В письме ВАС № 66 разъяснено (п. 12), что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.
   При аренде отдельных помещений в зданиях и сооружениях заключение отдельного договора с поставщиками нецелесообразно или невозможно, например, по причине отсутствия расходомеров, счетчиков и иного оборудования, позволяющего обеспечить определение объема услуг, потребленных арендатором.
   Вместе с тем, согласно ст. 546, п. 2 ст. 548 ГК РФ, арендодатель (абонент) может передавать арендатору расходы по оплате коммунальных платежей только с разрешения ресурсоснабжающей организации после внесения соответствующих изменений в договор между абонентом и ресурсоснабжающей организацией.
   Вопросы водоснабжения и канализации регулируются также Правилами пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. № 167. Правилами установлено, что абонент может передавать (принимать) субабоненту воду (сточные воды), принятую от организации водопроводно-канализационного хозяйства через присоединенные водопроводные и канализационные устройства и сооружения, только с согласия организаций коммунального хозяйства.
   Особое место в ряду расходов при аренде занимают затраты на оплату доступа к телефонной сети с использованием арендатором абонентского номера, выделенного арендодателю оператором связи при заключении договора об оказании услуг связи. Согласно Правилам оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденным постановлением Правительства РФ от 18 мая 2005 г. № 310, по письменному заявлению абонента в случае сдачи в наем (поднаем), аренду (субаренду) телефонизированного помещения с нанимателем (поднанимателем), арендатором (субарендатором) телефонизированного помещения может быть заключен договор на срок действия договора найма (поднайма), аренды (субаренды) с выделением для этих целей того же абонентского номера, что был выделен при заключении приостанавливаемого договора.
   Это связано с возможностями местного узла связи, а также с соблюдением Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18 мая 2005 г. № 310.
   Право доступа к телефонной сети, которое лицо получает при заключении договора об оказании услуг связи, не закрепляется за объектом недвижимости, в пределах которого установлено абонентское устройство.
   Отсюда можно сделать определенные выводы:
   1) если арендатор использует абонентский номер арендодателя, в договоре аренды должен быть специально определен порядок перераспределения между арендатором и арендодателем расходов по абонентской плате и оплате стоимости международных и междугородных переговоров;
   2) если в договоре аренды специально не предусмотрено право арендатора пользоваться доступом к телефонной сети (либо в дополнительном соглашении к договору аренды), имеющимся у арендодателя, то использовать абонентский номер арендатор не может.
   Кроме того, между арендатором и арендодателем может быть заключено соглашение о переходе прав и обязанностей арендодателя по договору об оказании услуг связи к арендатору. При этом должны быть соблюдены правила главы 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ.
   Коммунальные расходы относятся на издержки обращения по статье «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря».
   Схема бухгалтерских проводок ничем не отличается от схемы, используемой при списании коммунальных расходов при эксплуатации собственных объектов основных средств.
   Если организация, занимающаяся торговой деятельностью или оказывающая услуги общественного питания, имеет собственные мощности по выработке отдельных видов коммунальных услуг, себестоимость таких услуг формируется на счете 23 «Вспомогательные производства».
   В том случае, когда вместе с объектом основных средств арендуются инженерные сети, распределительные пункты и т. п. суммы, поступающие от конечных потребителей коммунальных услуг, не могут считаться доходом организации, их следует относить на счет учета сумм целевого финансирования. Имеется необходимость ведения раздельного учета услуг, предназначенных для собственного потребления и для перепродажи. С этой целью уместно в договоре поставки коммунальных услуг предусмотреть такую организацию расчетов, чтобы в расчетных документах поставщика объемы услуг, предназначенных для использования перепродавцом и предназначенных для перепродажи, показывались отдельно.
   В отдельный вид затрат, отражаемых по данной статье, выделяется стоимость электроэнергии, потребленной на приведение в движение подъемников, лифтов, транспортеров, торговых автоматов, контрольно-кассовых машин и т. п. Учет такой электроэнергии полностью аналогичен учету коммунальных услуг. Выделение подобных расходов в отдельный вид обуславливает необходимость организации аналитического учета потребленной энергии по видам затрат.
   Организации общественного питания в составе издержек обращения открывают еще одну статью – «Расходы на топливо, газ и электроэнергию для производственных нужд», на которой учитываются расходы, относимые в общем случае к коммунальным. Это обусловлено тем, что в таких организациях расходы коммунальных услуг (в первую очередь, электроэнергия) существенно выше, чем в торгующих организациях. Кроме того, такие расходы носят не только коммунальный характер, но и используются непосредственно при изготовлении продукции собственного производства.
   На эту статью относятся следующие виды расходов: фактическая себестоимость дров, угля, нефти, торфа и других видов топлива, потребленных на технологические и иные производственные нужды (приготовление пищи, подогрев воды и т. п.).
   Следует иметь в виду, что по статье «Расходы на топливо, газ и электроэнергию для производственных нужд» не отражается себестоимость электроэнергии, потребленной холодильным оборудованием (холодильными камерами, шкафами, прилавками и т. п.). Эту стоимость относят на статью «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров».
   Порядок отражения в учете арендодателя средств, получаемых от арендатора и направляемых третьим лицам в оплату коммунальных услуг и услуг связи, зависит от договорных взаимоотношений между арендатором и арендодателем, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством РФ.
   Как сообщается в письме Управления МНС России по г. Москве от 12 марта 2002 г. № 23–10/3/10831, если договором аренды обязанности арендатора по содержанию арендуемого имущества (энергоснабжению, услугам телефонной связи и другим коммунальным платежам) учтены в общей сумме арендной платы, доходом арендодателя будет являться сумма арендной платы, в составе которой в соответствии с договором предусмотрена компенсация затрат арендодателя по содержанию сданного в аренду имущества, а сами затраты по оплате коммунальных и подобных платежей арендодателем будут отнесены на себестоимость услуг.
   Если арендная плата формируется из постоянной и переменной составляющих, причем последняя определяется по итогам истекшего периода и включает в себя фактические затраты по оплате коммунальных и других платежей за помещение, сданное в аренду, сумма полученного возмещения расходов по оплате коммунальных и других платежей отражается в бухгалтерском учете у арендодателя как самостоятельная хозяйственная операция и рассматривается как возмездное оказание услуги арендатору по перечислению вышеназванных платежей.
   В свою очередь, у арендатора расходы по оплате коммунальных услуг и услуг связи принимаются для целей налогообложения при условии их документального подтверждения соответствующими первичными документами – счетами арендодателя (составленными на основании аналогичных документов, выставленных организациями, снабжающими тепловой энергией, газом, водой, организациями почтовой связи и т. д.) или в случае заключения арендатором договоров на оказание коммунальных услуг и услуг связи с соответствующими организациями – счетами этих организаций.
   Описанный порядок расчетов арендодателя с арендатором по относящимся к сданному в аренду помещению коммунальным услугам может быть применен только в том случае, когда арендодатель вправе выполнять функции по оказанию коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством.
Улучшения арендованного имущества
   Арендодатель может производить улучшения арендованных зданий (сооружений): отделимые и неотделимые от арендованного объекта.
   Улучшения, которые могут быть отделены без вреда для имущества и имеют самостоятельную ценность, являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. На практике часто отделимые улучшения, произведенные арендатором, передаются арендодателю. При этом передача улучшений на баланс арендодателя может производиться как по окончании срока аренды, так и непосредственно после окончания работ по производству этих улучшений (порядок передачи определяется соглашением сторон).
   Произведенные арендатором отделимые улучшения, передаваемые на баланс арендодателя, могут либо относиться им на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества, либо учитываться им как новый отдельный объект основных средств. При этом порядок возмещения стоимости произведенных улучшений определяется соглашением сторон. При этом стороны могут выбирать различные варианты возмещения (путем перечисления арендатору стоимости произведенных им улучшений, зачета стоимости улучшений в счет арендной платы и т. д.).
   Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Примером тому может служить ст. 662 ГК РФ, предусматривающая право арендатора предприятия требовать возмещения стоимости произведенных неотделимых улучшений независимо от согласия арендодателя на их осуществление.
   Если в договоре аренды предусмотрено условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений независимо от наличия или отсутствия согласия арендодателя на производство этих улучшений. По соглашению сторон произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества могут передаваться им на баланс арендодателя как после окончания срока аренды, так и сразу же по окончании работ по производству этих улучшений.
   Как отделимые, так и неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
   Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды). Начисление амортизации по имуществу по договору аренды предприятия осуществляется арендатором в порядке, действующем для основных средств, находящихся в организации на праве собственности.
Капитальный и текущий ремонт недвижимости
   В соответствии со ст. 611 ГК РФ, арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. В противном случае дополнительные расходы арендатора по приведению здания (сооружения) в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, должны быть зачтены в счет задолженности по арендной плате.
   Например, в торговом помещении, взятом в аренду, требуется замена коммунальных коммуникаций. Размер арендной платы определен в сумме 50 тыс. руб. (без учета НДС) в месяц, расходы по приведению помещения в состояние, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях, составили 80 тыс. руб. (без учета НДС, предъявляемого арендодателю). Ремонт был произведен силами торговой организации. Поэтому стоимость расходов на ремонт должна быть засчитана арендодателем в счет арендной платы более чем за один месяц.
   В соответствии со ст. 616 ГК РФ, арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.
   Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:
   • произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
   • потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
   • потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
   Расходы по капитальному ремонту арендуемых зданий, сооружений и помещений осуществляются арендодателем независимо от того, на чьем балансе они учитываются. На размер арендной платы суммы расходов по капитальному ремонту не влияют.
   Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Расходы по обслуживанию и текущему ремонту размера арендной платы не уменьшают.
Бухгалтерский учет аренды недвижимости
   При передаче имущества в аренду право собственности на это имущество остается у арендодателя. В связи с этим имущество, являющееся предметом договора аренды, продолжает числиться на балансе у арендодателя. Арендатор же принимает указанное имущество к учету на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды. Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).
   Если арендованное имущество используется арендатором при осуществлении деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), то арендная плата, уплачиваемая арендатором в соответствии с условиями договора аренды, включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат (20, 26, 44).
   Имущество, передаваемое в текущую аренду, должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно. Организация-арендодатель открывает на соответствующих счетах учета имущества отдельные субсчета для учета имущества, передаваемого в текущую аренду.
   В бухгалтерском учете затраты, связанные с арендой зданий и помещений, учитываются в составе издержек обращения (на счете 44 «Расходы на продажу»). Если при формировании издержек обращения используется традиционная структура статей, затраты по аренде включаются в статью «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря». В регистрах аналитического учета могут обособленно выделяться расходы по аренде собственно торговых площадей, зданий и помещений, используемых для осуществления общехозяйственных расходов (офисные здания и помещения), вспомогательных помещений, складов, хранилищ и т. п.
   Договор аренды зданий, сооружений, отдельных помещений (складских и офисных) может предусматривать право их выкупа (по окончании срока аренды или досрочно) либо без права выкупа. Кроме того, договором аренды может быть предусмотрено, что арендуемое имущество будет учитываться либо на счете арендодателя, либо на счете арендатора. Чаще всего, договоры аренды с правом выкупа и при условии, что объекты будут отражаться на балансе арендатора, заключаются при долгосрочной аренде.
   Схема бухгалтерских проводок у арендатора и арендодателя зависит от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество.
   Если имущество учитывается на балансе арендодателя, в бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с арендой, отражаются на счете 44 «Расходы на продажу». Стоимость арендованного имущества отражается за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства».
   Если по условиям договора аренды имущество учитывается на балансе арендатора, то арендатор лишается права включения сумм арендной платы в текущие расходы (в издержки обращения).
   При отражении в бухгалтерском учете сумм арендной платы арендодатель должен воспользоваться Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. № 32н. Отражение в бухгалтерском учете сумм арендной платы зависит в первую очередь от того, является ли сдача имущества в аренду основным (одним из основных) видом деятельности арендодателя или нет. В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, арендная плата считается доходом от обычных видов деятельности.
   Таким образом, организации, специализирующиеся на предоставлении в аренду своего имущества, должны учитывать арендную плату в составе выручки от оказания услуг на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, признаются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99).
   Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендатором арендной платы в счет будущих периодов. Если предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды является предметом деятельности организации, то поступление арендной платы в счет будущих периодов рассматривается как обычный авансовый платеж и отражается в учете на отдельном субсчете счета 62. Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то суммы арендной платы, поступившие в счет будущих периодов, отражаются в учете арендодателя на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
Выкуп арендованного имущества
   Арендованное имущество может быть выкуплено арендатором. Выкуп арендованного имущества предусматривается либо в договоре, либо в отдельном соглашении между сторонами.
   Операции по реализации объекта аренды арендатору отражаются в учете арендодателя в общеустановленном порядке на счете 90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы»). Операции по реализации объекта аренды должны отражаться на счете 90 (91) в учете арендодателя на дату перехода права собственности от арендодателя к арендатору (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
   К отношениям, связанным с выкупом арендованного имущества, применяются правила договора о купле-продаже. Поэтому если в самом договоре аренды (или в дополнительном соглашении к нему) не установлен особый момент перехода права собственности на объект аренды, то моментом перехода права собственности и отражения операции по выбытию объекта на счете 90 (91) следует считать дату подписания сторонами соответствующего передаточного документа. В то же время в договоре аренды может быть предусмотрено, что право собственности на объект аренды переходит к арендатору только после внесения выкупной стоимости арендованного имущества арендатором. В такой ситуации операции по выбытию объекта аренды отражаются арендодателем на счетах реализации только после полного внесения арендатором всей выкупной стоимости.
   При применении требований п. 3 ст. 609 ГК РФ, которым установлено, что договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества, следует учитывать разъяснение, приведенное в п. 2 письма ВАС № 66, в соответствии с которым к такому договору применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора. Так, договор аренды с правом выкупа отличается от договора купли-продажи имущества в кредит тем, что арендодатель не обязан передать арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды, если тем не оплачена вся оговоренная сумма арендной платы. Напротив, договор аренды прекращается, бывший арендатор не имеет права требовать передачи не полностью оплаченного имущества, и формально арендодатель может заключить аналогичный договор с другим арендатором.
Прекращение договора аренды недвижимости
   В соответствии со ст. 622 ГК РФ, при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
   В том случае, когда по условиям договора имущество, переданное в аренду, продолжало числиться на учете арендодателя, в бухгалтерском учете никаких дополнительных проводок в системном учете не оформляется. Исключением является случай, когда арендатор с согласия арендодателя произвел улучшения, стоимость которых в соответствии с действующим законодательством должна быть отнесена на увеличение балансовой стоимости объектов основных средств. Эти суммы должны быть оплачены арендатору (посредством перечисления денежных средств с расчетного счета или зачета в счет причитающейся арендодателю арендной платы).
   Например, организация торговли с согласия арендодателя произвела дооборудование арендованного помещения пожарной сигнализацией. Расходы составили 20 тыс. руб., размер ежемесячной арендной платы равен 50 тыс. руб.
   Расчеты за произведенные улучшения произведены посредством зачета в счет последнего платежа по арендной плате. Помещение числилось на балансе арендодателя.
   Особенностью возврата зданий и сооружений является то, что такая передача осуществляется по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.
   Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендатора возвратить (передать) здание или сооружение арендодателю считается исполненным после подписания сторонами соответствующего документа о передаче и фактической передачи объекта арендатором (приемки арендодателем).

3.2. Особенности аренды государственного и муниципального имущества

   Управление федеральной собственностью, в соответствии со ст. 114 Конституции РФ, осуществляет Правительство РФ, которое делегировало право сдачи федерального имущества в аренду Минимуществу России и его территориальным агентствам. Например, на территории Москвы эти полномочия до недавнего времени осуществляло территориальное управление Минимущества России – Агентство федерального имущества по г. Москва.
   В соответствии с Указом Президента РФ от 09 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти», Правительство РФ Постановлением от 08 апреля 2004 г. № 200 передало Федеральному агентству по управлению федеральным имуществом функции упраздненного Министерства имущественных отношений РФ. Установлено, что Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по управлению федеральным имуществом, в том числе в области земельных отношений, функции по оказанию государственных услуг и правоприменительные функции в сфере имущественных отношений. Оно находится в ведении Министерства экономического развития и торговли РФ.
   В договоре аренды помимо размера арендной платы, срока ее внесения и порядка перечисления указываются обязанности и ответственность сторон, включая размер и порядок перечисления неустоек и штрафов за неисполнение сторонами обязательств, пени за несвоевременное внесение арендной платы и другие условия. Если в договоре отсутствует описание объекта аренды, а также если стороны не согласовали размер арендной платы, то такой договор считается незаключенным (ст. 607, 654 ГК РФ).
   К сторонам договора установлены общие требования по содержанию арендованного имущества (ст. 616 ГК РФ). По общему правилу арендатор обязан поддерживать его в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Арендодатель же обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Предусмотрены также возможности проведения капитального ремонта арендатором при нарушении арендодателем этой обязанности и взыскания с арендодателя стоимости ремонта или зачета ее в счет арендной платы.