Страница:
Светлана Михайловна Бычкова, Цыремжид Николаевна Янданова
Бухгалтерская отчетность. Возможности моделирования для принятия правильных управленческих решений
Введение
Российский бухгалтерский учет в настоящее время сталкивается с большими сложностями. Это вызвано значительными изменениями в экономических отношениях и нормативной правовой базе.
Следует отметить, что поменялась и функциональная направленность бухгалтерского учета: из преимущественно фиксирующего инструмента он превратился в инструмент анализа и совершенствования хозяйственной политики организаций, что, несомненно, должно способствовать развитию у бухгалтера чувства профессиональной ответственности за установление совершенных правил бухгалтерского учета и грамотное раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. Обоснованное мнение бухгалтера о достоверном формировании и представлении информации, его верная ориентация в осмыслении законодательных актов должны базироваться на знании теории бухгалтерского учета, его методологии, ключевое место в которой занимает бухгалтерский баланс. Для этого следует прежде всего знать роль и значение бухгалтерской отчетности, ее состав с выделенными внутренними взаимосвязями.
В этом контексте в книге представлено понятие «бухгалтерский баланс», классифицированы его модели, рассмотрена сущность статической и динамической моделей баланса и описана их связь с принципами бухгалтерского учета.
Особенности составления статического баланса сводятся к его ориентации прежде всего на внешних пользователей, преследующих одну цель – выявление платежеспособности хозяйствующего субъекта. Статический баланс позволяет более точно представить имущественное положение организации и помогает ответить на вопрос: достаточно ли имущества для погашения долгов?
Цель динамического баланса – наиболее точное определение доходности деятельности организации, что удовлетворяет потребности внутренних пользователей – администрации и собственников.
Интерес практикующих бухгалтеров может вызвать предложенный авторами подход, позволяющий моделировать бухгалтерский баланс в контексте потребностей заинтересованных пользователей и возможности принятия управленческих решений. На основании проведенного исследования влияния статической и динамической концепции баланса на показатели анализа финансового положения организации разработана и проанализирована модель баланса, позволяющая принимать управленческие решения.
Особенностью данной книги является то, что в ней предложена необычная методология построения бухгалтерского баланса – в зависимости от потребностей заинтересованных пользователей.
Авторы надеются, что издание будет полезно директорам, менеджерам, бухгалтерам фирм и аудиторам, т. е. всем тем специалистам, которые в практической жизни сталкиваются с бухгалтерской отчетностью и вынуждены при формировании баланса принимать во внимание потребности заинтересованных пользователей.
Следует отметить, что поменялась и функциональная направленность бухгалтерского учета: из преимущественно фиксирующего инструмента он превратился в инструмент анализа и совершенствования хозяйственной политики организаций, что, несомненно, должно способствовать развитию у бухгалтера чувства профессиональной ответственности за установление совершенных правил бухгалтерского учета и грамотное раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. Обоснованное мнение бухгалтера о достоверном формировании и представлении информации, его верная ориентация в осмыслении законодательных актов должны базироваться на знании теории бухгалтерского учета, его методологии, ключевое место в которой занимает бухгалтерский баланс. Для этого следует прежде всего знать роль и значение бухгалтерской отчетности, ее состав с выделенными внутренними взаимосвязями.
В этом контексте в книге представлено понятие «бухгалтерский баланс», классифицированы его модели, рассмотрена сущность статической и динамической моделей баланса и описана их связь с принципами бухгалтерского учета.
Особенности составления статического баланса сводятся к его ориентации прежде всего на внешних пользователей, преследующих одну цель – выявление платежеспособности хозяйствующего субъекта. Статический баланс позволяет более точно представить имущественное положение организации и помогает ответить на вопрос: достаточно ли имущества для погашения долгов?
Цель динамического баланса – наиболее точное определение доходности деятельности организации, что удовлетворяет потребности внутренних пользователей – администрации и собственников.
Интерес практикующих бухгалтеров может вызвать предложенный авторами подход, позволяющий моделировать бухгалтерский баланс в контексте потребностей заинтересованных пользователей и возможности принятия управленческих решений. На основании проведенного исследования влияния статической и динамической концепции баланса на показатели анализа финансового положения организации разработана и проанализирована модель баланса, позволяющая принимать управленческие решения.
Особенностью данной книги является то, что в ней предложена необычная методология построения бухгалтерского баланса – в зависимости от потребностей заинтересованных пользователей.
Авторы надеются, что издание будет полезно директорам, менеджерам, бухгалтерам фирм и аудиторам, т. е. всем тем специалистам, которые в практической жизни сталкиваются с бухгалтерской отчетностью и вынуждены при формировании баланса принимать во внимание потребности заинтересованных пользователей.
1. Роль бухгалтерской отчетности в системе учета
1.1. Определение и назначение бухгалтерской отчетности
Изучив эту главу, можно получить представление:
• о сущности бухгалтерской отчетности;
• о требованиях к качественным характеристикам информации, представляемой в бухгалтерской отчетности;
• о системе регулирования учета и отчетности в Российской Федерации.
Частично это связано со сложившимися стереотипами: преобладание контрольной функции в бухгалтерском учете, временной лаг отчетных форм, их исключительная сложность и т. п. В условиях рыночной экономики бухгалтерская отчетность хозяйствующих субъектов становится основным средством коммуникации и важнейшим элементом информационного обеспечения управления. В плановой экономике бухгалтерская отчетность выполняла подчиненную функцию, дополняя своими данными статистические сводки. Не отрицая значения статистических данных для страны в целом, нужно отметить, что в условиях рыночных отношений функции бухгалтерской (финансовой) отчетности в корне меняются. Она таит в себе громадный аналитический потенциал и может быть использована в процессе принятия управленческих решений как перспективного, так и текущего характера.
Отчетные данные – это модели хозяйствующей единицы. И хотя отчетность не представляет полной картины истинного положения дел, она является наилучшей из всех возможных попыток бухгалтера добиться этого.[1]
В основу задач бухгалтерской отчетности положены интересы пользователей информации, которые, в свою очередь, являются исходным пунктом в построении самой системы бухгалтерского учета. Например, в англоязычных странах Запада цели бухгалтерской отчетности и требования, к ней предъявляемые, являются краеугольным камнем при разработке концептуальных основ теории бухгалтерского учета. В наиболее общем виде взаимосвязь и взаиморазвитие основных категорий, определяющих концептуальные основы бухгалтерского учета, можно представить следующей схемой:
Приведенная связь имеет следующую смысловую интерпретацию: исходя из интересов пользователей должны формулироваться требования к отчетности в отношении состава и наполняемости отчетных форм, а техника учета должна обеспечить возможность выполнения этих требований.
Эта взаимосвязь также характеризует теоретическую и практическую стороны бухгалтерской отчетности: отчетность, являясь, по сути, основным элементом системы учета, в значительной степени определяет процедурные аспекты этой системы.
Отчетность является завершающим высшим этапом бухгалтерского обобщения информации. Последовательность обобщения учетных данных представлена в следующем виде (рис. 1).
Отличительной чертой бухгалтерской отчетности является балансовый принцип взаимосвязи ее показателей. Этот принцип вытекает из двойной записи данных на счетах, показатели которых составляют основу отчетности. Из этого следует, что бухгалтерская отчетность – это упорядоченная взаимосвязанная система показателей, характеризующих условия и результаты хозяйственной деятельности. Балансовый принцип построения бухгалтерской отчетности усиливает ее комплексный характер и облегчает проверку правильности отчетности.
Само по себе соблюдение требования достоверности отчетных показателей не решает проблемы формирования качественной информации, поскольку отчетные показатели могут соответствовать критериям достоверности, но при этом не отвечать интересам пользователей.
Требования к качественным характеристикам информации, сложившиеся на основе международных стандартов финансовой отчетности, могут послужить ориентиром в выборе указанных критериев (рис. 2).
Понятность информации означает ее доступность для понимания пользователями, обладающими достаточным уровнем знаний.
• правдивое представление;
• отражение хозяйственных операций, исходя из их экономической сущности, а не юридической формы;
• осмотрительность, выражающаяся в консервативности оценки, т. е. активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и расходы недооценены. В этом случае активы отражаются по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательства – по наибольшей; учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли (однако это не означает, что созданы скрытые резервы или намеренно искажена информация);
• полнота означает рамки существенности и затраты на получение информации;
• нейтральность в отношении интересов различных групп пользователей.
Сопоставимость информации означает сравнимость данных финансовой отчетности как за предшествующие периоды, так и с данными других организаций. Сопоставимость достигается раскрытием в отчетности учетной политики, ее изменений и полученных результатов.
Кроме того, международными стандартами финансовой отчетности установлены три ограничения, связанные с надежностью и релевантностью информации как основными качественными характеристиками:
1) критерий своевременности (отсутствие задержки в отражении информации), который связан с необходимостью соотнесения требований надежности и релевантности;
2) соотношение между выгодами и затратами (выгоды, получаемые от информации, не должны превышать затрат на ее получение). Поскольку в каждом конкретном случае сравнить извлекаемые выгоды и затраты чрезвычайно сложно, процесс их соотнесения требует профессиональной оценки;
3) соотношение между качественными характеристиками. Информация будет полезной для пользователей, принимающих экономические решения при наличии баланса релевантности и надежности. Данное ограничение является предметом профессиональной оценки и должно подчиняться общей цели финансовой отчетности – удовлетворению информационных потребностей пользователей.
Основой для признания информации является существенность. В бухгалтерском учете понятие существенности имеет особое значение, поскольку введение избыточной информации может сделать трудным ее понимание и анализ. Следовательно, чтобы информация не была ошибочной, следует исключить из нее незначительные данные.
В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности существенной признается такая статья или полученная информация, отсутствие которой в отчетности может повлечь за собой ошибочные экономические решения внешних пользователей (финансовых и инвестиционных решений, оценки операционной деятельности, кредитной политики, качества менеджмента).
В мировой практике формирования и подтверждения качества и полезности данных бухгалтерской отчетности раскрытию подлежат статьи, которые являются существенными и прозрачными для интерпретации имущественного и финансового положения предприятия.
Понятие существенности должно быть эквивалентно понятию достаточной или разумной полноты отчетных данных по составу показателей. С точки зрения требования полноты информации большое значение имеет ее актуальность (масштабы бизнеса, организационно-правовая форма управления, сфера и виды деятельности, степень развитости и доступности к источникам привлечения капитала и т. п.); степень защищенности законодательством информационного статуса пользователя деловой информации (налоговые органы, статистические органы, акционеры, инвесторы и т. п.); приоритеты группы пользователей бухгалтерской отчетности.
В приложении к данной книге обобщены результаты сравнения основных критериев качества, установленных международными стандартами финансовой отчетности, с их аналогами в российской практике.
В России сложность практического применения требований к качественным характеристикам информации в соответствии с международными концептуальными основами определяется:
• нормативным регулированием различных вопросов учета и составления отчетности;
• нацеленностью отчетности на удовлетворение требований в первую очередь налоговых органов;
• отсутствием возможности применения профессионального суждения бухгалтеров.
Иная ситуация сложилась на Западе. Вероятно, различие кроется в подходах к нормативному регулированию бухгалтерского учета в западных странах, что не может не отразиться на формировании информации (табл. 1).
Следует отметить, что за последние десятилетия в России подходы к регулированию бухгалтерского учета претерпели определенные изменения. В годы советской власти бухгалтерский учет регулировался так называемыми подзаконными актами – инструкциями, приказами, положениями и методическими указаниями, которые выпускались министерствами и ведомствами страны и республик; методология учета задавалась Министерством финансов СССР. Основными регулятивами в области бухгалтерского учета были так называемые положения: Положение о главных бухгалтерах, Положение о бухгалтерских отчетах и балансах и др. Это были документы предписывающего характера, практически не дававшие бухгалтеру возможности выбора учетных процедур. В них регламентировались действия бухгалтера в виде типовых проводок, задавалась жесткая структура отчетности.
В настоящее время в России сложилась четырехуровневая система регулирования учета и отчетности, на формирование которой огромное влияние оказали экономические преобразования в стране и активное распространение международных стандартов финансовой отчетности. Система регулирования, разработанная Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, выделяет законодательный, нормативный, методический и организационный уровни.
Первый уровень наряду с другими законодательными актами образует Закон о бухгалтерском учете. Данным Законом, который является фундаментом системы регулирования бухгалтерского учета, установлены единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
В одном ряду с Законом о бухгалтерском учете стоят другие законы, например, Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», указы Президента РФ, постановления Правительства РФ. Важным нормативным актом первого уровня является Гражданский кодекс Российской Федерации, в первой части которого законодательно закреплены многие вопросы учета и отчетности (например, наличие самостоятельного баланса как признака юридического лица, обязательность утверждения годового отчета, понятие дочерних и зависимых обществ).
Одним из важнейших методологических документов в области бухгалтерского учета является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 23 июля 1998 г. № 34н, в котором сформулированы важнейшие принципы учета в организациях. В дальнейшем многие статьи данного Положения были приняты в новой редакции в связи с введением в действие частей первой, второй и третьей Гражданского кодекса Российской Федерации и других нормативных актов. Заменив ранее действовавшие положения (Положение о бухгалтерских отчетах и Положение о главных бухгалтерах), законодатели учли в указанном Положении требования рыночной экономики. Однако, несмотря на всю важность данного документа, его нельзя однозначно отнести к документам первого уровня, поскольку оно утверждено не законодательным органом, а приказом Минфина России.
Второй уровень составляют положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), разработанные Минфином России согласно государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. В положениях по бухгалтерскому учету рассматриваются отдельные методологические вопросы учета конкретных операций. Многие положения по бухгалтерскому учету непосредственно связаны с составлением отчетности, например, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. Положения по бухгалтерскому учету утверждаются приказами Минфина России.
К числу документов второго уровня следует отнести также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, являющиеся базовыми документами системы бухгалтерского учета в России, а ранее – и в СССР. План счетов – документ общего порядка – является единым, обязательным к применению в организациях любых видов деятельности и всех отраслей народного хозяйства независимо от форм собственности, подчиненности, за исключением бюджетных организаций и банков. В План счетов неоднократно вносились корректировки в связи с изменяющимися экономическими условиями. Минфин России приказом от 31 октября 2000 г. № 94н утвердил План счетов, который введен в действие с 1 января 2001 г. и действует по настоящий момент.
Третий уровень объединяет документы рекомендательного характера: инструкции, указания, конкретизирующие общие методологические указания, изложенные в законах и ПБУ, в соответствии с отраслевой спецификой.
Если документы второго уровня обязательны для всех организаций (например, План счетов), то документы третьего уровня регулируют конкретные операции. Так, ПБУ 4/99 является документом второго уровня, а ежегодные приказы Минфина России, издаваемые в его развитие и конкретизирующие требования к отчетности текущего года, являются документами третьего уровня.
Четвертый уровень включает приказы, указания, инструкции, выпускаемые самой организацией. Так, рабочий план счетов, составленный на основе Плана счетов, или учетная политика организации, принятая в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, являются документами четвертого уровня.
Очевидно, что в нормативных актах по бухгалтерскому учету имеются противоречия, которых не избежать, поскольку чем более развита система нормативного регулирования, тем больше в ней противоречий. Поэтому основная задача бухгалтера, особенно бухгалтера-аналитика, сводится к пониманию причин этих противоречий для успешного ведения дела.
2. Приведите смысловую интерпретацию взаимосвязи и взаиморазвития основных категорий бухгалтерского учета. Что лежит в основе целей бухгалтерской отчетности?
3. Какими качественными характеристиками должна обладать информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности?
4. Приведите основные отличия в подходах к качественным характеристикам информации по МСФО и в российской практике.
а) информирование различных групп пользователей о финансовом положении и результатах деятельности фирмы;
б) контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации со стороны государственных органов;
в) использование бухгалтерских данных для оперативного управления.
2. Какой документ определяет общие принципы формирования, состав и структуру бухгалтерской отчетности:
а) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций;
б) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
в) ПБУ 4/99.
3. Какие из нижеперечисленных пользователей бухгалтерской отчетности относятся к внешним пользователям с косвенным финансовым интересом:
а) налоговые органы, обслуживающие банки, страховые компании;
б) органы статистики, аудиторские фирмы, арбитраж;
в) поставщики, кредитующие банки, инвесторы.
4. Система регулирования учета и отчетности в РФ выделяет уровни:
а) законодательный, методический;
б) законодательный, нормативный, методический, организационный;
в) законодательный, нормативный, организационный.
5. Основное значение в иерархии качеств бухгалтерской информации в соответствии с МСФО имеет:
а) полезность;
б) сопоставимость;
в) полнота.
• о сущности бухгалтерской отчетности;
• о требованиях к качественным характеристикам информации, представляемой в бухгалтерской отчетности;
• о системе регулирования учета и отчетности в Российской Федерации.
Сущность бухгалтерского учета
В современном динамично меняющемся мире значимость информационных ресурсов неуклонно повышается. Чтобы грамотно управлять любой социально-экономической системой, следует обеспечить поступление необходимой информации управленческому персоналу. Информационное обеспечение процесса управления включает в себя бухгалтерскую и статистическую отчетность, оперативные данные, неформализованные внеучетные сведения. Степень применения информационных ресурсов в управлении различна, однако следует отметить общую тенденцию слабой востребованности бухгалтерских данных при выработке управленческих решений.Частично это связано со сложившимися стереотипами: преобладание контрольной функции в бухгалтерском учете, временной лаг отчетных форм, их исключительная сложность и т. п. В условиях рыночной экономики бухгалтерская отчетность хозяйствующих субъектов становится основным средством коммуникации и важнейшим элементом информационного обеспечения управления. В плановой экономике бухгалтерская отчетность выполняла подчиненную функцию, дополняя своими данными статистические сводки. Не отрицая значения статистических данных для страны в целом, нужно отметить, что в условиях рыночных отношений функции бухгалтерской (финансовой) отчетности в корне меняются. Она таит в себе громадный аналитический потенциал и может быть использована в процессе принятия управленческих решений как перспективного, так и текущего характера.
Отчетные данные – это модели хозяйствующей единицы. И хотя отчетность не представляет полной картины истинного положения дел, она является наилучшей из всех возможных попыток бухгалтера добиться этого.[1]
В основу задач бухгалтерской отчетности положены интересы пользователей информации, которые, в свою очередь, являются исходным пунктом в построении самой системы бухгалтерского учета. Например, в англоязычных странах Запада цели бухгалтерской отчетности и требования, к ней предъявляемые, являются краеугольным камнем при разработке концептуальных основ теории бухгалтерского учета. В наиболее общем виде взаимосвязь и взаиморазвитие основных категорий, определяющих концептуальные основы бухгалтерского учета, можно представить следующей схемой:
I → O → Q → A → P → T,[2]
где I – интересы пользователей учетной информации; O – цели бухгалтерской отчетности; Q – характеристика учетной информации; A – постулаты учета; P – принципы учета; T – техника учета.Приведенная связь имеет следующую смысловую интерпретацию: исходя из интересов пользователей должны формулироваться требования к отчетности в отношении состава и наполняемости отчетных форм, а техника учета должна обеспечить возможность выполнения этих требований.
Эта взаимосвязь также характеризует теоретическую и практическую стороны бухгалтерской отчетности: отчетность, являясь, по сути, основным элементом системы учета, в значительной степени определяет процедурные аспекты этой системы.
Отчетность является завершающим высшим этапом бухгалтерского обобщения информации. Последовательность обобщения учетных данных представлена в следующем виде (рис. 1).
Отличительной чертой бухгалтерской отчетности является балансовый принцип взаимосвязи ее показателей. Этот принцип вытекает из двойной записи данных на счетах, показатели которых составляют основу отчетности. Из этого следует, что бухгалтерская отчетность – это упорядоченная взаимосвязанная система показателей, характеризующих условия и результаты хозяйственной деятельности. Балансовый принцип построения бухгалтерской отчетности усиливает ее комплексный характер и облегчает проверку правильности отчетности.
Рис. 1. Этапы обобщения учетной информации
В законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете под бухгалтерской отчетностью понимается единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемых на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее – Закон о бухгалтерском учете). Система учетных показателей, составляющих бухгалтерскую отчетность, выводится непосредственно из счетов Главной книги. При этом баланс представляет собой перечень сальдо счетов этой книги, а отчет о финансовых результатах – перечень оборотов результатных счетов (до их закрытия) этой же Главной книги.Требования к качественным характеристикам информации, представляемой в бухгалтерской отчетности
В современных условиях бухгалтерская отчетность может и должна рассматриваться как важная предпосылка организации эффективных деловых взаимосвязей всех участников рыночных отношений. Чтобы стать реальным фактором делового оборота, информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности организации, должна обладать качественными характеристиками вполне определенного содержания, нести требуемую заинтересованным пользователям нагрузку. Требования достоверности и полноты согласно российскому законодательству лежат в основе признаков, гарантирующих качество представляемых в бухгалтерской отчетности сведений. Можно считать, что критерий качества бухгалтерской отчетности формализован. Так, в п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете говорится, что одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации. Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, предусмотрено, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. При этом достоверной и полной признается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная в строгом соответствии с требованиями нормативных документов, и информация, единообразно сформированная и представленная по общеизвестным и признаваемым всеми заинтересованными лицами правилам, что исключает неоднозначность толкования этой информации. Обычно приводятся три аргумента в подтверждение тезиса о достоверности: а) бухгалтерские данные являются точными в отличие от данных, генерируемых в системе оперативного или статистического учета; б) они верифицируемы, поскольку подкреплены оправдательными документами; в) алгоритмы формирования подавляющего большинства отчетных данных чаще всего однозначно предопределены нормативными документами и потому могут быть легко проверены путем инвентаризации, ревизии контрольной проверки, сверки зафиксированных операций с типовыми проводками и др.Само по себе соблюдение требования достоверности отчетных показателей не решает проблемы формирования качественной информации, поскольку отчетные показатели могут соответствовать критериям достоверности, но при этом не отвечать интересам пользователей.
Требования к качественным характеристикам информации, сложившиеся на основе международных стандартов финансовой отчетности, могут послужить ориентиром в выборе указанных критериев (рис. 2).
Понятность информации означает ее доступность для понимания пользователями, обладающими достаточным уровнем знаний.
Рис. 2. Качественные характеристики информации на основе международных стандартов бухгалтерской отчетности
Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть прежде всего полезной различным группам пользователей, т. е. полезность бухгалтерской информации для принятия решений имеет основное значение в иерархии качеств. Релевантность и надежность – два качества, которые делают информацию полезной для принятия решения. Релевантность связана с воздействием на экономические решения и на прогнозирование деятельности организации, в том числе ее денежных потоков. Надежность имеет место, когда информация свободна от ошибок и пристрастности и верно отражает то, что предполагалось отразить. Чтобы быть надежной, информация должна удовлетворять следующим требованиям:• правдивое представление;
• отражение хозяйственных операций, исходя из их экономической сущности, а не юридической формы;
• осмотрительность, выражающаяся в консервативности оценки, т. е. активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и расходы недооценены. В этом случае активы отражаются по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательства – по наибольшей; учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли (однако это не означает, что созданы скрытые резервы или намеренно искажена информация);
• полнота означает рамки существенности и затраты на получение информации;
• нейтральность в отношении интересов различных групп пользователей.
Сопоставимость информации означает сравнимость данных финансовой отчетности как за предшествующие периоды, так и с данными других организаций. Сопоставимость достигается раскрытием в отчетности учетной политики, ее изменений и полученных результатов.
Кроме того, международными стандартами финансовой отчетности установлены три ограничения, связанные с надежностью и релевантностью информации как основными качественными характеристиками:
1) критерий своевременности (отсутствие задержки в отражении информации), который связан с необходимостью соотнесения требований надежности и релевантности;
2) соотношение между выгодами и затратами (выгоды, получаемые от информации, не должны превышать затрат на ее получение). Поскольку в каждом конкретном случае сравнить извлекаемые выгоды и затраты чрезвычайно сложно, процесс их соотнесения требует профессиональной оценки;
3) соотношение между качественными характеристиками. Информация будет полезной для пользователей, принимающих экономические решения при наличии баланса релевантности и надежности. Данное ограничение является предметом профессиональной оценки и должно подчиняться общей цели финансовой отчетности – удовлетворению информационных потребностей пользователей.
Основой для признания информации является существенность. В бухгалтерском учете понятие существенности имеет особое значение, поскольку введение избыточной информации может сделать трудным ее понимание и анализ. Следовательно, чтобы информация не была ошибочной, следует исключить из нее незначительные данные.
В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности существенной признается такая статья или полученная информация, отсутствие которой в отчетности может повлечь за собой ошибочные экономические решения внешних пользователей (финансовых и инвестиционных решений, оценки операционной деятельности, кредитной политики, качества менеджмента).
В мировой практике формирования и подтверждения качества и полезности данных бухгалтерской отчетности раскрытию подлежат статьи, которые являются существенными и прозрачными для интерпретации имущественного и финансового положения предприятия.
Понятие существенности должно быть эквивалентно понятию достаточной или разумной полноты отчетных данных по составу показателей. С точки зрения требования полноты информации большое значение имеет ее актуальность (масштабы бизнеса, организационно-правовая форма управления, сфера и виды деятельности, степень развитости и доступности к источникам привлечения капитала и т. п.); степень защищенности законодательством информационного статуса пользователя деловой информации (налоговые органы, статистические органы, акционеры, инвесторы и т. п.); приоритеты группы пользователей бухгалтерской отчетности.
В приложении к данной книге обобщены результаты сравнения основных критериев качества, установленных международными стандартами финансовой отчетности, с их аналогами в российской практике.
В России сложность практического применения требований к качественным характеристикам информации в соответствии с международными концептуальными основами определяется:
• нормативным регулированием различных вопросов учета и составления отчетности;
• нацеленностью отчетности на удовлетворение требований в первую очередь налоговых органов;
• отсутствием возможности применения профессионального суждения бухгалтеров.
Иная ситуация сложилась на Западе. Вероятно, различие кроется в подходах к нормативному регулированию бухгалтерского учета в западных странах, что не может не отразиться на формировании информации (табл. 1).
Система регулирования учета и отчетности в Российской Федерации
В Российской Федерации бухгалтерский учет и отчетность строго регламентируются законодательными органами, причем в разработке нормативных документов велика роль государства. Кроме того, существует нацеленность отчетности на удовлетворение требований в первую очередь налоговых органов и отсутствует возможность применения профессионального суждения бухгалтеров.Следует отметить, что за последние десятилетия в России подходы к регулированию бухгалтерского учета претерпели определенные изменения. В годы советской власти бухгалтерский учет регулировался так называемыми подзаконными актами – инструкциями, приказами, положениями и методическими указаниями, которые выпускались министерствами и ведомствами страны и республик; методология учета задавалась Министерством финансов СССР. Основными регулятивами в области бухгалтерского учета были так называемые положения: Положение о главных бухгалтерах, Положение о бухгалтерских отчетах и балансах и др. Это были документы предписывающего характера, практически не дававшие бухгалтеру возможности выбора учетных процедур. В них регламентировались действия бухгалтера в виде типовых проводок, задавалась жесткая структура отчетности.
В настоящее время в России сложилась четырехуровневая система регулирования учета и отчетности, на формирование которой огромное влияние оказали экономические преобразования в стране и активное распространение международных стандартов финансовой отчетности. Система регулирования, разработанная Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, выделяет законодательный, нормативный, методический и организационный уровни.
Первый уровень наряду с другими законодательными актами образует Закон о бухгалтерском учете. Данным Законом, который является фундаментом системы регулирования бухгалтерского учета, установлены единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Таблица 1. Сравнение подходов стран к разработке норм бухгалтерского учета
Одним из важнейших методологических документов в области бухгалтерского учета является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 23 июля 1998 г. № 34н, в котором сформулированы важнейшие принципы учета в организациях. В дальнейшем многие статьи данного Положения были приняты в новой редакции в связи с введением в действие частей первой, второй и третьей Гражданского кодекса Российской Федерации и других нормативных актов. Заменив ранее действовавшие положения (Положение о бухгалтерских отчетах и Положение о главных бухгалтерах), законодатели учли в указанном Положении требования рыночной экономики. Однако, несмотря на всю важность данного документа, его нельзя однозначно отнести к документам первого уровня, поскольку оно утверждено не законодательным органом, а приказом Минфина России.
Второй уровень составляют положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), разработанные Минфином России согласно государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. В положениях по бухгалтерскому учету рассматриваются отдельные методологические вопросы учета конкретных операций. Многие положения по бухгалтерскому учету непосредственно связаны с составлением отчетности, например, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. Положения по бухгалтерскому учету утверждаются приказами Минфина России.
К числу документов второго уровня следует отнести также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, являющиеся базовыми документами системы бухгалтерского учета в России, а ранее – и в СССР. План счетов – документ общего порядка – является единым, обязательным к применению в организациях любых видов деятельности и всех отраслей народного хозяйства независимо от форм собственности, подчиненности, за исключением бюджетных организаций и банков. В План счетов неоднократно вносились корректировки в связи с изменяющимися экономическими условиями. Минфин России приказом от 31 октября 2000 г. № 94н утвердил План счетов, который введен в действие с 1 января 2001 г. и действует по настоящий момент.
Третий уровень объединяет документы рекомендательного характера: инструкции, указания, конкретизирующие общие методологические указания, изложенные в законах и ПБУ, в соответствии с отраслевой спецификой.
Если документы второго уровня обязательны для всех организаций (например, План счетов), то документы третьего уровня регулируют конкретные операции. Так, ПБУ 4/99 является документом второго уровня, а ежегодные приказы Минфина России, издаваемые в его развитие и конкретизирующие требования к отчетности текущего года, являются документами третьего уровня.
Четвертый уровень включает приказы, указания, инструкции, выпускаемые самой организацией. Так, рабочий план счетов, составленный на основе Плана счетов, или учетная политика организации, принятая в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, являются документами четвертого уровня.
Очевидно, что в нормативных актах по бухгалтерскому учету имеются противоречия, которых не избежать, поскольку чем более развита система нормативного регулирования, тем больше в ней противоречий. Поэтому основная задача бухгалтера, особенно бухгалтера-аналитика, сводится к пониманию причин этих противоречий для успешного ведения дела.
Вопросы для самопроверки
1. Как изменились в условиях рыночных отношений функции бухгалтерской (финансовой) отчетности?2. Приведите смысловую интерпретацию взаимосвязи и взаиморазвития основных категорий бухгалтерского учета. Что лежит в основе целей бухгалтерской отчетности?
3. Какими качественными характеристиками должна обладать информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности?
4. Приведите основные отличия в подходах к качественным характеристикам информации по МСФО и в российской практике.
Тесты к главе 1.1
1. В чем заключается основная цель формирования бухгалтерской отчетности:а) информирование различных групп пользователей о финансовом положении и результатах деятельности фирмы;
б) контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации со стороны государственных органов;
в) использование бухгалтерских данных для оперативного управления.
2. Какой документ определяет общие принципы формирования, состав и структуру бухгалтерской отчетности:
а) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций;
б) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
в) ПБУ 4/99.
3. Какие из нижеперечисленных пользователей бухгалтерской отчетности относятся к внешним пользователям с косвенным финансовым интересом:
а) налоговые органы, обслуживающие банки, страховые компании;
б) органы статистики, аудиторские фирмы, арбитраж;
в) поставщики, кредитующие банки, инвесторы.
4. Система регулирования учета и отчетности в РФ выделяет уровни:
а) законодательный, методический;
б) законодательный, нормативный, методический, организационный;
в) законодательный, нормативный, организационный.
5. Основное значение в иерархии качеств бухгалтерской информации в соответствии с МСФО имеет:
а) полезность;
б) сопоставимость;
в) полнота.
1.2. Состав отчетности и система внутренних взаимосвязей
Изучив эту главу, можно получить представление:
• о составе годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с российской и международной практикой;
• о взаимосвязи основных форм отчетности.
• о составе годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с российской и международной практикой;
• о взаимосвязи основных форм отчетности.