Страница:
Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 4238,64 руб. [(18 181,82 руб. – 520,83 руб.) x 24 %] – отражено постоянное налоговое обязательство.
Арендатор амортизирует капитальные вложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимое улучшение арендованного имущества было введено в эксплуатацию, и до окончания действия договора аренды.
На основании вышеприведенного примера можно сделать вывод, что арендатор сможет списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, только небольшую часть затрат, направленных на неотделимые улучшения арендованного имущества. Таким образом, поправки, внесенные в главу 25 НК РФ, хотя и разрешили проблему с неотделимыми улучшениями арендованного имущества, но оказались крайне невыгодными для арендаторов.
По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации.
Если арендатор не успел полностью амортизировать капитальные вложения в налоговом учете в течение срока действия договора, то он получает убыток при их передаче арендодателю. Этот убыток не принимается для целей налогообложения. Арендатору выгодно договориться с арендодателем о пролонгации договора аренды. В этом случае арендатор сможет продолжать начислять амортизацию по неотделимому улучшению арендованного имущества в прежнем порядке. С этим согласно и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 15.03.2006 № 03-03-04/1/233).
Поскольку в данном примере арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, арендатор передает эти улучшения арендодателю безвозмездно. Это означает, что в данном случае имеет место реализация неотделимых улучшений. Ведь переход права собственности на товар на безвозмездной основе признается его реализацией (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, при передаче неотделимых улучшений арендованного имущества, созданных в результате реконструкции, арендатор должен начислить НДС исходя из рыночных цен на передаваемые улучшения (п. 2 ст. 154 НК РФ) и выставить арендодателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней со дня их передачи (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя неотделимых улучшений, полученных после окончания договора аренды. Согласно п. 8 Положения по бухгалтерском учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, активы, полученные организацией безвозмездно, в бухгалтерском учете отражаются в составе внереализационные доходов. В соответствии с п. 10.3 ПБУ 9/99 такие активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которую организация определяет на основе цен на этот или аналогичный вид активов, действующих на дату определения активов к учету. Данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
У арендодателя капитальные вложения, полученные безвозмездно, могут учитываться на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». В дальнейшем суммы, учтенные на данном субсчете, списываются в кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы», по мере начисления амортизации.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 если срок полезного использования неотделимого улучшения арендованного имущества существенно отличается от срока полезного использования здания, то неотделимое улучшение может быть признано в бухгалтерском учете арендодателя как самостоятельный инвентарный объект.
В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления по полученному безвозмездно неотделимому улучшению начинают начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производятся до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.
На основании подпункта 32 п. 1 ст. 251 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, не учитываются в налоговом учете арендодателя. Следовательно, получатель-арендодатель не может рассматривать данные улучшения как доход. Арендодатель не начисляет амортизацию по ним ввиду того, что амортизировать можно только те безвозмездно полученные основные средства, которые были учтены в составе доходов согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.
2.4.3. Учет улучшений (реконструкции) арендованного имущества, произведенных с согласия арендодателя, компенсирующего арендатору соответствующие затраты
2.5. Особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества
3. Коммунальные платежи при аренде имущества
Арендатор амортизирует капитальные вложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимое улучшение арендованного имущества было введено в эксплуатацию, и до окончания действия договора аренды.
На основании вышеприведенного примера можно сделать вывод, что арендатор сможет списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, только небольшую часть затрат, направленных на неотделимые улучшения арендованного имущества. Таким образом, поправки, внесенные в главу 25 НК РФ, хотя и разрешили проблему с неотделимыми улучшениями арендованного имущества, но оказались крайне невыгодными для арендаторов.
По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации.
Если арендатор не успел полностью амортизировать капитальные вложения в налоговом учете в течение срока действия договора, то он получает убыток при их передаче арендодателю. Этот убыток не принимается для целей налогообложения. Арендатору выгодно договориться с арендодателем о пролонгации договора аренды. В этом случае арендатор сможет продолжать начислять амортизацию по неотделимому улучшению арендованного имущества в прежнем порядке. С этим согласно и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 15.03.2006 № 03-03-04/1/233).
Поскольку в данном примере арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, арендатор передает эти улучшения арендодателю безвозмездно. Это означает, что в данном случае имеет место реализация неотделимых улучшений. Ведь переход права собственности на товар на безвозмездной основе признается его реализацией (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, при передаче неотделимых улучшений арендованного имущества, созданных в результате реконструкции, арендатор должен начислить НДС исходя из рыночных цен на передаваемые улучшения (п. 2 ст. 154 НК РФ) и выставить арендодателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней со дня их передачи (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя неотделимых улучшений, полученных после окончания договора аренды. Согласно п. 8 Положения по бухгалтерском учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, активы, полученные организацией безвозмездно, в бухгалтерском учете отражаются в составе внереализационные доходов. В соответствии с п. 10.3 ПБУ 9/99 такие активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которую организация определяет на основе цен на этот или аналогичный вид активов, действующих на дату определения активов к учету. Данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
У арендодателя капитальные вложения, полученные безвозмездно, могут учитываться на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». В дальнейшем суммы, учтенные на данном субсчете, списываются в кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы», по мере начисления амортизации.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 если срок полезного использования неотделимого улучшения арендованного имущества существенно отличается от срока полезного использования здания, то неотделимое улучшение может быть признано в бухгалтерском учете арендодателя как самостоятельный инвентарный объект.
В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления по полученному безвозмездно неотделимому улучшению начинают начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производятся до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.
На основании подпункта 32 п. 1 ст. 251 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, не учитываются в налоговом учете арендодателя. Следовательно, получатель-арендодатель не может рассматривать данные улучшения как доход. Арендодатель не начисляет амортизацию по ним ввиду того, что амортизировать можно только те безвозмездно полученные основные средства, которые были учтены в составе доходов согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.
Пример.
Арендатор установил в арендуемом им здании систему отопления стоимостью 150 000 руб. Согласие собственника-арендодателя имеется, но стоимость улучшений им не возмещается. Оставшийся срок действия договора аренды – 3 года. На дату окончания договора аренды не амортизированная в налоговом учете стоимость неотделимых улучшений имущества составила, по данным арендатора, 137 142,96 руб. В бухгалтерском учете арендатора система отопления амортизирована полностью. Рыночная стоимость неотделимых улучшений в виде установки системы отопления на дату окончания договора аренды – 180 000 руб.
Остаточная стоимость здания составила 1 828 571,96 руб., а оставшийся срок полезного использования – 32 года (384 месяца).
В бухгалтерском учете арендодателя стоимость неотделимых улучшений является внереализационным доходом (п. 8 ПБУ 9/99), величина которого определяется исходя из рыночных цен (п. 10.3 ПБУ 9/99). На стоимость неотделимых улучшений может увеличиваться стоимость основного средства (п. 14 ПБУ 6/01).
В налоговом учете арендодателя стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений доходом не является (подпункт 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Оценивать полученные от арендатора улучшения арендодатель не должен. Поэтому стоимость объекта, возвращенного из аренды, не увеличивается.
Стоимость здания с учетом улучшений равняется 2 008 571,96 руб. (1 828 571,96 руб. + 180 000 руб.). Сумма амортизации – 5230,66 руб. (2 008 571,96 руб. : 384 мес.).
В бухгалтерском учете арендодателя оформляются следующие проводки:
Д-т 08 К-т 98, субсчет «Безвозмездные поступления», – 180 000 руб. – учтена стоимость полученных неотделимых улучшений;
Д-т 01 К-т 08 – 180 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость основного средства;
Д-т 20 К-т 02 – 5230,66 руб. – начислена амортизация.
Одновременно с начисленной амортизацией часть стоимости неотделимых улучшений ежемесячно будет признаваться в качестве внереализационного дохода и будет равняться 468,75 руб. (180 000 руб. : : 384 мес.):
Д-т 98, субсчет «Безвозмездные поступления», К-т 91, субсчет «Выручка», – 468,75 руб. – признан внереализационный доход.
Если сравнить разницу между амортизацией и внереализационным доходом в бухгалтерском учете (5230,66 руб. – 468,75 руб.) и амортизацией в налоговом учете (1 828 571,96 руб. : 384 мес.), то они будут равны 4761,91 руб., то есть Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, не применяется.
2.4.3. Учет улучшений (реконструкции) арендованного имущества, произведенных с согласия арендодателя, компенсирующего арендатору соответствующие затраты
Арендодатель должен контролировать срок осуществления реконструкции арендованного имущества. Ведь если арендуемое имущество по решению руководства арендодателя находится на реконструкции, продолжающейся свыше 12 месяцев, то в налоговом учете арендодателя такое имущество должно быть исключено из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости вышеуказанных капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).
У арендодателя в результате реконструкции происходит увеличение стоимости арендованного имущества. Таким образом, с месяца, следующего за месяцем компенсации арендатору стоимости работ по реконструкции, арендодатель начисляет амортизацию в повышенном размере.
Если в результате реконструкции срок полезного использования арендуемого основного средства не изменяется, то в бухгалтерском учете ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному имуществу определяются исходя из их остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 23.06.2004 № 07-02-14/144).
В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Если в результате реконструкции объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, организация при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (абзац третий п. 1 ст. 258 НК РФ).
Но, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 13.03.2006 № 03-03-04/1/216, ФНС России, приведенному в письме от 14.03.2005 № 02-1-07/23, если в результате реконструкции срок полезного использования основного средства не изменяется, амортизация должна начисляться в соответствии с нормой амортизации, действовавшей до реконструкции. Иными словами, по мнению финансового и налогового ведомств, после реконструкции срок службы реконструированных основных средств должен быть увеличен.
Если организация последует положениям НК РФ и не учтет мнения контролирующих органов, то расчет амортизации после реконструкции исходя из оставшегося срока службы ей придется отстаивать в суде.
Арендодатель вправе принять к вычету НДС, выставленный ему арендатором, по возмещению затрат по реконструкции в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Амортизационная премия. Организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % от суммы расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств (суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ).
Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Расходы на капитальные вложения в виде 10%-й амортизационной премии не учитываются при расчете суммы амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Следовательно, если организация-арендодатель воспользуется предоставленным ей правом списывать до 10 % стоимости капитальных вложений в расходы на дату начала амортизации, то у нее в месяце начала начисления амортизации образуется разница между суммой амортизации по оборудованию, начисляемой и включаемой в состав расходов в бухгалтерском учете, и общей суммой расходов по объекту, признаваемой в налоговом учете (в виде начисленной амортизации по имуществу, амортизации капитальных вложений в имущество, а также амортизационной премии по данным капитальным вложениям).
Рассмотрим на примере порядок учета у арендодателя затрат арендатора на улучшение арендованного имущества с согласия арендодателя, стоимость которого возмещается арендатору по окончании срока аренды и при возврате оборудования.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости вышеуказанных капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).
У арендодателя в результате реконструкции происходит увеличение стоимости арендованного имущества. Таким образом, с месяца, следующего за месяцем компенсации арендатору стоимости работ по реконструкции, арендодатель начисляет амортизацию в повышенном размере.
Если в результате реконструкции срок полезного использования арендуемого основного средства не изменяется, то в бухгалтерском учете ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному имуществу определяются исходя из их остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 23.06.2004 № 07-02-14/144).
В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Если в результате реконструкции объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, организация при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (абзац третий п. 1 ст. 258 НК РФ).
Но, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 13.03.2006 № 03-03-04/1/216, ФНС России, приведенному в письме от 14.03.2005 № 02-1-07/23, если в результате реконструкции срок полезного использования основного средства не изменяется, амортизация должна начисляться в соответствии с нормой амортизации, действовавшей до реконструкции. Иными словами, по мнению финансового и налогового ведомств, после реконструкции срок службы реконструированных основных средств должен быть увеличен.
Если организация последует положениям НК РФ и не учтет мнения контролирующих органов, то расчет амортизации после реконструкции исходя из оставшегося срока службы ей придется отстаивать в суде.
Арендодатель вправе принять к вычету НДС, выставленный ему арендатором, по возмещению затрат по реконструкции в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Амортизационная премия. Организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % от суммы расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств (суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ).
Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Расходы на капитальные вложения в виде 10%-й амортизационной премии не учитываются при расчете суммы амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Следовательно, если организация-арендодатель воспользуется предоставленным ей правом списывать до 10 % стоимости капитальных вложений в расходы на дату начала амортизации, то у нее в месяце начала начисления амортизации образуется разница между суммой амортизации по оборудованию, начисляемой и включаемой в состав расходов в бухгалтерском учете, и общей суммой расходов по объекту, признаваемой в налоговом учете (в виде начисленной амортизации по имуществу, амортизации капитальных вложений в имущество, а также амортизационной премии по данным капитальным вложениям).
Рассмотрим на примере порядок учета у арендодателя затрат арендатора на улучшение арендованного имущества с согласия арендодателя, стоимость которого возмещается арендатору по окончании срока аренды и при возврате оборудования.
Пример.
Организация «Коммерсант» (арендодатель) передала 1 декабря 2008 года в аренду сроком на 12 месяцев оборудование первоначальной стоимостью 1 200 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском и налоговом учете установлен в 4 года, ежемесячная амортизация в сумме 25 000 руб. начисляется с ноября 2007 года линейным способом. С согласия организации «Коммерсант» арендатор произвел модернизацию арендованного оборудования стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС – 54 000 руб. В результате модернизации повысилась производительность оборудования, но не увеличился срок его полезного использования. Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованное оборудование были переданы на баланс арендодателя сразу по их завершении, а стоимость улучшения арендованного имущества компенсировалась арендатору по окончании срока аренды при возврате оборудования. Аренда не является для организации видом деятельности. Модернизация была завершена, и капитальные вложения были переданы арендатором в январе 2009 года. Возврат оборудования и возмещение затрат арендатора на модернизацию должны производиться 1 декабря 2009 года. После возврата оборудование будет использоваться организацией «Коммерсант» в основной деятельности.
Амортизационные отчисления по оборудованию, переданному в аренду (так как предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации), признаются у организации «Коммерсант» прочими расходами.
Для целей налогообложения прибыли суммы амортизации, начисляемой по переданному в аренду оборудованию, учитываются в составе внереализационных расходов, поскольку операции по предоставлению имущества в аренду осуществляются не на постоянной (систематической) основе (подпункт 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Срок полезного использования оборудования после модернизации не изменился, то есть оставшийся срок полезного использования оборудования после завершения модернизации составляет 33 мес. [4 года x x 12 мес. – 15 мес., где 15 мес. – фактический срок эксплуатации оборудования до окончания модернизации (с ноября 2007 года по январь 2009 года)].
Подлежащая списанию посредством начисления амортизации стоимость оборудования после его модернизации составляет 1 125 000 руб. [(1 200 000 руб. – (25 000 руб. x 15 мес.) + (354 000 руб. – 54 000 руб.)]. Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по оборудованию после его модернизации в бухгалтерском учете составит 34 091 руб. (1 125 000 руб. : 33 мес.).
Капитальные вложения в предоставленные в аренду основные средства в налоговом учете амортизируются как самостоятельный объект амортизируемого имущества в течение оставшегося срока полезного использования данного основного средства.
Поскольку право на амортизацию капитальных вложений у арендодателя возникает только после возмещения их стоимости арендатору, в налоговом учете начисление амортизации по капитальным вложениям в модернизацию оборудования начинается только с месяца, когда произведено возмещение, то есть с декабря 2009 года.
Таким образом, с момента начисления амортизации по произведенным арендатором капитальным вложениям в бухгалтерском учете (с февраля 2009 года) и до месяца начала их амортизации в налоговом учете (декабрь 2009 года) у организации будут возникать разницы между суммами амортизации по модернизированному оборудованию, признаваемыми в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Поскольку расходы в виде амортизации капитальных вложений в модернизацию оборудования в дальнейшем будут признаны в составе расходов в налоговом учете, возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете как вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов. Ежемесячная сумма вычитаемой временной разницы составит 9091 руб. (34 091 руб. – – 25 000 руб.); соответственно ежемесячная сумма отложенных налоговых активов – 2182 руб. [(34 091 руб. – 25 000 руб.) x 24 %]. Возникшие вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы будут уменьшаться с момента начала начисления амортизации по капитальным вложениям в модернизацию оборудования в налоговом учете.
Кроме того, организация «Коммерсант» воспользовалась предоставленным ей правом на «амортизационную премию» и включит в декабре 2009 года в расходы 10 % стоимости проведенной арендатором модернизации. В этом случае ежемесячная сумма амортизации по оборудованию и по капитальным вложениям в данное оборудование в налоговом учете составит 36 739 руб. [25 000 руб. + (300 000 руб. – – 300 000 руб. x 10 %) : 23 мес.], где 23 мес. – срок амортизации капитальных вложений в оборудование в налоговом учете (с декабря 2008 года по октябрь 2010 года).
Соответственно общая сумма расходов, признаваемых в налоговом учете, в декабре 2008 года составит 66 739 руб. (300 000 руб. x x 10 % + 36 739 руб.), а разница между суммами расходов, признаваемыми в бухгалтерском и налоговом учете, – 32 648 руб. (66 739 руб. – – 34 091 руб.). В дальнейшем (с января 2009 года) разница между суммами амортизации, признаваемыми в налоговом и бухгалтерском учете, составит 2648 руб. (36 739 руб. – 34 091 руб.).
Таким образом, разницы могут быть отражены как уменьшение возникших ранее вычитаемых временных разниц и признанных отложенных налоговых активов – в декабре 2008 года на сумму 7836 руб. (32 648 руб. x 24 %) и в дальнейшем начиная с января 2009 года по октябрь 2010 года (последний месяц начисления амортизации по оборудованию) – ежемесячно по 635,52 руб. (2648 руб. x 24 %).
В бухгалтерском учете арендодателя (организации «Коммерсант») оформляются следующие проводки:
Д-т 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду», К-т 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации», – 1 200 000 руб. – отражена передача оборудования в аренду;
Д-т 02, субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации», К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду», – 325 000 руб. (25 000 руб. x 13 мес.) – отражена амортизация, начисленная по оборудованию, переданному в аренду;
ежемесячно по месяц передачи арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования:
Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду», – 25 000 руб. – начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию;
в месяце передачи арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования:
Д-т 08 К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 300 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) – отражена стоимость переданных арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования;
Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т 76 – 54 000 руб. – отражена сумма НДС по переданным капитальным вложениям;
Д-т 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду», К-т 08 – 300 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму произведенных капитальных вложений в его модернизацию;
Д-т 68 К-т 19 – 54 000 руб. – принята к вычету сумма НДС по переданным арендатором капитальным вложениям;
с месяца, следующего за месяцем передачи арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования, и до месяца возмещения затрат на модернизацию арендатору:
Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду», – 34 091 руб. – начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию;
Д-т 09 «Отложенные налоговые активы» К-т 68 – 2182 руб. [(34 091 руб. – 25 000 руб.) x 24 %] – отражена сумма отложенного налогового актива;
в декабре 2009 года:
Д-т 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации», К-т 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду», – 1 500 000 руб. – отражен возврат оборудования арендатором;
Д-т 02, субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду», К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации», – 715 910 руб. [(25 000 руб. x 15 мес.) + (34 091 руб. x 10 мес.)] – отражена амортизация, начисленная по возвращенному оборудованию;
Д-т 76 К-т 51 «Расчетные счета» – 354 000 руб. – произведена компенсация затрат на модернизацию арендатору;
Д-т 20 К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации», – 34 091 руб. – начислена амортизация по возвращенному оборудованию;
Д-т 68 К-т 09 – 7836 руб. [(66 739 руб. – 34 091 руб.) x 24 %] – уменьшена сумма отложенного налогового актива;
с месяца, следующего за месяцем возмещения арендатору затрат на капитальные вложения в модернизацию, и до окончания срока полезного использования оборудования:
Д-т 20 К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации», – 34 091 руб. – начислена амортизация по оборудованию;
Д-т 68 К-т 09 – 635,52 руб. [(36 739 руб. – 34 091 руб.) x 24 %] – уменьшена сумма отложенного налогового актива.
2.5. Особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Законодатель не сделал исключения в отношении имущества, созданного путем улучшений арендованных объектов. Таким образом, можно сделать вывод, что условия отнесения имущества к амортизируемому по срокам и стоимости являются общими и распространяются на все объекты амортизируемого имущества, в том числе на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.
В то же время сроком полезного использования имущества признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации-налогоплательщика.
Учитывая вышеизложенное, а также то обстоятельство, что срок полезного использования (срок службы) неотделимых улучшений арендованного имущества фактически ограничен сроком действия договора, такие затраты на неотделимые улучшения не должны формировать стоимость основного средства, а при соблюдении прочих требований главы 25 НК РФ могут быть учтены в составе текущих расходов с учетом их равномерного распределения.
В пунктах договора аренды, содержащих условия об улучшениях, должна быть отражена подробная и необходимая для налогового учета информация о характере, стоимости таких улучшений, порядке их компенсации, возможной стоимости компенсации, сроках возмещения. Как правило, претензии налоговых органов возникают из-за недостаточной детализации сторонами договора аренды условий сделки, предполагающей совершение неотделимых улучшений.
Законодатель не сделал исключения в отношении имущества, созданного путем улучшений арендованных объектов. Таким образом, можно сделать вывод, что условия отнесения имущества к амортизируемому по срокам и стоимости являются общими и распространяются на все объекты амортизируемого имущества, в том числе на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.
В то же время сроком полезного использования имущества признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации-налогоплательщика.
Учитывая вышеизложенное, а также то обстоятельство, что срок полезного использования (срок службы) неотделимых улучшений арендованного имущества фактически ограничен сроком действия договора, такие затраты на неотделимые улучшения не должны формировать стоимость основного средства, а при соблюдении прочих требований главы 25 НК РФ могут быть учтены в составе текущих расходов с учетом их равномерного распределения.
В пунктах договора аренды, содержащих условия об улучшениях, должна быть отражена подробная и необходимая для налогового учета информация о характере, стоимости таких улучшений, порядке их компенсации, возможной стоимости компенсации, сроках возмещения. Как правило, претензии налоговых органов возникают из-за недостаточной детализации сторонами договора аренды условий сделки, предполагающей совершение неотделимых улучшений.
3. Коммунальные платежи при аренде имущества
При аренде помещения организация-арендатор пользуется коммунальными услугами – электроэнергией, водой, отоплением и т.д. В зависимости от условий договора арендатор может по-разному оплачивать коммунальные платежи.
Первый вариант. Наиболее часто коммунальные платежи включаются в состав арендной платы. Обязанность по оплате коммунальных услуг возложена договором аренды на арендодателя, который включил стоимость коммунальных услуг в арендную плату.
В договоре указывается фиксированная сумма арендной платы, например 20 000 руб., в которую входит и стоимость коммунальных услуг. Неудобство заключается в том, что невозможно заранее предугадать, сколько арендатор потребит электроэнергии или на какую сумму наговорит по телефону. Поэтому некоторые организации указывают в условиях договора аренды не фиксированную сумму арендных платежей, а алгоритм ее расчета, при котором платеж складывается из двух величин – постоянной (размер арендной платы) и переменной (собственно коммунальные расходы). Переменная часть изменяется каждый месяц. Обычно она определяется по счетчикам. Если это невозможно сделать, то стоимость коммунальных услуг распределяется пропорционально арендуемой площади.
В любом случае арендодатель выставляет арендатору счет, в котором указана только арендная плата, включаемая арендатором в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
В налоговом учете арендная плата относится арендатором на прочие расходы (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Порядок признания прочих расходов установлен подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Датой признания расхода можно считать дату расчетов с арендодателем по договору, дату предъявления документов, служащих основанием для расчета, или же последний день отчетного (налогового) периода. Именно эта норма предоставляет организации право для выбора одного из трех вариантов даты признания расхода по аренде. Поэтому организация может признать расход на дату выставления счета на арендуемое помещение или на дату подписания акта об оказании услуг по аренде, где указана сумма арендной платы. Как правило, эти документы составляются каждый месяц на протяжении всего срока аренды. Если же по каким-либо причинам у организации отсутствуют эти документы, но есть подписанный договор и акт приемки-передачи арендуемого объекта, то расход может быть признан на последний день отчетного (налогового) периода. Следовательно, организация вполне может воспользоваться любой из этих дат, но только она должна закрепить свой выбор в учетной политике для целей налогового учета.
При использовании первого варианта расчетов по коммунальным платежам арендодатель вправе учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по оплате коммунальных услуг. Если он предоставляет имущество в аренду на систематической основе, то данные затраты могут быть отнесены к другим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При оказании разовых услуг по аренде затраты должны включаться в состав внереализационных расходов на основании подпункта 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Второй вариант расчетов по коммунальным платежам заключается в том, что арендатор отдельно возмещает арендодателю коммунальные платежи от оплаты за аренду.
В этом случае договором аренды предусмотрено, что расходы по оплате коммунальных услуг несет арендатор. При этом арендодатель производит расчеты с поставщиками коммунальных услуг, с которыми у него заключены договоры. Арендатор, в свою очередь, компенсирует арендодателю свою долю стоимости коммунальных услуг на основании выставленного арендодателем документа (счета). При этом арендодатель не получает никакого дохода по этой операции.
Первый вариант. Наиболее часто коммунальные платежи включаются в состав арендной платы. Обязанность по оплате коммунальных услуг возложена договором аренды на арендодателя, который включил стоимость коммунальных услуг в арендную плату.
В договоре указывается фиксированная сумма арендной платы, например 20 000 руб., в которую входит и стоимость коммунальных услуг. Неудобство заключается в том, что невозможно заранее предугадать, сколько арендатор потребит электроэнергии или на какую сумму наговорит по телефону. Поэтому некоторые организации указывают в условиях договора аренды не фиксированную сумму арендных платежей, а алгоритм ее расчета, при котором платеж складывается из двух величин – постоянной (размер арендной платы) и переменной (собственно коммунальные расходы). Переменная часть изменяется каждый месяц. Обычно она определяется по счетчикам. Если это невозможно сделать, то стоимость коммунальных услуг распределяется пропорционально арендуемой площади.
В любом случае арендодатель выставляет арендатору счет, в котором указана только арендная плата, включаемая арендатором в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
В налоговом учете арендная плата относится арендатором на прочие расходы (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Порядок признания прочих расходов установлен подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Датой признания расхода можно считать дату расчетов с арендодателем по договору, дату предъявления документов, служащих основанием для расчета, или же последний день отчетного (налогового) периода. Именно эта норма предоставляет организации право для выбора одного из трех вариантов даты признания расхода по аренде. Поэтому организация может признать расход на дату выставления счета на арендуемое помещение или на дату подписания акта об оказании услуг по аренде, где указана сумма арендной платы. Как правило, эти документы составляются каждый месяц на протяжении всего срока аренды. Если же по каким-либо причинам у организации отсутствуют эти документы, но есть подписанный договор и акт приемки-передачи арендуемого объекта, то расход может быть признан на последний день отчетного (налогового) периода. Следовательно, организация вполне может воспользоваться любой из этих дат, но только она должна закрепить свой выбор в учетной политике для целей налогового учета.
При использовании первого варианта расчетов по коммунальным платежам арендодатель вправе учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по оплате коммунальных услуг. Если он предоставляет имущество в аренду на систематической основе, то данные затраты могут быть отнесены к другим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При оказании разовых услуг по аренде затраты должны включаться в состав внереализационных расходов на основании подпункта 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Второй вариант расчетов по коммунальным платежам заключается в том, что арендатор отдельно возмещает арендодателю коммунальные платежи от оплаты за аренду.
В этом случае договором аренды предусмотрено, что расходы по оплате коммунальных услуг несет арендатор. При этом арендодатель производит расчеты с поставщиками коммунальных услуг, с которыми у него заключены договоры. Арендатор, в свою очередь, компенсирует арендодателю свою долю стоимости коммунальных услуг на основании выставленного арендодателем документа (счета). При этом арендодатель не получает никакого дохода по этой операции.