8.2.1. Общие положения
Проценты по долговым обязательствам нормируются для целей налогообложения. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком (организацией-заемщиком) в составе своих расходов.Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:
– по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
– исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
8.2.2. Корректировка признанных процентных расходов по способу определения среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях
При этом способе расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям, а именно выданы:
– в одинаковой валюте;
– на те же сроки;
– под аналогичные обеспечения;
– в сопоставимых объемах.
Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из вышеперечисленных критериев. При этом они должны основываться на принципе существенности и обычаях делового оборота.
По нашему мнению, организациям следует принимать порог существенности, не превышающий 5 %. Любой иной порог существенности, установленный в учетной политике, может привести к налоговому спору.
Так, например, в письме Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-01-04/2/35 указано, что если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20 %, то такие кредиты не являются полученными в сопоставимых условиях, а в письме Минфина России от 27.08.2004 № 03-03-01-04/1/20 сообщается, что изменение срока предоставления займа более чем на 10 % ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми.
На практике довольно часто заключаются договоры займа, в которых сумма займа определена в условных единицах (долларах, евро), а расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу. Согласно письму Минфина России от 31.03.2005 № 03-03-01-04/4/28 два договора займа не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, если в одном сумма займа выражена в рублях, а в другом – в условных единицах, хотя и в том, и в другом случае расчеты производятся в рублях.
Кроме того, Минфин России считает, что нельзя считать сопоставимыми займы, полученные от юридических и физических лиц (письмо Минфина России от 06.03.2006 № 03-03-04/1/183).
Организации рекомендуется закрепить в учетной политике период, за который она должна учитывать долговые обязательства для расчета среднего уровня процентов. В связи с тем что отнесение процентов к расходам в соответствии со ст. 272 и 328 НК РФ производится ежемесячно, таким периодом может быть, например, календарный месяц.
Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).
Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяца, квартала), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.
Средний процент пересчитывается только в случае изменения сопоставимых условий, например срока договора займа.
Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае организации необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения (см. письмо Минфина России от 27.08.2004 № 03-03-01-04/1/20).
Если проценты по долговому обязательству отклоняются от среднего уровня процентов более чем на 20 % в сторону повышения, то расходом, принимаемым к вычету, признается рассчитанный средний процент, увеличенный на 20 %.
Если проценты по долговому обязательству отклоняются от среднего уровня процентов более чем на 20 % в сторону понижения, то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент.
В случае отсутствия существенного отклонения в сторону понижения от ежеквартального среднего уровня процентов по долговому обязательству расходом, принимаемым к вычету, также признается фактически начисленный процент.
Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, пролонгация срока, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение.
При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.
Если в учетной политике организации критерии сопоставимости займов (кредитов) не установлены, это означает, что для целей налогообложения организация нормирует проценты по заемным обязательствам исходя из ставки Банка России (письмо Минфина России от 06.03.2006 № 03-03-04/1/183).
8.2.3. Корректировка признанных процентных расходов по способу использования ставки рефинансирования Банка России
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.Если процентная ставка по заемным средствам в рублях меньше ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1, то для целей налогообложения должны применяться фактические ставки по соответствующим договорам.
Под ставкой рефинансирования Банка России в налоговом учете понимается:
– в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
В соответствии со ст. 40 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (в ред. от 26.04.2007) под рефинансированием понимается кредитование Банком России кредитных организаций.
Пример.
Организация привлекла банковский кредит в размере 5 000 000 руб. на строительство производственного цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 30 % годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2007 года. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 9 ноября 2007 года. Общая балансовая стоимость цеха составила 6 310 959 руб. В стоимость цеха были включены проценты по кредиту в сумме 1 310 959 руб.
Поскольку для целей налогообложения расходы по долговым обязательствам входят в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или сооружения объекта основных средств, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (как это происходит в бухгалтерском учете), а отражаются в составе внереализационных расходов.
Первоначальная стоимость производственного цеха уменьшится для целей налогообложения в сравнении с бухгалтерским учетом на всю сумму процентов по кредиту, которая составляет 1 310 959 руб.
Величина внереализационных расходов для целей налогообложения за 2007 год увеличится на сумму процентов по кредиту, но при этом не на всю сумму, а на сумму, рассчитанную по правилам главы 25 НК РФ.
В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что организация признает в расходах предельную величину процентов по заемным средствам в рублях в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если ставка рефинансирования Банка России равна 10 %, то норматив составил 11 % (10 % x 1,1).
За 2007 год организация уплатила банку проценты по кредиту на сумму 1 438 356 руб. (5 000 000 руб. x 30 % : 365 дн. x 350 дн.).
По нормативу организация должна была уплатить 527 397 руб. (5 000 000 руб. x 11 % : 365 дн. x 350 дн.).
Таким образом, из уплаченных банку процентов по долгосрочному кредиту за 2007 год в сумме 1 438 356 руб. налоговую базу по налогу на прибыль по итогам 2007 года можно уменьшить только на сумму 527 397 руб., которая и будет учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.
Сумма 910 959 руб. (1 438 356 руб. – 527 397 руб.), являющаяся превышением фактически начисленных процентов над процентами по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, расходом не признается.
Аналогичный расчет будет сделан для внесения процентов по данному долгосрочному кредиту для целей налогообложения за 2008 и 2009 годы.
Фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза (либо 15 % по кредитам в иностранной валюте), принимается для целей налогообложения и в случае, если в долговом обязательстве предусмотрено условие « с изменением процентной ставки ».
8.2.4. Корректировка признанных процентных расходов при наличии контролируемой задолженности по полученным заемным средствам
Особый порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения, установлен п. 2 ст. 269 НК РФ для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, под которой понимается задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного капитала этой российской организации.Согласно ст. 269 НК РФ для целей налогообложения величина процентов по заемным средствам налогоплательщика равняется расчетной величине, которая определяется как соотношение суммы непогашенных долговых обязательств и собственного капитала (п. 2—4 ст. 269 НК РФ). При определении величины собственного капитала (разницы между суммой активов и суммой долговых обязательств) на последнее число отчетного (налогового) периода используются данные бухгалтерского учета.
Пункт 2 ст. 269 НК РФ содержит следующие правила корректировки признанных процентных доходов при наличии контролируемой задолженности:
Правило 1. Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Правило 2. Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на 12,5).
Правило 3. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Если величина не погашенных налогоплательщиком – российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией – кредитором, превышает собственный капитал российской организации не более чем в три раза (12,5 раз – для банков и лизинговых компаний) или иностранная организация – кредитор владеет (прямо или косвенно) не более 20 % уставного (складочного) капитала, то для целей налогообложения проценты принимаются в размере фактически начисленных исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования заемными средствами.
В противном случае для целей налогообложения принимается только часть фактически начисленных процентов.
При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
В состав расходов для целей налогообложения включаются рассчитанные проценты по контролируемой задолженности в размере не более фактически начисленных процентов.
Конец бесплатного ознакомительного фрагмента