Вышеперечисленные товары приобретались в соответствии с распоряжением директора общества от 20.01.2004 № 56 «О производственной необходимости», использовались для обустройства помещений для организации горячего питания работников в обеденное время, поскольку столовая у общества отсутствовала.
В итоге арбитражный суд признал, что общество понесло общехозяйственные расходы, которые были необходимы для организации нормальных условий труда его работников, в связи с чем эти расходы являлись экономически обоснованными, направленными на получение налогоплательщиком прибыли (дохода).
По другому спору общество представило доказательства, подтверждавшие круглосуточный режим работы персонала общества. Поэтому арбитражный суд признал правомерным довод налогоплательщика о том, что расходы, понесенные обществом в связи с оборудованием комнат отдыха для своих работников и организации психологической разгрузки, были связаны с производством и были экономически обоснованы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 № А74-3299/05-Ф02-1838/06-С1 по делу № А74-3299/05).
ФАС Московского округа в постановлении от 25.12.2006, 27.12.2006 № КА-А40/12681-06 по делу № А40-20791/06118-198, разрешая налоговый спор по существу, отметил следующее. Посуда, предметы интерьера и бытовая техника приобретались для использования в здании налогоплательщика, эксплуатировавшемся в производственных целях. Затраты на приобретение этого имущества были направлены на создание благоприятного образа налогоплательщика для внешних посетителей и обеспечение нормального рабочего процесса. Поэтому такие затраты носили производственный характер и правомерно уменьшали налогооблагаемую прибыль на основании п. 1 ст. 252 и подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Кроме того, суд указал, что чистящие, моющие и иные аналогичные средства приобретались налогоплательщиком с целью соблюдения установленных санитарно-гигиенических требований и содержания помещений в надлежащем состоянии; в связи с этим затраты на их приобретение в соответствии подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшали налогооблагаемую прибыль.
Аналогичные выводы можно найти и в иных судебных решениях. Так, суд установил, что расходы на приобретение чашек, жидкости для мытья посуды, стирального порошка, туалетной бумаги, стакана граненого обусловлены необходимостью обеспечения нормальных условий труда, бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, исходя из характера производимых ими работ. С учетом вышеизложенного суд признал обоснованным отнесение организацией на расходы затрат по приобретению чашек, жидкости для мытья посуды, стирального порошка, туалетной бумаги, стакана граненого на основании подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данная правовая позиция изложена в постановлении ФАС Поволжского округа от 03.07.2007 по делу № А65-20634/06.
По другому делу арбитражный суд указал, что приобретение электроприборов: телевизоров, холодильников, СВЧ-печи, стиральной машины, посудных наборов, пылесосов для использования их в организованных уголках отдыха, цехах и отделах, мягкой мебели – напрямую связано с деятельностью прибыльного предприятия. В этой связи суд сделал вывод о законном применении налогового вычета по НДС, уплаченного предприятием при приобретении вышеперечисленных товаров (постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2007 по делу № А55-17548/06).
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 по делу № А55-11750/06-3.
В иной ситуации арбитражный суд установил, что расходы на приобретение электрочайников и стаканов были обусловлены необходимостью обеспечения нормальных условий труда: электрочайники и стаканы были необходимы для приема пищи работниками (постановление ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 по делу № А55-2570/06-34). Наряду с этим организация может учесть и затраты на покупку кофемашины и кофеварки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2005 № А56-32904/04).
ФАС Уральского округа подчеркнул в постановлении от 15.10.2007 № Ф09-8348/07-С2 по делу № А47-10647/07, что при решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, на себестоимость продукции необходимо четко определить экономическую оправданность вышеуказанных расходов, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода).
С учетом вышеприведенного суд признал, что расходы на оборудование помещения для приема пищи с целью организации нормальных условий труда непосредственно связаны с производством, следовательно, поэтому эти затраты были обоснованно учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.
Наряду с этим налогоплательщик вправе учесть расходы на покупку ковровой дорожки, шкафов кухонных для посуды и столов кухонных (постановления ФАС Уральского округа от 14.06.2007 № Ф09-4483/07-С3 по делу № А07-26257/06, от 11.01.2006 № Ф09-5989/05-С7).
Рассмотрим еще один случай правомерного учета анализируемых затрат. Так, в ходе судебного разбирательства, приведенного в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 по делу № А56-34718/2005, выяснилось, что общество работало в круглосуточном режиме, работа сотрудников осуществлялась посменно при повышенной температуре. Согласно утвержденным правилам внутреннего трудового распорядка на работах, где по условиям производства перерыв для отдыха и питания установить было нельзя, работнику должна была предоставляться возможность для приема пищи в течение рабочего времени в комнатах приема пищи. Таким образом, расходы на приобретение электрочайников были связаны с необходимостью создания работникам нормальных условий труда.
Так как в соответствии со ст. 108, 223 ТК РФ на работодателя возложена обязанность по обеспечению работникам возможности приема пищи в рабочее время на рабочем месте или в оборудованных для этого местах, суд признал правомерным налоговый учет затрат, связанных с приобретением холодильников (постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2006 № А62-817/2005).
В иной ситуации суд сделал вывод о том, что микроволновая печь предназначена для организации нормальных условий труда (дополнительного приема пищи работниками в течение рабочего дня) и затраты на нее были обоснованно учтены обществом при исчислении налога на прибыль. Данная правовая позиция приведена в постановлении ФАС Центрального округа от 31.08.2005 № А09-18881/04-12.
В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-03-06/1/543 расходы, связанные с проведением предварительных и обязательных периодических медицинских осмотров бухгалтеров, работников управленческого персонала и других работников организации, профессионально занятых эксплуатацией ПЭВМ более 50 % рабочего времени, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
На основании письма Минфина России от 18.04.2006 № 03-03-04/1/356 налогоплательщики, в отношении которых законодательством Российской Федерации предусмотрена обязанность по организации прохождения работниками предварительных и периодических медицинских осмотров, имеют право учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по оплате труда медицинского персонала медпунктов, расходы по уплате единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда, и расходы по приобретению медикаментов.
Аналогичная позиция приведена и в письме Минфина России от 02.02.2006 № 03-03-04/1/71. В нем указано, что организации, не имеющие на своей территории здравпунктов, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут учитывать расходы на проведение медицинских осмотров работников, которые согласно законодательству Российской Федерации являются обязательными, так как данные расходы при их надлежащем документальном оформлении удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.
При этом расходы на проведение медицинских осмотров иных работников организации, для которых такие медицинские осмотры не являются обязательными, не признаются обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2005 № 20-12/46417. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в письме от 05.03.2005 № 03-03-01-04/1/100.
В письме УФНС России по г. Москве от 04.08.2006 № 09-14/069136 указано, что затраты на проведение медицинских осмотров работников, для которых согласно законодательству они являются обязательными (в частности, если их работа связана с ношением и применением огнестрельного оружия), относятся к прочим расходам.
По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в письме от 26.10.2005 № 20-12/77744, расходы организации, связанные с предварительными медицинскими осмотрами работников (до приема на работу), могут быть учтены для целей налогообложения в виде расходов на подбор кадров на основании подпункта 8 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом затраты на предварительный медицинский осмотр лица, которое по результатам осмотра или по иным основаниям не было принято на работу, для целей налогообложения не учитываются.
В постановлении ФАС Центрального округа от 14.11.2007 по делу № А36-1308/2007 указано, что обязательность проведения медицинских осмотров обусловлена видом деятельности налогоплательщика, в связи с чем является производственной необходимостью и соответственно расходы на их проведение должны учитываться для целей налогообложения.
В другой ситуации арбитражный суд признал обоснованным отражение в налоговом учете стоимости услуг по медицинскому обследованию работников (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2007 по делу № А05-8063/2006-13).
В качестве примера правомерного учета вышеназванных расходов приведем постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 по делу № А65-25369/2006.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым предложил обществу уплатить налог на прибыль, а также начисленные пени. Доначисление налога было связано с тем, что налоговый орган сделал вывод о необоснованном включении налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль затрат на медицинское обследование своих работников.
Общество обжаловало выводы налогового органа в судебном порядке и добилось отмены решения налогового органа.
В ходе судебного разбирательства выяснилось, что при проведении периодического медицинского осмотра работников общества были выявлены неудовлетворительные результаты у 9 человек, в связи с чем эти работники были направлены врачом-терапевтом поликлиники, проводившим медицинский осмотр, на медицинское обследование.
Трудовое законодательство предусматривает обязанность работодателя по обеспечению в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров работников.
Согласно ст. 213 ТК РФ работники, занятые на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой им работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями вышеуказанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).
Подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
Арбитражный суд признал обоснованным довод общества о том, что данные услуги являлись продолжением периодического медицинского осмотра работников, направленного на выявление профессиональных заболеваний. Следовательно, расходы налогоплательщика на медицинское обследование своих работников являлись обоснованными и документально подтвержденными.
В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются:
– помещения для оказания медицинской помощи;
– санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи.
В подпункте 7 п. 1 ст. 264 НК РФ сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Финансовое ведомство по рассматриваемому вопросу высказало следующее мнение. Согласно письму Минфина России от 21.06.2005 № 03-03-04/1/20 подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет отнести к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, расходы организации, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, могут приниматься к вычету из налоговой базы только организациями с вредными или тяжелыми условиями труда, для которых содержание таких здравпунктов обязательно и является необходимым условием для осуществления деятельности.
Таким образом, данное положение НК РФ применяется только к налогоплательщикам, для которых содержание таких здравпунктов является обязательным и у которых данные здравпункты находятся непосредственно на территории.
По вопросу о включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, амортизации помещения здравпункта Минфин России сообщил в письме от 20.02.2006 № 03-03-04/1/127, что согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на содержание помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
При этом читателям следует обратить внимание на то, что расходы на безвозмездное оказание медицинских услуг населению, не состоящему в трудовых отношениях с организацией, не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/302).
Между тем случается, что налоговые органы ставят под сомнение обоснованность затрат организации на содержание здравпунктов. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из практики арбитражных судов (постановление ФАС Московского округа от 17.09.2006, 28.09.2006 № КА-А40/7292-06 по делу № А40-13686/05-115-78).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения банком законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган вынес решение, в котором признал неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли банка на суммы амортизации медицинского оборудования здравпункта.
Налогоплательщик оспорил выводы налогового органа в судебном порядке.
Арбитражный суд пришел к выводу о неправомерности действия налогового органа по доначислению налога на прибыль на суммы амортизации по медицинскому оборудованию, находящемуся в медпункте. По мнению суда, налоговый орган неправомерно классифицировал износ медицинского оборудования в качестве затрат на проведение мероприятий по охране здоровья, не связанных непосредственно с участием работников в производственном процессе.
Наличие в организации медпункта с медицинским инвентарем непосредственно связано с участием работников в производственном процессе, так как является необходимым условием для оказания первой медицинской помощи работникам.
Расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации, поименованы в НК РФ как расходы, связанные с производством, и обязанность оборудования помещений для оказания медицинской помощи возложена на работодателя ТК РФ.
Таким образом, суд признал, что банк правомерно в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 256 НК РФ принял в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль суммы амортизации основных средств, находящихся в медпункте.
Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 по делу № А66-17937/2005.
В ходе судебного разбирательства по другому делу арбитражный суд установил, что здравпункт находился на территории общества и являлся его структурным подразделением. При таких обстоятельствах суд отметил, что общество правомерно уменьшило налогооблагаемую базу на расходы, связанные с содержанием медпункта, являющегося его структурным подразделением, в том числе на оплату и охрану труда его работников (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2005 № А42-8826/04).
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в постановлениях ФАС Уральского округа от 30.08.2007 № Ф09-6469/07-С2 по делу № А71-9535/06 и ФАС Уральского округа от 18.10.2005 № Ф09-582/05-С7.
Разрешая спорную ситуацию, суд установил, что на территории организации был организован здравпункт по оказанию медицинской помощи работникам. Понесенные организацией расходы на обслуживание медицинской техники были подтверждены первичными документами (договорами, расчетами, актами выполненных работ, платежными поручениями). Кроме того, организация заключила договор с муниципальной больницей на оказание медицинской помощи работникам, в том числе на ведение амбулаторного приема в здравпункте, оказание доврачебной помощи при острых заболеваниях, участие в проведении мероприятий по борьбе с травматизмом. Поскольку организация имела производство с вредными и тяжелыми условиями труда, суд сделал вывод о правильном отнесении данных затрат к прочим расходам (постановление ФАС Уральского округа от 27.12.2005 № Ф09-5833/05-С2).
Некоторые суды также разрешают учитывать затраты на приобретение вакцины для профилактики гриппа и проведение вакцинации сотрудников организации, однако квалифицируют такие расходы согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 по делу № А56-29688/2005).
По вышеназванной норме права можно учитывать и расходы на стоматологические услуги, что подтверждается постановлением ФАС Уральского округа от 12.04.2005 № Ф09-1299/05-АК.
Арбитражные суды относят к прочим расходам и затраты по приобретению лекарств (постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 по делу № А55-11076/06).
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 01.06.2007 № 03-03-06/1/357, расходы на обязательную вакцинацию для целей налогообложения прибыли должны учитываться как другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Согласно письму Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/1/490 на основании вышеприведенной нормы права в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут учитываться затраты, связанные с обеспечением средствами защиты органов дыхания штатных сотрудников и гостиничных номеров для гостей, проживающих в гостинице.
В соответствии с Федеральным законом от 12.02.1998 № 28-ФЗ «О гражданской обороне» в составе расходов на гражданскую оборону могут быть учтены осуществленные, не подлежащие возмещению из бюджета расходы по созданию и содержанию убежищ и иных объектов гражданской обороны, а также запасов материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств в рамках согласованной с органами исполнительной власти, уполномоченными в области гражданской обороны, номенклатуры. Данный вывод сделан в письмах Минфина России от 14.11.2006 № 03-03-04/1/757 и от 17.03.2006 № 03-03-04/1/252.
В итоге арбитражный суд признал, что общество понесло общехозяйственные расходы, которые были необходимы для организации нормальных условий труда его работников, в связи с чем эти расходы являлись экономически обоснованными, направленными на получение налогоплательщиком прибыли (дохода).
По другому спору общество представило доказательства, подтверждавшие круглосуточный режим работы персонала общества. Поэтому арбитражный суд признал правомерным довод налогоплательщика о том, что расходы, понесенные обществом в связи с оборудованием комнат отдыха для своих работников и организации психологической разгрузки, были связаны с производством и были экономически обоснованы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 № А74-3299/05-Ф02-1838/06-С1 по делу № А74-3299/05).
ФАС Московского округа в постановлении от 25.12.2006, 27.12.2006 № КА-А40/12681-06 по делу № А40-20791/06118-198, разрешая налоговый спор по существу, отметил следующее. Посуда, предметы интерьера и бытовая техника приобретались для использования в здании налогоплательщика, эксплуатировавшемся в производственных целях. Затраты на приобретение этого имущества были направлены на создание благоприятного образа налогоплательщика для внешних посетителей и обеспечение нормального рабочего процесса. Поэтому такие затраты носили производственный характер и правомерно уменьшали налогооблагаемую прибыль на основании п. 1 ст. 252 и подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Кроме того, суд указал, что чистящие, моющие и иные аналогичные средства приобретались налогоплательщиком с целью соблюдения установленных санитарно-гигиенических требований и содержания помещений в надлежащем состоянии; в связи с этим затраты на их приобретение в соответствии подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшали налогооблагаемую прибыль.
3.4.3. Налоговый учет затрат на оборудование пункта питания
В постановлении от 04.09.2007 по делу № А65-19675/2006-СА1-19 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что поскольку микроволновая печь была предназначена для организации нормальных условий труда (приема пищи работниками в течение рабочего дня), то затраты на ее приобретение были правомерно учтены обществом при исчислении налога на прибыль в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.Аналогичные выводы можно найти и в иных судебных решениях. Так, суд установил, что расходы на приобретение чашек, жидкости для мытья посуды, стирального порошка, туалетной бумаги, стакана граненого обусловлены необходимостью обеспечения нормальных условий труда, бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, исходя из характера производимых ими работ. С учетом вышеизложенного суд признал обоснованным отнесение организацией на расходы затрат по приобретению чашек, жидкости для мытья посуды, стирального порошка, туалетной бумаги, стакана граненого на основании подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данная правовая позиция изложена в постановлении ФАС Поволжского округа от 03.07.2007 по делу № А65-20634/06.
По другому делу арбитражный суд указал, что приобретение электроприборов: телевизоров, холодильников, СВЧ-печи, стиральной машины, посудных наборов, пылесосов для использования их в организованных уголках отдыха, цехах и отделах, мягкой мебели – напрямую связано с деятельностью прибыльного предприятия. В этой связи суд сделал вывод о законном применении налогового вычета по НДС, уплаченного предприятием при приобретении вышеперечисленных товаров (постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2007 по делу № А55-17548/06).
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 по делу № А55-11750/06-3.
В иной ситуации арбитражный суд установил, что расходы на приобретение электрочайников и стаканов были обусловлены необходимостью обеспечения нормальных условий труда: электрочайники и стаканы были необходимы для приема пищи работниками (постановление ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 по делу № А55-2570/06-34). Наряду с этим организация может учесть и затраты на покупку кофемашины и кофеварки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2005 № А56-32904/04).
ФАС Уральского округа подчеркнул в постановлении от 15.10.2007 № Ф09-8348/07-С2 по делу № А47-10647/07, что при решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, на себестоимость продукции необходимо четко определить экономическую оправданность вышеуказанных расходов, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода).
С учетом вышеприведенного суд признал, что расходы на оборудование помещения для приема пищи с целью организации нормальных условий труда непосредственно связаны с производством, следовательно, поэтому эти затраты были обоснованно учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.
Наряду с этим налогоплательщик вправе учесть расходы на покупку ковровой дорожки, шкафов кухонных для посуды и столов кухонных (постановления ФАС Уральского округа от 14.06.2007 № Ф09-4483/07-С3 по делу № А07-26257/06, от 11.01.2006 № Ф09-5989/05-С7).
Рассмотрим еще один случай правомерного учета анализируемых затрат. Так, в ходе судебного разбирательства, приведенного в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 по делу № А56-34718/2005, выяснилось, что общество работало в круглосуточном режиме, работа сотрудников осуществлялась посменно при повышенной температуре. Согласно утвержденным правилам внутреннего трудового распорядка на работах, где по условиям производства перерыв для отдыха и питания установить было нельзя, работнику должна была предоставляться возможность для приема пищи в течение рабочего времени в комнатах приема пищи. Таким образом, расходы на приобретение электрочайников были связаны с необходимостью создания работникам нормальных условий труда.
Так как в соответствии со ст. 108, 223 ТК РФ на работодателя возложена обязанность по обеспечению работникам возможности приема пищи в рабочее время на рабочем месте или в оборудованных для этого местах, суд признал правомерным налоговый учет затрат, связанных с приобретением холодильников (постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2006 № А62-817/2005).
В иной ситуации суд сделал вывод о том, что микроволновая печь предназначена для организации нормальных условий труда (дополнительного приема пищи работниками в течение рабочего дня) и затраты на нее были обоснованно учтены обществом при исчислении налога на прибыль. Данная правовая позиция приведена в постановлении ФАС Центрального округа от 31.08.2005 № А09-18881/04-12.
3.5. Особенности учета расходов на медицинские осмотры работников
3.5.1. Положения трудового законодательства
Согласно ст. 212 ТК РФ работодатель обязан в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований).3.5.2. Позиция Минфина России
Согласно письму Минфина России от 28.02.2005 № 03-03-01-04/1/80 отнесение затрат на проведение медицинских осмотров, проводимых в соответствии с действующими нормативными правовыми актами Минздравсоцразвития России (или Минздрава России), к прочим расходам, учитываемым в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, является правомерным.В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-03-06/1/543 расходы, связанные с проведением предварительных и обязательных периодических медицинских осмотров бухгалтеров, работников управленческого персонала и других работников организации, профессионально занятых эксплуатацией ПЭВМ более 50 % рабочего времени, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
На основании письма Минфина России от 18.04.2006 № 03-03-04/1/356 налогоплательщики, в отношении которых законодательством Российской Федерации предусмотрена обязанность по организации прохождения работниками предварительных и периодических медицинских осмотров, имеют право учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по оплате труда медицинского персонала медпунктов, расходы по уплате единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда, и расходы по приобретению медикаментов.
Аналогичная позиция приведена и в письме Минфина России от 02.02.2006 № 03-03-04/1/71. В нем указано, что организации, не имеющие на своей территории здравпунктов, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут учитывать расходы на проведение медицинских осмотров работников, которые согласно законодательству Российской Федерации являются обязательными, так как данные расходы при их надлежащем документальном оформлении удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.
3.5.3. Мнение налоговых органов
Согласно письму УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 № 20-12/72394 затраты на проведение медицинских осмотров работников, для которых согласно законодательству они являются обязательными и осуществляемыми в соответствии с Порядком проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 № 83, при их надлежащем документальном оформлении и удовлетворении требованиям ст. 252 НК РФ относятся к прочим расходам, учитываемым согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.При этом расходы на проведение медицинских осмотров иных работников организации, для которых такие медицинские осмотры не являются обязательными, не признаются обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2005 № 20-12/46417. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в письме от 05.03.2005 № 03-03-01-04/1/100.
В письме УФНС России по г. Москве от 04.08.2006 № 09-14/069136 указано, что затраты на проведение медицинских осмотров работников, для которых согласно законодательству они являются обязательными (в частности, если их работа связана с ношением и применением огнестрельного оружия), относятся к прочим расходам.
По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в письме от 26.10.2005 № 20-12/77744, расходы организации, связанные с предварительными медицинскими осмотрами работников (до приема на работу), могут быть учтены для целей налогообложения в виде расходов на подбор кадров на основании подпункта 8 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом затраты на предварительный медицинский осмотр лица, которое по результатам осмотра или по иным основаниям не было принято на работу, для целей налогообложения не учитываются.
3.5.4. Подход арбитражных судов
По мнению судов, организация имеет право учитывать в качестве прочих расходов затраты на проведение медицинских осмотров своих сотрудников. Подтверждением тому являются постановления ФАС Поволжского округа от 17.02.3005 № А55-10635/04-34, ФАС Уральского округа от 08.11.2005 № Ф09-4994/05-С7.В постановлении ФАС Центрального округа от 14.11.2007 по делу № А36-1308/2007 указано, что обязательность проведения медицинских осмотров обусловлена видом деятельности налогоплательщика, в связи с чем является производственной необходимостью и соответственно расходы на их проведение должны учитываться для целей налогообложения.
В другой ситуации арбитражный суд признал обоснованным отражение в налоговом учете стоимости услуг по медицинскому обследованию работников (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2007 по делу № А05-8063/2006-13).
В качестве примера правомерного учета вышеназванных расходов приведем постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 по делу № А65-25369/2006.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым предложил обществу уплатить налог на прибыль, а также начисленные пени. Доначисление налога было связано с тем, что налоговый орган сделал вывод о необоснованном включении налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль затрат на медицинское обследование своих работников.
Общество обжаловало выводы налогового органа в судебном порядке и добилось отмены решения налогового органа.
В ходе судебного разбирательства выяснилось, что при проведении периодического медицинского осмотра работников общества были выявлены неудовлетворительные результаты у 9 человек, в связи с чем эти работники были направлены врачом-терапевтом поликлиники, проводившим медицинский осмотр, на медицинское обследование.
Трудовое законодательство предусматривает обязанность работодателя по обеспечению в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров работников.
Согласно ст. 213 ТК РФ работники, занятые на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой им работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями вышеуказанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).
Подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
Арбитражный суд признал обоснованным довод общества о том, что данные услуги являлись продолжением периодического медицинского осмотра работников, направленного на выявление профессиональных заболеваний. Следовательно, расходы налогоплательщика на медицинское обследование своих работников являлись обоснованными и документально подтвержденными.
3.6. Порядок учета расходов, связанных с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов
3.6.1. Нормы трудового и налогового законодательства
Статьей 223 ТК РФ предусмотрено, что в соответствии с требованиями охраны труда обеспечение лечебно-профилактического обслуживания работников возлагается на работодателя.В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются:
– помещения для оказания медицинской помощи;
– санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи.
В подпункте 7 п. 1 ст. 264 НК РФ сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
3.6.2. Мнение Минфина России
В письме Минфина России от 14.11.2005 № 03-03-04/4/86 говорится о том, что в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль по основному виду деятельности организации, могут быть включены затраты на содержание медпункта, находящегося непосредственно на территории организации, в той их части, которая относится к деятельности медпунктов, обусловленной требованиями законодательства.Финансовое ведомство по рассматриваемому вопросу высказало следующее мнение. Согласно письму Минфина России от 21.06.2005 № 03-03-04/1/20 подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет отнести к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, расходы организации, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, могут приниматься к вычету из налоговой базы только организациями с вредными или тяжелыми условиями труда, для которых содержание таких здравпунктов обязательно и является необходимым условием для осуществления деятельности.
Таким образом, данное положение НК РФ применяется только к налогоплательщикам, для которых содержание таких здравпунктов является обязательным и у которых данные здравпункты находятся непосредственно на территории.
По вопросу о включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, амортизации помещения здравпункта Минфин России сообщил в письме от 20.02.2006 № 03-03-04/1/127, что согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на содержание помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
При этом читателям следует обратить внимание на то, что расходы на безвозмездное оказание медицинских услуг населению, не состоящему в трудовых отношениях с организацией, не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/302).
3.6.3. Анализ судебно-арбитражной практики
Арбитражные суды относят к прочим производственным расходам затраты на содержание медсанчасти и здравпунктов, обеспечивающих нормальные условия труда для работников вредных производств (постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 № А44-2051/2005-9, ФАС Центрального округа от 09.11.2006 по делу № А08-11753/05-25).Между тем случается, что налоговые органы ставят под сомнение обоснованность затрат организации на содержание здравпунктов. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из практики арбитражных судов (постановление ФАС Московского округа от 17.09.2006, 28.09.2006 № КА-А40/7292-06 по делу № А40-13686/05-115-78).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения банком законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган вынес решение, в котором признал неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли банка на суммы амортизации медицинского оборудования здравпункта.
Налогоплательщик оспорил выводы налогового органа в судебном порядке.
Арбитражный суд пришел к выводу о неправомерности действия налогового органа по доначислению налога на прибыль на суммы амортизации по медицинскому оборудованию, находящемуся в медпункте. По мнению суда, налоговый орган неправомерно классифицировал износ медицинского оборудования в качестве затрат на проведение мероприятий по охране здоровья, не связанных непосредственно с участием работников в производственном процессе.
Наличие в организации медпункта с медицинским инвентарем непосредственно связано с участием работников в производственном процессе, так как является необходимым условием для оказания первой медицинской помощи работникам.
Расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации, поименованы в НК РФ как расходы, связанные с производством, и обязанность оборудования помещений для оказания медицинской помощи возложена на работодателя ТК РФ.
Таким образом, суд признал, что банк правомерно в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 256 НК РФ принял в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль суммы амортизации основных средств, находящихся в медпункте.
Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 по делу № А66-17937/2005.
В ходе судебного разбирательства по другому делу арбитражный суд установил, что здравпункт находился на территории общества и являлся его структурным подразделением. При таких обстоятельствах суд отметил, что общество правомерно уменьшило налогооблагаемую базу на расходы, связанные с содержанием медпункта, являющегося его структурным подразделением, в том числе на оплату и охрану труда его работников (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2005 № А42-8826/04).
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в постановлениях ФАС Уральского округа от 30.08.2007 № Ф09-6469/07-С2 по делу № А71-9535/06 и ФАС Уральского округа от 18.10.2005 № Ф09-582/05-С7.
Разрешая спорную ситуацию, суд установил, что на территории организации был организован здравпункт по оказанию медицинской помощи работникам. Понесенные организацией расходы на обслуживание медицинской техники были подтверждены первичными документами (договорами, расчетами, актами выполненных работ, платежными поручениями). Кроме того, организация заключила договор с муниципальной больницей на оказание медицинской помощи работникам, в том числе на ведение амбулаторного приема в здравпункте, оказание доврачебной помощи при острых заболеваниях, участие в проведении мероприятий по борьбе с травматизмом. Поскольку организация имела производство с вредными и тяжелыми условиями труда, суд сделал вывод о правильном отнесении данных затрат к прочим расходам (постановление ФАС Уральского округа от 27.12.2005 № Ф09-5833/05-С2).
3.6.4. Налоговый учет затрат на вакцинацию работников
Как показывает практика, организация вправе отнести к прочим расходам затраты на вакцинацию своих сотрудников против инфекционных заболеваний. В частности, ФАС Московского округа, руководствуясь подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 212, 223 ТК РФ, принимая во внимание коллективный договор в области охраны труда, признал правомерным включение в состав прочих расходов затрат на проведение вакцинации против гриппа сотрудников предприятия. Такой вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 16.07.2007, 18.07.2007 № КА-А40/5665-07 по делу № А40-53703/06-140-348.Некоторые суды также разрешают учитывать затраты на приобретение вакцины для профилактики гриппа и проведение вакцинации сотрудников организации, однако квалифицируют такие расходы согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 по делу № А56-29688/2005).
По вышеназванной норме права можно учитывать и расходы на стоматологические услуги, что подтверждается постановлением ФАС Уральского округа от 12.04.2005 № Ф09-1299/05-АК.
Арбитражные суды относят к прочим расходам и затраты по приобретению лекарств (постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 по делу № А55-11076/06).
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 01.06.2007 № 03-03-06/1/357, расходы на обязательную вакцинацию для целей налогообложения прибыли должны учитываться как другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
3.7. Особенности учета расходов на гражданскую оборону
3.7.1. Общие положения
Подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ предоставляет налогоплательщику право квалифицировать в качестве прочих расходов затраты на гражданскую оборону.Согласно письму Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/1/490 на основании вышеприведенной нормы права в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут учитываться затраты, связанные с обеспечением средствами защиты органов дыхания штатных сотрудников и гостиничных номеров для гостей, проживающих в гостинице.
В соответствии с Федеральным законом от 12.02.1998 № 28-ФЗ «О гражданской обороне» в составе расходов на гражданскую оборону могут быть учтены осуществленные, не подлежащие возмещению из бюджета расходы по созданию и содержанию убежищ и иных объектов гражданской обороны, а также запасов материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств в рамках согласованной с органами исполнительной власти, уполномоченными в области гражданской обороны, номенклатуры. Данный вывод сделан в письмах Минфина России от 14.11.2006 № 03-03-04/1/757 и от 17.03.2006 № 03-03-04/1/252.
Конец бесплатного ознакомительного фрагмента