Страница:
Ольга Ивановна Соснаускене
Как перевести российскую отчетность в международный стандарт
1. Ознакомление с международными стандартами финансовой отчетности
Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, утвержденной приказом Министерства финансов России от 1 июля 2004 г. № 180 с 2007 года консолидированную отчетность по МСФО составляют общественно значимые компании. Концепция относит к ним открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично обращающиеся ценные бумаги, а также финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц. Для некоторых сделаны исключения. Например, если акции компании котируются на фондовом рынке США и соответственно компания готовит отчетность по американским стандартам, то для нее перевод на МСФО в обязательном порядке необходим лишь к 2010 году.
Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности Российской Федерации. Здесь четко воспроизводится традиционная структура, включающая бухгалтерский, статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет. Учетный процесс должен быть независим «от какого-либо определенного вида отчетности».
МСФО постоянно модифицируются Так, в 2003–2004 годах были разработаны новые стандарты (IFRS – international financial reporting standards вместо предыдущего IAS – international accounting standards). В 2005 году был принят стандарт IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», который заменил собой IAS 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов», кроме того были внесены поправки в IAS 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» в части требований по раскрытию информации. Также в 2005 году были приняты поправки в IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Согласно заявлению Совета по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО), никакие новые или существенно обновленные стандарты не будут обязательны к применению вплоть до 2009 года.
С декабря 2005 года введено в действие 7 интерпретаций, которым присвоили номера с IFRIC 4 до IFRIC 10.
Стандарты:
IFRS 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов»;
IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».
Изменения в стандарты:
IAS 1 «Представление финансовой отчетности»;
IAS 19 «Вознаграждение работников»;
IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
IFRS 1 «Первое применение МСФО»;
IFRS 4 «Договоры страхования».
Интерпритации:
IFRIC 4 «Определение наличия или отсутствия аренды в договоре»;
IFRIC 5 «Права на доли в фондах, возмещающих расходы на вывод из эксплуатации, рекультивацию и восстановление окружающей среды»;
IFRIC 6 «Обязательства, возникающие в связи с браком электрического и электронного оборудования»;
IFRIC 7 «Применение корректировок отчетности согласно IAS 29 „Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции“;
IFRIC 8 «Сфера применения IFRS 2»;
IFRIC 9 «Переоценка встроенных производных финансовых инструментов»;
IFRIC 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение».
Финансовый инструмент в IAS 32 определен как договор, в результате которого у одной организации возникает актив, а у другой – обязательство или собственный долевой инструмент, например как при эмиссии акций.
Финансовые активы, согласно стандарту, – это деньги, долевой инструмент (акция и т. д.) другой организации или договорное право получения средств. Пример договорного права получения средств – дебиторская задолженность.
Финансовым называют обязательство организации передать финансовые активы другой организации или физическому лицу (например, кредиторская задолженность).
Финансовыми инструментами также считаются производные ценные бумаги или деривативы (фьючерсы, форвардные контракты, опционы), договоры на предоставление или получение собственных долевых инструментов. Исключение составляет соглашение о покупке или продаже фиксированного количества акций по конкретной цене.
Уточним определение основных срочных производных финансовых инструментов.
Форвард представляет собой сделку, в которой покупатель и продавец договариваются о поставке актива (обычно товара) определенного качества, количества на определенную будущую дату. Цена может оговариваться заранее или в момент поставки.
Фьючерсный контракт – это форвард, торгуемый на бирже: контракты со стандартными условиями относительно количества, качества, даты поставки, когда цена контракта фиксируется в момент совершения сделки.
Опцион дает право, но не обязывает купить (опцион «колл») или продать (опцион «пут») определенный базовый инструмент или актив по определенной цене в определенную будущую дату или до ее наступления.
IFRS 7 значительно расширяет перечень информации, которую нужно раскрывать организациям при использовании финансовых инструментов.
В IFRS 7 можно выделить следующие требования:
Организация должна раскрывать информацию, позволяющую пользователям отчетности оценить степень влияния финансовых инструментов на ее состояние и результаты деятельности, однако правило носит рекомендательный характер. Если выполнение всех перечисленных в стандарте требований к раскрытию данных окажется недостаточным, то организация должна включить в финансовую отчетность дополнительную информацию относительно значимости финансовых инструментов.
IAS 32 советует раскрывать причины, по которым модель учета какого-либо финансового инструмента была изменена с оценки по справедливой стоимости на оценку по амортизированной цене. IFRS 7 добавил требование показывать информацию относительно обратного перехода.
Положения IAS 32 рекомендуют показывать процентные доходы и расходы, убытки от обесценения и т. д. Стандарт предусматривает раскрытие данной информации отдельно по каждой категории финансовых инструментов. Это касается инструментов, переоцениваемых через:
• отчет о прибылях и убытках;
• инвестиции, удерживаемые до погашения;
• займы и дебиторскую задолженность;
• инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи.
Также отдельно должны быть показаны процентные доходы и расходы по тем финансовым инструментам, которые не переоцениваются по справедливой стоимости через Отчет о прибылях и убытках, и тем финансовым активам, которые подверглись обесценению.
В настоящее время помимо раскрытия информации о целях и методах управления своими рисками, связанными с финансовыми инструментами, организациям приходится показывать данные о степени подверженности рискам, способах их оценки и динамике изменений этих показателей по сравнению с предыдущим периодом.
Существует и обязанность раскрывать информацию о кредитном качестве финансовых активов, в том числе, если они не подвергались обесценению, и срок их погашения еще не прошел. Организации должны показывать балансовую стоимость тех финансовых активов, которые оказались бы просроченными или обесцененными, если бы не было согласовано изменение условий погашения задолженности. Причем дебиторская задолженность является финансовым активом, поэтому предприятиям приходится раскрывать данную информацию и о ней.
Организациям необходимо представлять информацию о риске ликвидности с разбивкой финансовых обязательств по срокам погашения, раскрывать политику управления риском ликвидности.
В отношении активов, находящихся у организации в залоге, IFRS 7 нужно раскрыть политику организации. Например, ей следует показать, каким образом они реализуются или используются в случае неплатежа дебитора.
Согласно IFRS 7 организации должны раскрывать информацию о том, как на их финансовом состоянии и общей деятельности может отразиться изменение рыночных ставок процента по кредитам, обменных курсов и других факторов риска. Для этого придется оценить, насколько изменится величина прибыли до налогообложения, если рыночная ставка процента увеличится на единицу.[1]
В IAS 1 были существуют требования, которые касаются раскрытия данных, связанных с собственным капиталом организаций, которые обязаны показывать следующую информацию:
• цели и методы управления собственным капиталом;
• ограничения в отношении объема собственного капитала и уровень соответствия организации данным требованиям;
• какие последствия может повлечь невыполнение таких ограничений.
Организации имеют право классифицировать финансовые инструменты как оцениваемые по справедливой стоимости через Отчет о прибылях и убытках. Эту категорию можно использовать только для тех инструментов, которые удовлетворяют следующим двум условиям:
• в результате оценки данных финансовых инструментов по справедливой стоимости расхождение между данными учета и реальной стоимостью устранено или уменьшено;
• управление этими финансовыми инструментами осуществляется исходя из их справедливой стоимости на основании инвестиционной политики, зафиксированной документально, или политики управления рисками.
Таким образом, справедливая стоимость должна поддаваться надежной оценке (например, на основании биржевых котировок). В противном случае погрешность при ее определении будет больше, чем при использовании, оценки по амортизированной стоимости. Организация должна управлять справедливой стоимостью с целью ее увеличения, и не следует только ожидать пока подойдет срок погашения (например, по выданным займам).
Если же в финансовый инструмент входит дериватив, то организация имеет право оценивать по справедливой стоимости весь договор вместе с производной частью, и на эту ситуацию рассмотренные два условия не распространяются.
В сферу применения IAS 39 включены обязательства по выданным финансовым гарантиям (у гаранта), ранее входившие в сферу применения IFRS 4 «Договоры страхования». Под финансовыми гарантиями подразумеваются договоры, согласно которым гарант обязуется возместить кредитору убытки, если определенный контрагент вовремя не погасит задолженность. Однако в случае, когда организация ранее заявила (в финансовой отчетности), что расценивает такие контракты как договоры страхования, она вправе применять и IFRS 4 «Договоры страхования». Организация может отдать предпочтение какому-то стандарту для каждого отдельного соглашения, но впоследствии изменить свой выбор она не сможет.
По версии стандарта обязательства по финансовым гарантиям при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости. В случае заключения договора между независимыми друг от друга организациями справедливую стоимость можно считать равной полученному вознаграждению. Обязательства по финансовым гарантиям оцениваются по наибольшей из двух следующих сумм:
• величина, определенная в соответствии с IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»;
• первоначальная стоимость обязательств по финансовым гарантиям, за исключением тех сумм, которые могут быть признаны выручкой в соответствии с требованиями IAS 18 «Выручка».
Например, если ожидается, что должник не сможет выполнить свои обязательства, то обязательства необходимо признавать в полном объеме суммы займа.[2]
А вознаграждение за оказание услуг можно признать выручкой тогда, когда организация фактически выполнила свои обязательства перед покупателем. И, как только гарант оказывается полностью или частично свободен от своих обязательств, он вправе считать соответствующую часть финансовой гарантии выручкой.
Существуют соглашения, которые не имеют юридической формы договоров аренды, но дают сторонам право использования активов в обмен на ряд платежей. Например, к таким договорам относятся договоры аутсорсинга или купли-продажи, по которым в случае отказа от приобретения покупатель платит неустойку (take-or-pay). Такие договоры нужно оценивать с точки зрения их экономической сущности, понятие контроля над активом является главным, как это описано в IAS 17 «Аренда». Контроль существует, если выполняется любое из следующих условий:
• получатель актива вправе им пользоваться самостоятельно или привлекать к этому третьих лиц;
• у получателя есть право или возможность контролировать физический доступ к активу;
• большая часть поступлений от использования актива направлена его получателю. При этом плата за его эксплуатацию не связана с количеством выпущенной с помощью актива продукции и с рыночной ценой данного товара.
Например, если по договору аутсорсинга исполнителю для выполнения работ выдаются какие-то объекты основных средств, то эту часть соглашения при составлении отчетности по МСФО необходимо считать договором аренды и применять к ней все требования IAS 17.
Согласно IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность», если организация приобретает деловую репутацию, в ходе объединения компаний (гудвилл), то при изменении оценок в годовой отчетности по сравнению с промежуточной организация должна будет сторнировать проводки, сделанные в промежуточной отчетности, и начислить их заново.
Например, организация в промежуточной отчетности начислила резерв по судебному иску, который, она могла проиграть. В конце финансового года возросла вероятность выигрыша организации. Поэтому, ей придется сторнировать начисленный в промежуточной отчетности резерв, поскольку операции по начислению и восстановлению резерва прошли в течение одного финансового года, и организация не обязана раскрывать информацию, требуемую IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Однако IFRIC 10 запрещает сторнировать обесценение гудвилла, начисленное в промежуточной отчетности, хотя и оговаривает, что это требование не распространяется на другие объекты учета.[3]
Процесс создания МСФО продолжается, стандарты модифицируются, вводятся в действие новые стандарты. Можно также ожидать принятия новых интерпретаций, которые имеют ту же силу, что и стандарты.
Развитие бухгалтерского учета и отчетности должно учитывать все изменения в экономической ситуации и отвечать характеру и уровню развития финансово-хозяйственной деятельности. Процесс преобразования бухгалтерского учета и отчетности должен быть своевременным и актуальным. В то же время, если изменения в бухгалтерском учете и отчетности будут происходить без учета изменений в хозяйственном механизме, это может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической реализации новых методов и процедур сбора и обработки информации. Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.
Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. В обществе созрело понимание возможности перехода к работе на основе МСФО.
Особенности российского бухгалтерского учета связаны с тем, что Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) в России являются в достаточной степени детализированными и обязательными для исполнения. Весь учет ведется в рублях с использованием нормативного Плана счетов. В настоящее время структура Плана счетов строго регламентирована, и, в отличие от западных стран, его применение практически не дифференцируется в зависимости от хозяйствующего субъекта.
В России действуют нормативные акты, подробно расписывающие, как следует отражать отдельные виды операций. Такой метод учета, как правило, необходим для целей налогообложения, потому что бухгалтерский учет в России и предназначен главным образом для налогообложения.
У хозяйствующих субъектов имеется некоторая свобода выбора в отношении учета (отражение реализации по кассовому методу или в момент выставления счета), однако, как правило, они вынуждены придерживаться единого метода ведения учета. Кроме того, отсутствует концепция ведения учета операций с последующей их корректировкой для целей налогообложения.
Концепция, по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась сравнительно недавно и все еще недостаточно хорошо отработана. Таким образом, налицо два фундаментальных отличия российских положений по бухгалтерскому учету от МСФО:
1) зарубежные нормативные акты в основном относятся к публичной отчетности, а в российском законодательстве расписаны сами методы ведения первичного учета;
2) за рубежом нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности могут полностью не отвечать требованиям налогового законодательства, что обусловливает некоторое различие результатов в бухгалтерском и налоговом учете.
Существуют и другие расхождения. С одной стороны, выбор доллара в качестве первичной валюты отчетности не представляется оправданным, т. к. согласно российским ПБУ подробный учет должен вестись в рублях. Таким образом, выходит, что первичный учет не может соответствовать международным стандартам. С другой стороны, предприятия, стремящиеся привлечь иностранных кредитов, помимо отчетности, составленной с соблюдением российских требований к бухгалтерскому учету, обычно представляют и отчетность, составленную в соответствии с МСФО. Использование независимых систем отчетности, составленной по российским и международным стандартам, чрезвычайно дорого, к тому же впоследствии могут возникнуть проблемы при проведении сверки этих вариантов отчетности.
В настоящее время широко распространено параллельное ведение бухгалтерского учета по РПБУ и МСФО. Существуют три способа такого учета:
1) детализированный пересчет данных по каждой операции. Учет по двум стандартам можно вести по мере совершения сделки либо еженедельно, либо ежемесячно или ежеквартально. Это зависит от степени точности, установленной пользователем, а также от необходимой степени детализации отчетности;
2) пересчет только сальдо по счетам. Согласно данному методу необходимо вносить больше корректировок для устранения различий;
3) составление отчетности в соответствии с МСФО на основе данных, полученных в результате использования российских ПБУ (в результате получается гораздо менее точная информация).[4]
Некоторые различия между российскими ПБУ и международными стандартами преодолеваются за счет автоматизированного учета по двум стандартам. Однако, как показывает опыт, систему учета по российским ПБУ и МСФО можно автоматизировать лишь на 90 %. При этом следует отметить, что данное соотношение может изменяться в зависимости от объема операций, а иногда оно изменяется даже в сторону повышения доли автоматизированного учета.
С помощью аналитических кодов можно отбирать соответствующую информацию для отчетности. Например, некоторые из них могут использоваться для установления необходимых трансформационных связей между российской отчетностью и отчетностью, составленной в соответствии с МСФО. Другие можно применять в целях отбора данных для составления отчетности по МСФО посредством введения различных форм запросов в российскую базу данных при следующих условиях:
• предварительно заданы формы учета операций, одни из которых можно выбрать для переноса в западную базу данных, а другие – нет;
• использование при составлении отчетности нескольких типов валют; все отчеты по российским стандартам формируются на основе оценки операций в рублевом выражении, а их перенесение в западную базу данных осуществляется в валютном эквиваленте;
• наличие комплекта отчетности, составленной по российским стандартам. Устройство по автоматическому составлению отчетности должно содержать встроенные формы всех отчетов в соответствии с требованиями российских налоговых и прочих нормативных актов.
Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности Российской Федерации. Здесь четко воспроизводится традиционная структура, включающая бухгалтерский, статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет. Учетный процесс должен быть независим «от какого-либо определенного вида отчетности».
МСФО постоянно модифицируются Так, в 2003–2004 годах были разработаны новые стандарты (IFRS – international financial reporting standards вместо предыдущего IAS – international accounting standards). В 2005 году был принят стандарт IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», который заменил собой IAS 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов», кроме того были внесены поправки в IAS 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» в части требований по раскрытию информации. Также в 2005 году были приняты поправки в IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Согласно заявлению Совета по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО), никакие новые или существенно обновленные стандарты не будут обязательны к применению вплоть до 2009 года.
С декабря 2005 года введено в действие 7 интерпретаций, которым присвоили номера с IFRIC 4 до IFRIC 10.
Стандарты:
IFRS 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов»;
IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».
Изменения в стандарты:
IAS 1 «Представление финансовой отчетности»;
IAS 19 «Вознаграждение работников»;
IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
IFRS 1 «Первое применение МСФО»;
IFRS 4 «Договоры страхования».
Интерпритации:
IFRIC 4 «Определение наличия или отсутствия аренды в договоре»;
IFRIC 5 «Права на доли в фондах, возмещающих расходы на вывод из эксплуатации, рекультивацию и восстановление окружающей среды»;
IFRIC 6 «Обязательства, возникающие в связи с браком электрического и электронного оборудования»;
IFRIC 7 «Применение корректировок отчетности согласно IAS 29 „Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции“;
IFRIC 8 «Сфера применения IFRS 2»;
IFRIC 9 «Переоценка встроенных производных финансовых инструментов»;
IFRIC 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение».
Финансовый инструмент в IAS 32 определен как договор, в результате которого у одной организации возникает актив, а у другой – обязательство или собственный долевой инструмент, например как при эмиссии акций.
Финансовые активы, согласно стандарту, – это деньги, долевой инструмент (акция и т. д.) другой организации или договорное право получения средств. Пример договорного права получения средств – дебиторская задолженность.
Финансовым называют обязательство организации передать финансовые активы другой организации или физическому лицу (например, кредиторская задолженность).
Финансовыми инструментами также считаются производные ценные бумаги или деривативы (фьючерсы, форвардные контракты, опционы), договоры на предоставление или получение собственных долевых инструментов. Исключение составляет соглашение о покупке или продаже фиксированного количества акций по конкретной цене.
Уточним определение основных срочных производных финансовых инструментов.
Форвард представляет собой сделку, в которой покупатель и продавец договариваются о поставке актива (обычно товара) определенного качества, количества на определенную будущую дату. Цена может оговариваться заранее или в момент поставки.
Фьючерсный контракт – это форвард, торгуемый на бирже: контракты со стандартными условиями относительно количества, качества, даты поставки, когда цена контракта фиксируется в момент совершения сделки.
Опцион дает право, но не обязывает купить (опцион «колл») или продать (опцион «пут») определенный базовый инструмент или актив по определенной цене в определенную будущую дату или до ее наступления.
IFRS 7 значительно расширяет перечень информации, которую нужно раскрывать организациям при использовании финансовых инструментов.
В IFRS 7 можно выделить следующие требования:
Организация должна раскрывать информацию, позволяющую пользователям отчетности оценить степень влияния финансовых инструментов на ее состояние и результаты деятельности, однако правило носит рекомендательный характер. Если выполнение всех перечисленных в стандарте требований к раскрытию данных окажется недостаточным, то организация должна включить в финансовую отчетность дополнительную информацию относительно значимости финансовых инструментов.
IAS 32 советует раскрывать причины, по которым модель учета какого-либо финансового инструмента была изменена с оценки по справедливой стоимости на оценку по амортизированной цене. IFRS 7 добавил требование показывать информацию относительно обратного перехода.
Положения IAS 32 рекомендуют показывать процентные доходы и расходы, убытки от обесценения и т. д. Стандарт предусматривает раскрытие данной информации отдельно по каждой категории финансовых инструментов. Это касается инструментов, переоцениваемых через:
• отчет о прибылях и убытках;
• инвестиции, удерживаемые до погашения;
• займы и дебиторскую задолженность;
• инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи.
Также отдельно должны быть показаны процентные доходы и расходы по тем финансовым инструментам, которые не переоцениваются по справедливой стоимости через Отчет о прибылях и убытках, и тем финансовым активам, которые подверглись обесценению.
В настоящее время помимо раскрытия информации о целях и методах управления своими рисками, связанными с финансовыми инструментами, организациям приходится показывать данные о степени подверженности рискам, способах их оценки и динамике изменений этих показателей по сравнению с предыдущим периодом.
Существует и обязанность раскрывать информацию о кредитном качестве финансовых активов, в том числе, если они не подвергались обесценению, и срок их погашения еще не прошел. Организации должны показывать балансовую стоимость тех финансовых активов, которые оказались бы просроченными или обесцененными, если бы не было согласовано изменение условий погашения задолженности. Причем дебиторская задолженность является финансовым активом, поэтому предприятиям приходится раскрывать данную информацию и о ней.
Организациям необходимо представлять информацию о риске ликвидности с разбивкой финансовых обязательств по срокам погашения, раскрывать политику управления риском ликвидности.
В отношении активов, находящихся у организации в залоге, IFRS 7 нужно раскрыть политику организации. Например, ей следует показать, каким образом они реализуются или используются в случае неплатежа дебитора.
Согласно IFRS 7 организации должны раскрывать информацию о том, как на их финансовом состоянии и общей деятельности может отразиться изменение рыночных ставок процента по кредитам, обменных курсов и других факторов риска. Для этого придется оценить, насколько изменится величина прибыли до налогообложения, если рыночная ставка процента увеличится на единицу.[1]
В IAS 1 были существуют требования, которые касаются раскрытия данных, связанных с собственным капиталом организаций, которые обязаны показывать следующую информацию:
• цели и методы управления собственным капиталом;
• ограничения в отношении объема собственного капитала и уровень соответствия организации данным требованиям;
• какие последствия может повлечь невыполнение таких ограничений.
Организации имеют право классифицировать финансовые инструменты как оцениваемые по справедливой стоимости через Отчет о прибылях и убытках. Эту категорию можно использовать только для тех инструментов, которые удовлетворяют следующим двум условиям:
• в результате оценки данных финансовых инструментов по справедливой стоимости расхождение между данными учета и реальной стоимостью устранено или уменьшено;
• управление этими финансовыми инструментами осуществляется исходя из их справедливой стоимости на основании инвестиционной политики, зафиксированной документально, или политики управления рисками.
Таким образом, справедливая стоимость должна поддаваться надежной оценке (например, на основании биржевых котировок). В противном случае погрешность при ее определении будет больше, чем при использовании, оценки по амортизированной стоимости. Организация должна управлять справедливой стоимостью с целью ее увеличения, и не следует только ожидать пока подойдет срок погашения (например, по выданным займам).
Если же в финансовый инструмент входит дериватив, то организация имеет право оценивать по справедливой стоимости весь договор вместе с производной частью, и на эту ситуацию рассмотренные два условия не распространяются.
В сферу применения IAS 39 включены обязательства по выданным финансовым гарантиям (у гаранта), ранее входившие в сферу применения IFRS 4 «Договоры страхования». Под финансовыми гарантиями подразумеваются договоры, согласно которым гарант обязуется возместить кредитору убытки, если определенный контрагент вовремя не погасит задолженность. Однако в случае, когда организация ранее заявила (в финансовой отчетности), что расценивает такие контракты как договоры страхования, она вправе применять и IFRS 4 «Договоры страхования». Организация может отдать предпочтение какому-то стандарту для каждого отдельного соглашения, но впоследствии изменить свой выбор она не сможет.
По версии стандарта обязательства по финансовым гарантиям при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости. В случае заключения договора между независимыми друг от друга организациями справедливую стоимость можно считать равной полученному вознаграждению. Обязательства по финансовым гарантиям оцениваются по наибольшей из двух следующих сумм:
• величина, определенная в соответствии с IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»;
• первоначальная стоимость обязательств по финансовым гарантиям, за исключением тех сумм, которые могут быть признаны выручкой в соответствии с требованиями IAS 18 «Выручка».
Например, если ожидается, что должник не сможет выполнить свои обязательства, то обязательства необходимо признавать в полном объеме суммы займа.[2]
А вознаграждение за оказание услуг можно признать выручкой тогда, когда организация фактически выполнила свои обязательства перед покупателем. И, как только гарант оказывается полностью или частично свободен от своих обязательств, он вправе считать соответствующую часть финансовой гарантии выручкой.
Существуют соглашения, которые не имеют юридической формы договоров аренды, но дают сторонам право использования активов в обмен на ряд платежей. Например, к таким договорам относятся договоры аутсорсинга или купли-продажи, по которым в случае отказа от приобретения покупатель платит неустойку (take-or-pay). Такие договоры нужно оценивать с точки зрения их экономической сущности, понятие контроля над активом является главным, как это описано в IAS 17 «Аренда». Контроль существует, если выполняется любое из следующих условий:
• получатель актива вправе им пользоваться самостоятельно или привлекать к этому третьих лиц;
• у получателя есть право или возможность контролировать физический доступ к активу;
• большая часть поступлений от использования актива направлена его получателю. При этом плата за его эксплуатацию не связана с количеством выпущенной с помощью актива продукции и с рыночной ценой данного товара.
Например, если по договору аутсорсинга исполнителю для выполнения работ выдаются какие-то объекты основных средств, то эту часть соглашения при составлении отчетности по МСФО необходимо считать договором аренды и применять к ней все требования IAS 17.
Согласно IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность», если организация приобретает деловую репутацию, в ходе объединения компаний (гудвилл), то при изменении оценок в годовой отчетности по сравнению с промежуточной организация должна будет сторнировать проводки, сделанные в промежуточной отчетности, и начислить их заново.
Например, организация в промежуточной отчетности начислила резерв по судебному иску, который, она могла проиграть. В конце финансового года возросла вероятность выигрыша организации. Поэтому, ей придется сторнировать начисленный в промежуточной отчетности резерв, поскольку операции по начислению и восстановлению резерва прошли в течение одного финансового года, и организация не обязана раскрывать информацию, требуемую IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Однако IFRIC 10 запрещает сторнировать обесценение гудвилла, начисленное в промежуточной отчетности, хотя и оговаривает, что это требование не распространяется на другие объекты учета.[3]
Процесс создания МСФО продолжается, стандарты модифицируются, вводятся в действие новые стандарты. Можно также ожидать принятия новых интерпретаций, которые имеют ту же силу, что и стандарты.
Развитие бухгалтерского учета и отчетности должно учитывать все изменения в экономической ситуации и отвечать характеру и уровню развития финансово-хозяйственной деятельности. Процесс преобразования бухгалтерского учета и отчетности должен быть своевременным и актуальным. В то же время, если изменения в бухгалтерском учете и отчетности будут происходить без учета изменений в хозяйственном механизме, это может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической реализации новых методов и процедур сбора и обработки информации. Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.
Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. В обществе созрело понимание возможности перехода к работе на основе МСФО.
Особенности российского бухгалтерского учета связаны с тем, что Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) в России являются в достаточной степени детализированными и обязательными для исполнения. Весь учет ведется в рублях с использованием нормативного Плана счетов. В настоящее время структура Плана счетов строго регламентирована, и, в отличие от западных стран, его применение практически не дифференцируется в зависимости от хозяйствующего субъекта.
В России действуют нормативные акты, подробно расписывающие, как следует отражать отдельные виды операций. Такой метод учета, как правило, необходим для целей налогообложения, потому что бухгалтерский учет в России и предназначен главным образом для налогообложения.
У хозяйствующих субъектов имеется некоторая свобода выбора в отношении учета (отражение реализации по кассовому методу или в момент выставления счета), однако, как правило, они вынуждены придерживаться единого метода ведения учета. Кроме того, отсутствует концепция ведения учета операций с последующей их корректировкой для целей налогообложения.
Концепция, по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась сравнительно недавно и все еще недостаточно хорошо отработана. Таким образом, налицо два фундаментальных отличия российских положений по бухгалтерскому учету от МСФО:
1) зарубежные нормативные акты в основном относятся к публичной отчетности, а в российском законодательстве расписаны сами методы ведения первичного учета;
2) за рубежом нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности могут полностью не отвечать требованиям налогового законодательства, что обусловливает некоторое различие результатов в бухгалтерском и налоговом учете.
Существуют и другие расхождения. С одной стороны, выбор доллара в качестве первичной валюты отчетности не представляется оправданным, т. к. согласно российским ПБУ подробный учет должен вестись в рублях. Таким образом, выходит, что первичный учет не может соответствовать международным стандартам. С другой стороны, предприятия, стремящиеся привлечь иностранных кредитов, помимо отчетности, составленной с соблюдением российских требований к бухгалтерскому учету, обычно представляют и отчетность, составленную в соответствии с МСФО. Использование независимых систем отчетности, составленной по российским и международным стандартам, чрезвычайно дорого, к тому же впоследствии могут возникнуть проблемы при проведении сверки этих вариантов отчетности.
В настоящее время широко распространено параллельное ведение бухгалтерского учета по РПБУ и МСФО. Существуют три способа такого учета:
1) детализированный пересчет данных по каждой операции. Учет по двум стандартам можно вести по мере совершения сделки либо еженедельно, либо ежемесячно или ежеквартально. Это зависит от степени точности, установленной пользователем, а также от необходимой степени детализации отчетности;
2) пересчет только сальдо по счетам. Согласно данному методу необходимо вносить больше корректировок для устранения различий;
3) составление отчетности в соответствии с МСФО на основе данных, полученных в результате использования российских ПБУ (в результате получается гораздо менее точная информация).[4]
Некоторые различия между российскими ПБУ и международными стандартами преодолеваются за счет автоматизированного учета по двум стандартам. Однако, как показывает опыт, систему учета по российским ПБУ и МСФО можно автоматизировать лишь на 90 %. При этом следует отметить, что данное соотношение может изменяться в зависимости от объема операций, а иногда оно изменяется даже в сторону повышения доли автоматизированного учета.
С помощью аналитических кодов можно отбирать соответствующую информацию для отчетности. Например, некоторые из них могут использоваться для установления необходимых трансформационных связей между российской отчетностью и отчетностью, составленной в соответствии с МСФО. Другие можно применять в целях отбора данных для составления отчетности по МСФО посредством введения различных форм запросов в российскую базу данных при следующих условиях:
• предварительно заданы формы учета операций, одни из которых можно выбрать для переноса в западную базу данных, а другие – нет;
• использование при составлении отчетности нескольких типов валют; все отчеты по российским стандартам формируются на основе оценки операций в рублевом выражении, а их перенесение в западную базу данных осуществляется в валютном эквиваленте;
• наличие комплекта отчетности, составленной по российским стандартам. Устройство по автоматическому составлению отчетности должно содержать встроенные формы всех отчетов в соответствии с требованиями российских налоговых и прочих нормативных актов.
1.1. Роль и назначение Международных стандартов финансовой отчетности
Хорошо отлаженная система корпоративного управления – одно из главных условий успешного развития организации. Но высокого качества управления достичь не просто.
Международные стандарты финансовой отчетности это документы, раскрывающие требования к содержанию бухгалтерской информации и методологию получения важнейших учетных характеристик на основе гармонизации национальных стандартов экономически развитых стран, разрабатываемые и публикуемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
На настоящий момент издан 41 международный стандарт финансовой отчетности. Эти стандарты связаны с темами, влияющими на финансовые отчеты коммерческих предприятий. Часть стандартов (восемь) признана утратившими силу в связи с включением их правил в другие изданные стандарты.
МСФО вносят большой вклад, как в совершенствование, так и гармонизацию финансовой отчетности во всем мире, поэтому они используются:
• как основа для национальных требований к финансовой отчетности во многих странах;
• как международный норматив для тех стран, которые разрабатывают свои собственные требования (включая основные развитые страны и возрастающее число новых рынков, таких, как Китай и многие другие страны Азии, Центральной Европы и СНГ);
• фондовыми биржами и регулирующими органами, разрешающими иностранным и национальным компаниям представлять финансовые отчеты в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;
• наднациональными органами, такими, как Европейская комиссия, которая объявила о том, что в значительной степени опирается на СМСФО при подготовке документов, отражающих потребности рынков капитала;
• растущим числом самих компаний (Введение к Международным стандартам финансовой отчетности).
В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности.
Указанное различие порождает основные особенности, определяющие развитие системы МСФО:
• приоритет баланса;
• отказ от исторической стоимости;
• замена концепции собственности концепцией контроля;
• переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам;
• отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности.
До широкого распространения ведения учета на базе МСФО в центре большинства учетных систем находился отчет, или, как его часто называют, счет прибылей и убытков.
В системе МСФО счет прибылей и убытков играет более скромную роль, которая уменьшается с каждым новым стандартом, поскольку учет ведется в интересах инвестора, которого интересует изменение стоимости его имущества, рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от показателей чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли. Таким образом, пользователь отчетности, прежде всего, нуждается в балансе, а не в счете прибылей и убытков, так как именно баланс позволяет определить рост капитала компании в целом. Счет прибылей и убытков необходим для ведения двойной записи. Источниками роста чистых активов, помимо собственно финансовых результатов, могут выступать увеличение капитала компании и рост стоимости ее имущества.
Для правильного отражения результатов различий бухгалтерской и налоговой прибыли разработан МСФО 12 «Налог на прибыль». Стандарт раскрывает методологию расчета и отражения в учете не только текущих, но и будущих налоговых обязательств, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется понятие отложенных налогов.
По этому понятию, организация должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налога на прибыль, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы налоговых последствий. Например, проценты к получению по выданным кредитам признаются в отчетности в том периоде, когда они были начислены; налоговые последствия по этой операции возникнут лишь при получении процентов.
Международные стандарты финансовой отчетности это документы, раскрывающие требования к содержанию бухгалтерской информации и методологию получения важнейших учетных характеристик на основе гармонизации национальных стандартов экономически развитых стран, разрабатываемые и публикуемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
На настоящий момент издан 41 международный стандарт финансовой отчетности. Эти стандарты связаны с темами, влияющими на финансовые отчеты коммерческих предприятий. Часть стандартов (восемь) признана утратившими силу в связи с включением их правил в другие изданные стандарты.
Перечень действующих МСФО и их аналогов в России
Перечень интерпретаций МФСО
• как основа для национальных требований к финансовой отчетности во многих странах;
• как международный норматив для тех стран, которые разрабатывают свои собственные требования (включая основные развитые страны и возрастающее число новых рынков, таких, как Китай и многие другие страны Азии, Центральной Европы и СНГ);
• фондовыми биржами и регулирующими органами, разрешающими иностранным и национальным компаниям представлять финансовые отчеты в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;
• наднациональными органами, такими, как Европейская комиссия, которая объявила о том, что в значительной степени опирается на СМСФО при подготовке документов, отражающих потребности рынков капитала;
• растущим числом самих компаний (Введение к Международным стандартам финансовой отчетности).
В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности.
Указанное различие порождает основные особенности, определяющие развитие системы МСФО:
• приоритет баланса;
• отказ от исторической стоимости;
• замена концепции собственности концепцией контроля;
• переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам;
• отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности.
До широкого распространения ведения учета на базе МСФО в центре большинства учетных систем находился отчет, или, как его часто называют, счет прибылей и убытков.
В системе МСФО счет прибылей и убытков играет более скромную роль, которая уменьшается с каждым новым стандартом, поскольку учет ведется в интересах инвестора, которого интересует изменение стоимости его имущества, рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от показателей чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли. Таким образом, пользователь отчетности, прежде всего, нуждается в балансе, а не в счете прибылей и убытков, так как именно баланс позволяет определить рост капитала компании в целом. Счет прибылей и убытков необходим для ведения двойной записи. Источниками роста чистых активов, помимо собственно финансовых результатов, могут выступать увеличение капитала компании и рост стоимости ее имущества.
Для правильного отражения результатов различий бухгалтерской и налоговой прибыли разработан МСФО 12 «Налог на прибыль». Стандарт раскрывает методологию расчета и отражения в учете не только текущих, но и будущих налоговых обязательств, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется понятие отложенных налогов.
По этому понятию, организация должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налога на прибыль, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы налоговых последствий. Например, проценты к получению по выданным кредитам признаются в отчетности в том периоде, когда они были начислены; налоговые последствия по этой операции возникнут лишь при получении процентов.