Медицинский центр ООО «Доктор» заключило контракт на покупку радиационной медицинской установки на сумму 800 000 руб. (без НДС). В соответствии с условиями контракта расчеты производятся путем открытия покрытого аккредитива в рублях. Вознаграждение банка за услуги по открытию аккредитива составило 30 000 руб.
Расходы по доставке оборудования со склада поставщика составили 15 000 руб. (в том числе НДС — 2287,5 руб.). Расходы по доставке были оплачены с расчетного счета.
Приобретенное оборудование будет использоваться в медицинской деятельности, не облагаемой НДС. В бухгалтерском учете операции по расчетам будут оформлены следующим образом:
Дебет счета 55 «Специальные счета в банках» субсчет 1 «Аккредитивы»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — денежные средства переведены на аккредитив в сумме 800 000 руб.;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — оплачены услуги банка в сумме 30 000 руб.;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — стоимость услуг банка включена в первоначальную стоимость приобретенного оборудования в сумме 30 000 руб.;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходовано приобретенное оборудование в сумме 800 000 руб.;
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
Кредит счета 55 «Специальные счета в банках» субсчет 1 «Аккредитивы»— денежные средства перечислены продавцу с аккредитива в сумме 800 000 руб.;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета»— оплачены расходы по доставке с учетом НДС в сумме 15 000 руб.;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — расходы по доставке включены в первоначальную стоимость приобретенного оборудования в сумме 15 000 руб.;
Дебет счета 01 «Основные средства»,
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — приобретенное оборудование введено в эксплуатацию с первоначальной стоимостью 845 000 руб. (800 000 руб. + 30 000 руб. + 15 000 руб.).
Если по каким-либо причинам покрытый аккредитив не использован, то деньги должны быть оприходованы на счет (дебет счета 51 «Расчетные счета», кредит счета 55 «Специальные счета в банках» субсчет 1 «Аккредитивы»).
Кроме того, может быть открыт непокрытый (гарантированный) аккредитив, сумма которого учитывается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Закрытие аккредитива осуществляется в исполняющем банке, если истек его срок действия, получатель средств отказался от использования аккредитива или банк-эмитент отозвал аккредитив (в том числе по требованию плательщика).
Следует отметить, что условия закрытия аккредитива должны быть отмечены в договоре при открытии аккредитива.
1.3.2. Учет материальных запасов и расходных материалов
Основное различие между договором лизинга и договором купли-продажи в рассрочку составляет порядок учета расходов по платежам согласно этим договорам.
Так, при договоре финансовой аренды все лизинговые платежи в учете медицинской организации включаются в состав текущих расходов в период их осуществления (при методе начисления — по факту начисления, при кассовом методе — по факту перечисления лизингодателю). В связи с этим и НДС по лизинговым платежам принимается к вычету по факту перечисления лизинговых платежей.
Кроме того, договор лизинга для целей налогового учета допускает применение повышающего коэффициента к нормам амортизации, равный 3. Однако действующее бухгалтерское законодательство применения такого коэффициента не предусматривает. Поэтому для достижения одинаковой суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете необходимо установить срок полезного использования в бухгалтерском учете соответственно сроку действия договора лизинга. Это предусмотрено п. 20 ПБУ 6/01.
Таким образом, при договоре лизинга медицинская организация получает значительное преимущество в принятии в качестве расходов суммы амортизации по лизинговому имуществу по сравнению с имуществом, находящимся в собственности, т. е. купленному по договору купли-продажи. В целях налогообложения это приводит к значительному ускорению амортизации, а, значит, финансовому выигрышу.
Кроме того, договор лизинга позволяет избежать уплаты налога на имущество и транспортного налога, если полученное оборудование медицинская организация не принимает на свой баланс, а оставляет на балансе лизингодателя.
Как уже отмечалось, отражение лизинговых платежей в бухгалтерском учете зависит от того, на чьем балансе числится полученное оборудование и предусматривает ли договор выкуп этого оборудования. Если оборудование, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя, то медицинская организация принимает данный объект к учету по счету 001 «Арендованные основные средства» в оценке, определенной договором лизинга. В связи с тем что полученное оборудование по такому договору лизинга не находится на балансе медицинской организации, то оно не подлежит амортизации. Поэтому в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения будут отражаться только лизинговые платежи, причитающиеся лизингодателю, в установленных договором суммах и сроках.
В учете начисление лизинговых платежей будет отражаться по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
Если по окончании срока действия договора лизинга оборудование подлежит возврату лизингодателю, то его стоимость списывается со счета 001 «Арендованные основные средства».
Если же договор лизинга предусматривает переход права собственности оборудования к медицинской организации по окончания его срока действия, то стоимость оборудования подлежит списанию с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» и одновременно с этим на стоимость полученного оборудования в бухгалтерском учете делается запись: дебет счета 01 кредит счета 02.
Пример.
ООО «Таис» заключило договор лизинга с лизинговой компанией «Лизинг — ТПК». Согласно договору в апреле 2006 г. лизинговая компания приобрела диагностическое оборудование на сумму 2 200 000 руб. (без НДС) и передала его ООО «Таис» сроком на 5 лет. По окончании срока лизинга диагностическое оборудование переходит в собственность ООО «Таис».
На основании первичных платежных документов расходы по доставке оборудования со склада поставщика составили 25 000 руб. (без НДС) за счет ООО «Таис».
Ежемесячные лизинговые платежи в течение всего срока лизинга составляют 40 000 руб. (в том числе НДС — 6100 руб.).
При этом данное оборудование используется только при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС.
Таким образом, в учете ООО «Таис» операции по лизингу диагностического оборудования получат следующее отражение.
В апреле 2006 г.:
Дебет счета 001 «Арендованные основные средства» — на сумму полученного диагностического оборудования по договору лизинга в размере 2200 000 руб.;
Дебет счета 20 «Основное производство»,
Кредит счета 76 субсчет «Расчеты с транспортной компанией» — на сумму транспортных расходов, включаемых в себестоимость услуг, в размере 25 000 руб.;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченных транспортных услуг.
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга:
Дебет счета 20 «Основное производство»,
Кредит счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — на сумму начисляемых ежемесячных лизинговых платежей в размере 40 000 руб.;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплачиваемых ежемесячных лизинговых платежей в размере 40 000 руб.
По окончании срока действия договора лизинга:
Кредит счета 001 «Арендованные основные средства» — на сумму списанного диагностического оборудования с забалансового учета в размере 2 200 000 руб.;
Дебет счета 01 «Основные средства»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — на стоимость диагностического оборудования, полученного по договору лизинга в размере 2 200 000 руб.
Если же выкуп договором лизинга не предусмотрен и имущество отражается на балансе лизингодателя (лизинговой фирмы), то в бухгалтерском учете медицинской организации будут оформлены следующие проводки:
Дебет счета 001ЛИз — на сумму полученного имущества в лизинг;
Дебет счета 76лиз.
Кредит счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — на сумму оплаченных лизинговых платежей;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 76лиз — на сумму НДС;
Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»,
Кредит счета 76лиз — на сумму лизингового платежа по договору, списанного на затраты;
Дебет счета 68Ндс,
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на сумму НДС принятого в зачет бюджету;
Кредит счета 001 лиз — на сумму списанного лизингового имущества.
Если оборудование учитывается на балансе медицинской организации, то при приемке оборудования от лизинговой компании ей необходимо поставить его на свой баланс.
Отражение этой операции в бухгалтерском учете аналогично отражению операций по приобретению объектов основных средств, т. е. с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражается общая сумма задолженности медицинской организации перед лизинговой компанией согласно договору лизинга, а также все затраты, связанные с получением, доставкой и монтажом лизингового имущества.
После ввода имущества в эксплуатацию сформированная на счете 08 стоимость оборудования переносится в дебет счета 01 субсчет «Арендованное имущество».
Пример
Используем данные предыдущего примера, только по договору лизинга имущество будет учитываться на балансе медицинской организации ООО «Таис». При этом общая сумма лизинговых платежей за весь срок составит 2 400 000 руб.
Амортизация оборудования начисляется линейным методом.
По условиям договора применяется специальный коэффициент 3 к основной норме амортизации.
Таким образом, фактическая ежемесячная норма амортизации составит:
1/60 мес. х 100 % × 3 = 5 %о.
Тогда в бухгалтерском учете получение лизингового имущества будет выглядеть следующим образом: Дебет счета 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга»
Кредит счета 76 субсчет «Арендные платежи» — на сумму полученного лизингового диагностического оборудования в размере 2 400 000 руб.;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит счета 76 субсчет «Расчеты с транспортной компанией» — на сумму начисленных транспортных расходов в размере 25 000 руб.;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченных транспортных услуг в размере 25 000 руб.;
Дебет счета 01 субсчет «Арендованное имущество»,
Кредит счета 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга» — на стоимость введенного имущества в эксплуатацию в размере 2 425 000 руб.
А ежемесячно в течение первых 20 месяцев срока действия договора лизинга в бухгалтерском учете получат отражение следующие проводки:
Дебет счета 76 субсчет «Арендные платежи»,
Кредит счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — на сумму начисленного ежемесячного лизингового платежа в размере 40 000 руб.;
Дебет счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченных лизинговых платежей в размере 40 000 руб.;
Дебет счета 20 «Основное производство»,
Кредит счета 02 субсчет «Амортизация имущества, полученного по договору лизинга» на сумму амортизации диагностического оборудования в размере 120 000 руб. (2400 000 × 5 %).
Ежемесячно в течение оставшегося срока действия договора лизинга:
Дебет счета 76 субсчет «Арендные платежи»,
Кредит счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — на сумму ежемесячных лизинговых платежей в размере 40 000 руб.;
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченных ежемесячных лизинговых платежей в размере 40 000 руб.
По окончании действия договора лизинга диагностическое оборудование остается у ООО «Таис»: Дебет счета 01 субсчет «Собственное медицинское оборудование»,
Кредит счета 01 субсчет «Арендованное имущество» — на сумму переведенного лизингового оборудования в состав собственных основных средств в размере 2 400 000 руб.;
Дебет счета 02 субсчет «Амортизация имущества, полученного по договору лизинга»,
Кредит счета 02 субсчет «Амортизация собственного медицинского оборудования» — на сумму накопленной амортизации диагностического оборудования в составе амортизации собственных основных средств в размере 2 400 000 руб.
В связи с высокой ценой за медицинское оборудование наряду с другими формами покупки его существует такая форма расчета, как расчет с помощью аккредитива. Расчет с помощью аккредитива, как правило, интересен для поставщиков, так как он обеспечивает им уверенность в получении денежных средств за продаваемое оборудование и технику.
В связи с этим при покупке медицинского оборудования или техники медицинская организация открывает аккредитив в банке, в котором у нее имеется расчетный или валютный счет.
В целях налогообложения следует отметить, что счета — это расчетные и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организации и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ).
Для того чтобы открыть аккредитив, необходимо оформить и сдать в банк специальную форму № 0401063 (приложение № 5 к Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации (утверждено ЦБ РФ от 03 октября 2002 г. № 2-П).
В соответствии с законодательством организация обязана сообщить в налоговую инспекцию в течение десяти дней об открытии счета в банке (п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ). При этом аккредитив представляет собой специальный банковский счет, об открытии которого сообщать в налоговый орган не надо. Это связано с тем, что расчеты по аккредитиву являются одной из форм безналичных расчетов, предусмотренных договором о банковском счете (Письмо ЦБ РФ от 04.11.2002 г. № 08-31-1-/3922). После заключения договора о поставке медицинского оборудования покупателю этого оборудования необходимо сдать в свой банк форму об открытии аккредитива в четырех экземплярах, один из которых банк возвращает покупателю, второй остается в банке, третий и четвертый отправляется в банк получателя средств.
По полученному аккредитиву продавец получает денежные средства в банке при предоставлении соответствующих документов, подтверждающих выполнение им договорных обязательств, перечень которых определяется договором о поставке. Переданные в банк получателя документы регистрируются в реестре счетов (форма № 0401065), который также оформляется в четырех экземплярах, один из которых остается в банке продавца, второй — направляется в банк покупателя, третий — направляется покупателю, четвертый — продавцу.
Аккредитив признается покрытым, если покупатель заранее перечисляет на него деньги со своего расчетного счета. При этом данные денежные средства не могут быть направлены покупателем на другие цели. Бухгалтерский учет операций по покрытому аккредитиву рассмотрим на следующем примере.
Пример
Медицинский центр ООО «Доктор» заключило контракт на покупку радиационной медицинской установки на сумму 800 000 руб. (без НДС). В соответствии с условиями контракта расчеты производятся путем открытия покрытого аккредитива в рублях. Вознаграждение банка за услуги по открытию аккредитива составило 30 000 руб.
Расходы по доставке оборудования со склада поставщика составили 15 000 руб. (в том числе НДС — 2287,5 руб.). Расходы по доставке были оплачены с расчетного счета.
Приобретенное оборудование будет использоваться в медицинской деятельности, не облагаемой НДС. В бухгалтерском учете операции по расчетам будут оформлены следующим образом:
Дебет счета 55 «Специальные счета в банках» субсчет 1 «Аккредитивы»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — денежные средства переведены на аккредитив в сумме 800 000 руб.;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — оплачены услуги банка в сумме 30 000 руб.;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — стоимость услуг банка включена в первоначальную стоимость приобретенного оборудования в сумме 30 000 руб.;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходовано приобретенное оборудование в сумме 800 000 руб.;
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
Кредит счета 55 «Специальные счета в банках» субсчет 1 «Аккредитивы»— денежные средства перечислены продавцу с аккредитива в сумме 800 000 руб.;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета»— оплачены расходы по доставке с учетом НДС в сумме 15 000 руб.;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — расходы по доставке включены в первоначальную стоимость приобретенного оборудования в сумме 15 000 руб.;
Дебет счета 01 «Основные средства»,
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — приобретенное оборудование введено в эксплуатацию с первоначальной стоимостью 845 000 руб. (800 000 руб. + 30 000 руб. + 15 000 руб.).
Если по каким-либо причинам покрытый аккредитив не использован, то деньги должны быть оприходованы на счет (дебет счета 51 «Расчетные счета», кредит счета 55 «Специальные счета в банках» субсчет 1 «Аккредитивы»).
Кроме того, может быть открыт непокрытый (гарантированный) аккредитив, сумма которого учитывается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Закрытие аккредитива осуществляется в исполняющем банке, если истек его срок действия, получатель средств отказался от использования аккредитива или банк-эмитент отозвал аккредитив (в том числе по требованию плательщика).
Следует отметить, что условия закрытия аккредитива должны быть отмечены в договоре при открытии аккредитива.
1.3.2. Учет материальных запасов и расходных материалов
Состав материально-производственных запасов медицинских учреждений, так же как других коммерческих организаций, осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность, определен ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
К основным видам материальных запасов медицинских центров являются лекарства, кремы, гигиенические препараты, производственные инструменты и инвентарь (медицинские инструменты), а также спецодежда (халаты и др.).
Бухгалтерский учет материалов осуществляется по их фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01), которая зависит от способа их получения.
Так, в состав фактической себестоимости материальных запасов и расходных материалов, приобретенных за плату, включаются фактические затраты медицинской организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
К таким затратам относятся (п. 6 ПБУ 5/01):
1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;
3) таможенные пошлины;
4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материалов;
5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
6) затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, включая расходы по страхованию;
7) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материальных запасов и расходных материалов до места их использования, если они не включены в их цену, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материальных запасов и расходных материалов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
8) затраты по доведению материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных материалов, не связанные с оказанием услуг;
9) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов. Однако в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 и поди. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей кредитов и займов, включаются в состав прочих (операционных) расходов. Поэтому для избежания спорных вопросов в бухгалтерском учете и ведении дополнительного налогового учета проценты по обязательствам, связанным с приобретением материальных запасов, в состав их фактической себестоимости целесообразно не включать, а отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В любом случае выбранный способ отражения процентов по обязательствам должен быть отмечен в учетной политике для бухгалтерского учета.
В фактические затраты на приобретение материальных запасов и расходных материалов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением (например, командировочные расходы по заключению договоров на поставку материалов и т. п.).
Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал медицинского центра, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями или участниками организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Фактическая себестоимость материальных запасов и расходных материалов, полученных медицинским центром по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из рыночной стоимости аналогичных запасов на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). При этом для целей налогообложения рыночная стоимость таких запасов определяется с учетом требований ст. 40 Налогового кодекса РФ.
Фактическая себестоимость материальных запасов и расходных материалов, полученных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (путем товарообмена), определяется исходя из стоимости данных активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01). При этом стоимость активов, подлежащих передаче медицинской организацией в обмен на получаемые материалы, устанавливается исходя из цены, по которой обычно данная организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость запасов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные запасы.
Принятие материальных запасов и расходных материалов на склад медицинских учреждений осуществляется на основе приходных ордеров формы № М-4.
Для учета заготовления и приобретения материальных ценностей медицинские учреждения могут использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Если учет материалов ведется по фактической стоимости приобретения, то затраты, связанные с приобретением, аккумулируются непосредственно на счете 10 «Материалы» в разрезе полученных партий материалов. Однако такая постановка учета, как правило, применяется при небольшой номенклатуре материальных ценностей либо при высоком уровне автоматизации бухгалтерского учета. Если затраты, связанные с поступлением материальных запасов, отражаются в учете после их оприходования и формирования балансовой стоимости, то эти расходы подлежат отнесению на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
В любом случае выбранный способ отражения информации о поступлении материальных ценностей и формирования их стоимости должен быть отражен в учетной политике медицинского центра.
Пример.
Медицинский центр «Эстэлит» закупил у поставщика партию массажного крема в количестве 100 штук.
Учетной политикой «Эстэлита» предусмотрен учет материалов по фактической себестоимости, отражаемой на счете 10.
Покупная цена 1 тюбика крема составляет 150 руб. (в том числе НДС — 22,88 рубля). Общая стоимость партии составит 15 000 руб. (в т. ч. НДС— 2287,5 руб.).
Поставка партии крема на склад медицинского центра осуществлялась силами поставщика, и расходы на нее составили 1000 руб. (в т. ч. НДС — 152,5 рубля).
В бухгалтерском учете приобретение массажного крема будет отражено следующим образом:
Дебет счета 10 <Материалы»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость оприходованных ценностей без учета НДС в размере 12 712,5 руб.;
Дебет счета 10 «Материалы»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму транспортных расходов, включаемых в себестоимость материальных ценностей в размере 847,5 руб.;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС по приобретенным материальным ценностям и транспортным расходам;
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченного счета поставщику в размере 16 000 руб.;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на сумму принятого к вычету НДС, оплаченного поставщику за материальные ценности и их доставку.
В случае поступления платежных документов на транспортные услуги после оприходования ценностей и формирования их первоначальной стоимости расходы на доставку были бы отражены следующим образом:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму транспортных расходов 847,5 руб. (без учета НДС);
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС в размере 152,5 руб.; Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченного счета поставщика за транспортные услуги в размере 1000 руб.;
К основным видам материальных запасов медицинских центров являются лекарства, кремы, гигиенические препараты, производственные инструменты и инвентарь (медицинские инструменты), а также спецодежда (халаты и др.).
Бухгалтерский учет материалов осуществляется по их фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01), которая зависит от способа их получения.
Так, в состав фактической себестоимости материальных запасов и расходных материалов, приобретенных за плату, включаются фактические затраты медицинской организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
К таким затратам относятся (п. 6 ПБУ 5/01):
1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;
3) таможенные пошлины;
4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материалов;
5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
6) затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, включая расходы по страхованию;
7) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материальных запасов и расходных материалов до места их использования, если они не включены в их цену, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материальных запасов и расходных материалов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
8) затраты по доведению материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных материалов, не связанные с оказанием услуг;
9) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов. Однако в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 и поди. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей кредитов и займов, включаются в состав прочих (операционных) расходов. Поэтому для избежания спорных вопросов в бухгалтерском учете и ведении дополнительного налогового учета проценты по обязательствам, связанным с приобретением материальных запасов, в состав их фактической себестоимости целесообразно не включать, а отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В любом случае выбранный способ отражения процентов по обязательствам должен быть отмечен в учетной политике для бухгалтерского учета.
В фактические затраты на приобретение материальных запасов и расходных материалов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением (например, командировочные расходы по заключению договоров на поставку материалов и т. п.).
Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал медицинского центра, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями или участниками организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Фактическая себестоимость материальных запасов и расходных материалов, полученных медицинским центром по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из рыночной стоимости аналогичных запасов на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). При этом для целей налогообложения рыночная стоимость таких запасов определяется с учетом требований ст. 40 Налогового кодекса РФ.
Фактическая себестоимость материальных запасов и расходных материалов, полученных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (путем товарообмена), определяется исходя из стоимости данных активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01). При этом стоимость активов, подлежащих передаче медицинской организацией в обмен на получаемые материалы, устанавливается исходя из цены, по которой обычно данная организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость запасов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные запасы.
Принятие материальных запасов и расходных материалов на склад медицинских учреждений осуществляется на основе приходных ордеров формы № М-4.
Для учета заготовления и приобретения материальных ценностей медицинские учреждения могут использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Если учет материалов ведется по фактической стоимости приобретения, то затраты, связанные с приобретением, аккумулируются непосредственно на счете 10 «Материалы» в разрезе полученных партий материалов. Однако такая постановка учета, как правило, применяется при небольшой номенклатуре материальных ценностей либо при высоком уровне автоматизации бухгалтерского учета. Если затраты, связанные с поступлением материальных запасов, отражаются в учете после их оприходования и формирования балансовой стоимости, то эти расходы подлежат отнесению на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
В любом случае выбранный способ отражения информации о поступлении материальных ценностей и формирования их стоимости должен быть отражен в учетной политике медицинского центра.
Пример.
Медицинский центр «Эстэлит» закупил у поставщика партию массажного крема в количестве 100 штук.
Учетной политикой «Эстэлита» предусмотрен учет материалов по фактической себестоимости, отражаемой на счете 10.
Покупная цена 1 тюбика крема составляет 150 руб. (в том числе НДС — 22,88 рубля). Общая стоимость партии составит 15 000 руб. (в т. ч. НДС— 2287,5 руб.).
Поставка партии крема на склад медицинского центра осуществлялась силами поставщика, и расходы на нее составили 1000 руб. (в т. ч. НДС — 152,5 рубля).
В бухгалтерском учете приобретение массажного крема будет отражено следующим образом:
Дебет счета 10 <Материалы»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость оприходованных ценностей без учета НДС в размере 12 712,5 руб.;
Дебет счета 10 «Материалы»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму транспортных расходов, включаемых в себестоимость материальных ценностей в размере 847,5 руб.;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС по приобретенным материальным ценностям и транспортным расходам;
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченного счета поставщику в размере 16 000 руб.;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на сумму принятого к вычету НДС, оплаченного поставщику за материальные ценности и их доставку.
В случае поступления платежных документов на транспортные услуги после оприходования ценностей и формирования их первоначальной стоимости расходы на доставку были бы отражены следующим образом:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму транспортных расходов 847,5 руб. (без учета НДС);
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС в размере 152,5 руб.; Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченного счета поставщика за транспортные услуги в размере 1000 руб.;