Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав».
Согласно ст. 8 ПБУ 6/01 не возмещаемая сумма НДС, относится на увеличение первоначальной стоимости основного средства.
В целях налогообложения прибыли основные средства, полученные организацией в виде вклада в уставный капитал, принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны.
Полученное основное средство будет признано амортизируемым имуществом, если будет удовлетворять требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ, то есть срок полезного использования объекта будет более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 10000 рублей.
Пример:
Уставный капитал вновь созданного общества с ограниченной ответственностью 50000 руб. Один из учредителей общества в счет вклада вносит денежные средства в сумме 20000 руб., другой вносит компьютер. Цена компьютера, согласованная учредителями, составила 30000 руб., по данным независимого оценщика рыночная стоимость передаваемого компьютера также составила 30000 рублей. Передаваемый компьютер не был в эксплуатации. Расходы организации по доставке и установке компьютера составили 400 рублей.
В рассматриваемом примере первоначальная стоимость компьютера, сформированная в бухгалтерском учете, будет отличаться от первоначальной стоимости, по которой данный объект основных средств будет принят к учету в целях налогообложения прибыли. Это происходит потому, что расходы организации по доставке этого объекта, в налоговом учете будут признаны в месяце получения объекта основных средств, а бухгалтерскую прибыль или убыток будут формировать по мере погашения первоначальной стоимости объекта путем начисления амортизации. Таким образом, у организации возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 400 руб. и, соответственно, отложенное налоговое обязательство в сумме 96 руб. (400 руб. х 24 %). Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств был рассмотрен в предыдущем разделе, поэтому мы не будет на нем останавливаться, отметим лишь, что в соответствии с п. 13 ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете следует организовать аналитический учет налогооблагаемых временных разниц на счете активов или обязательств, в оценке которых эти разницы возникли. В данном случае аналитический учет следует организовать на счете 01 «Основные средства».
По мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц путем начисления амортизации будет происходить и уменьшение отложенных налоговых обязательств. Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств будет отражаться по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции с дебетом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как остаточная стоимость этого объекта по данным налогового учета у передающей стороны.
Может возникнуть ситуация, при которой первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой оно принято к бухгалтерскому учету, будет меньше первоначальной стоимости этого объекта для целей исчисления налога на прибыль. В такой ситуации ежемесячная сумма амортизации, начисляемая в бухгалтерском учете, будет меньше суммы амортизации, начисленной в целях исчисления налога на прибыль.
Возникнет разница между суммами амортизации. В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 такие разницы являются постоянными, то есть постоянные разницы – это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.
В данном случае, постоянная разница приводит к тому, что сумма условного расхода по налогу на прибыль отчетного периода уменьшается.
Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит, в данном случае, к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство будет отражено следующим образом:
Д-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т 99 «прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства».
Первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой оно принято к бухгалтерскому учету, может оказаться больше первоначальной стоимости этого объекта, определенной для целей исчисления налога на прибыль. При этом, ежемесячная сумма амортизации в целях бухгалтерского учета будет больше ежемесячной суммы амортизации, исчисленной в целях налогообложения прибыли. В этой ситуации также возникнет постоянная разница, которая будет исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как текущего отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Рассчитанное постоянное налоговое обязательство в данном случае будет приводить к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и будет отражено записью:
Д-т 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» К-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
На предприятиях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. ПБУ 18/02 предусмотрено, что предприятия вправе сами определить порядок формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках, электронных таблицах, иных регистрах). Аналитический учет подразумевает не только выделение отдельных субсчетов, но обособление отдельных сумм и данных. Постоянные разницы должны отражаться в бухгалтерском учете на специальных субсчетах к тем счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, по которым образуются постоянные разницы. В данном случае постоянная разница может отражаться на счете 02 «Амортизация основных средств».
В п. 1 ст. 277 НК РФ внесены изменения с 1 января 2005 года Федеральным законом N 58-ФЗ.
До внесенных изменений НК РФ не содержал порядок определения стоимостной оценки имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. Принцип оценки имущества был закреплен только для стороны передающей имущество (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом налоговые органы настаивали на том, чтобы принимающая сторона учитывала имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал исходя из стоимости этого имущества, по данным налогового учета у передающей стороны, а, не исходя из суммы, установленной учредителями. Теперь изменения, внесенные Федеральным законом N 58-ФЗ, дают четкое определение стоимости имущества, полученного в качестве вклада (взноса) в уставный капитал. Данные изменения внесены задним числом с 1 января 2005 года.
С вышеуказанной даты имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли, принимается по стоимости (остаточной стоимости), полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. В том случае, если получающая сторона не сможет подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
В налоговые периоды 2002–2004 гг. не существовало вообще стоимости принимаемого имущества для целей налогового учета. Как следствие, возникает две проблемы.
Первая проблема, как быть с расходами 2002–2004 гг., какой метод защиты расходов применить. Единственным выходом из ситуации является то, что к расходам на приобретение имущества можно отнести и номинальную стоимость передаваемых акций, так как сделка по участию в уставном (складочный) капитале организации всегда носит возмездный характер. Принимаемый метод учета так же был указан в методических рекомендациях по налогу на прибыль (в части основных средств).
Вторая проблема, как быть с амортизируемым имуществом, внесенным в 2002–2004 годах и суммами амортизации по нему. Наряду с вышеуказанными методами защиты рекомендуем применить еще один. Термин «в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости», дает возможность учесть расходы не только по имуществу, внесенному с 1 января 2005 г., но и по ранее внесенному имуществу, так как не применен термин «отражается в налоговом учете по стоимости», а принятие расходов возможно в течение всего срока амортизации. С 1 января 2005 г. стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), причем с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю, поэтому рекомендуем подобрать документы не только по имуществу, полученному в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации с 1 января 2005 г., но и за налоговые периоды 2002–2004 гг..
Наряду с вышеуказанными проблемами, еще более сложная проблема возникает при внесении имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями, так как принимаемый метод учета не был указан даже в методических рекомендациях по налогу на прибыль (в части основных средств), то при данной форме собственности судиться с налоговыми органами придется почти гарантированно. С 1 января 2005 г. признаются документально подтвержденными только расходы на имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал при соблюдении следующих условий. Первое, нужно документально подтвердить расходы на приобретение (создание) имущества. Второе, нужно документально подтвердить сумму амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, или, что еще сложнее, отсутствие суммы амортизации (износа). Третье, нужно документально подтвердить статус налогового резидента передающей стороны в любом из государств, в том числе в России (для физических лиц). Четвертое – нужно документально подтвердить рыночную стоимость этого имущества (имущественных прав), оценщиком, действующим в соответствии с законодательством именно указанного государства, то есть если оценка сделана российским оценщиком, а вносит имущество не резидент, то необходимо еще заключение о рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав) подготовленное иностранным оценщиком (а ведь для российской организации необходим еще и российский оценщик). Четвертое, нужно документально подтвердить независимый статус оценщика.
Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета. То есть если в унитарном предприятии велся налоговый учет, то он, в момент приватизации, не нужен абсолютно никому, так как на дату приватизации стоимость определяется по правилам бухгалтерского учета, а налоговый учет отбрасывается и начинается заново. Определение даты приватизации, так как это очень многоступенчатый процесс, будет постоянно вызывать большое количество споров с налоговыми органами. Если приватизация проводилась в 2002–2004 годах, то у приватизируемых предприятий возникнут те же проблемы, которые указаны по имуществу (имущественным правам), полученным в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, так как в эти года не было вообще методов оценки.
3.1.2. Поступление основных средств в результате строительства и изготовление основных средств собственными силами
3.1.3. Приобретение основных средств за плату
Согласно ст. 8 ПБУ 6/01 не возмещаемая сумма НДС, относится на увеличение первоначальной стоимости основного средства.
В целях налогообложения прибыли основные средства, полученные организацией в виде вклада в уставный капитал, принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны.
Полученное основное средство будет признано амортизируемым имуществом, если будет удовлетворять требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ, то есть срок полезного использования объекта будет более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 10000 рублей.
Пример:
Уставный капитал вновь созданного общества с ограниченной ответственностью 50000 руб. Один из учредителей общества в счет вклада вносит денежные средства в сумме 20000 руб., другой вносит компьютер. Цена компьютера, согласованная учредителями, составила 30000 руб., по данным независимого оценщика рыночная стоимость передаваемого компьютера также составила 30000 рублей. Передаваемый компьютер не был в эксплуатации. Расходы организации по доставке и установке компьютера составили 400 рублей.
В рассматриваемом примере первоначальная стоимость компьютера, сформированная в бухгалтерском учете, будет отличаться от первоначальной стоимости, по которой данный объект основных средств будет принят к учету в целях налогообложения прибыли. Это происходит потому, что расходы организации по доставке этого объекта, в налоговом учете будут признаны в месяце получения объекта основных средств, а бухгалтерскую прибыль или убыток будут формировать по мере погашения первоначальной стоимости объекта путем начисления амортизации. Таким образом, у организации возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 400 руб. и, соответственно, отложенное налоговое обязательство в сумме 96 руб. (400 руб. х 24 %). Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств был рассмотрен в предыдущем разделе, поэтому мы не будет на нем останавливаться, отметим лишь, что в соответствии с п. 13 ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете следует организовать аналитический учет налогооблагаемых временных разниц на счете активов или обязательств, в оценке которых эти разницы возникли. В данном случае аналитический учет следует организовать на счете 01 «Основные средства».
По мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц путем начисления амортизации будет происходить и уменьшение отложенных налоговых обязательств. Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств будет отражаться по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции с дебетом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как остаточная стоимость этого объекта по данным налогового учета у передающей стороны.
Может возникнуть ситуация, при которой первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой оно принято к бухгалтерскому учету, будет меньше первоначальной стоимости этого объекта для целей исчисления налога на прибыль. В такой ситуации ежемесячная сумма амортизации, начисляемая в бухгалтерском учете, будет меньше суммы амортизации, начисленной в целях исчисления налога на прибыль.
Возникнет разница между суммами амортизации. В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 такие разницы являются постоянными, то есть постоянные разницы – это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.
В данном случае, постоянная разница приводит к тому, что сумма условного расхода по налогу на прибыль отчетного периода уменьшается.
Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит, в данном случае, к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство будет отражено следующим образом:
Д-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т 99 «прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства».
Первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой оно принято к бухгалтерскому учету, может оказаться больше первоначальной стоимости этого объекта, определенной для целей исчисления налога на прибыль. При этом, ежемесячная сумма амортизации в целях бухгалтерского учета будет больше ежемесячной суммы амортизации, исчисленной в целях налогообложения прибыли. В этой ситуации также возникнет постоянная разница, которая будет исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как текущего отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Рассчитанное постоянное налоговое обязательство в данном случае будет приводить к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и будет отражено записью:
Д-т 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» К-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
На предприятиях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. ПБУ 18/02 предусмотрено, что предприятия вправе сами определить порядок формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках, электронных таблицах, иных регистрах). Аналитический учет подразумевает не только выделение отдельных субсчетов, но обособление отдельных сумм и данных. Постоянные разницы должны отражаться в бухгалтерском учете на специальных субсчетах к тем счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, по которым образуются постоянные разницы. В данном случае постоянная разница может отражаться на счете 02 «Амортизация основных средств».
В п. 1 ст. 277 НК РФ внесены изменения с 1 января 2005 года Федеральным законом N 58-ФЗ.
До внесенных изменений НК РФ не содержал порядок определения стоимостной оценки имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. Принцип оценки имущества был закреплен только для стороны передающей имущество (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом налоговые органы настаивали на том, чтобы принимающая сторона учитывала имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал исходя из стоимости этого имущества, по данным налогового учета у передающей стороны, а, не исходя из суммы, установленной учредителями. Теперь изменения, внесенные Федеральным законом N 58-ФЗ, дают четкое определение стоимости имущества, полученного в качестве вклада (взноса) в уставный капитал. Данные изменения внесены задним числом с 1 января 2005 года.
С вышеуказанной даты имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли, принимается по стоимости (остаточной стоимости), полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. В том случае, если получающая сторона не сможет подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
В налоговые периоды 2002–2004 гг. не существовало вообще стоимости принимаемого имущества для целей налогового учета. Как следствие, возникает две проблемы.
Первая проблема, как быть с расходами 2002–2004 гг., какой метод защиты расходов применить. Единственным выходом из ситуации является то, что к расходам на приобретение имущества можно отнести и номинальную стоимость передаваемых акций, так как сделка по участию в уставном (складочный) капитале организации всегда носит возмездный характер. Принимаемый метод учета так же был указан в методических рекомендациях по налогу на прибыль (в части основных средств).
Вторая проблема, как быть с амортизируемым имуществом, внесенным в 2002–2004 годах и суммами амортизации по нему. Наряду с вышеуказанными методами защиты рекомендуем применить еще один. Термин «в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости», дает возможность учесть расходы не только по имуществу, внесенному с 1 января 2005 г., но и по ранее внесенному имуществу, так как не применен термин «отражается в налоговом учете по стоимости», а принятие расходов возможно в течение всего срока амортизации. С 1 января 2005 г. стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), причем с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю, поэтому рекомендуем подобрать документы не только по имуществу, полученному в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации с 1 января 2005 г., но и за налоговые периоды 2002–2004 гг..
Наряду с вышеуказанными проблемами, еще более сложная проблема возникает при внесении имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями, так как принимаемый метод учета не был указан даже в методических рекомендациях по налогу на прибыль (в части основных средств), то при данной форме собственности судиться с налоговыми органами придется почти гарантированно. С 1 января 2005 г. признаются документально подтвержденными только расходы на имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал при соблюдении следующих условий. Первое, нужно документально подтвердить расходы на приобретение (создание) имущества. Второе, нужно документально подтвердить сумму амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, или, что еще сложнее, отсутствие суммы амортизации (износа). Третье, нужно документально подтвердить статус налогового резидента передающей стороны в любом из государств, в том числе в России (для физических лиц). Четвертое – нужно документально подтвердить рыночную стоимость этого имущества (имущественных прав), оценщиком, действующим в соответствии с законодательством именно указанного государства, то есть если оценка сделана российским оценщиком, а вносит имущество не резидент, то необходимо еще заключение о рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав) подготовленное иностранным оценщиком (а ведь для российской организации необходим еще и российский оценщик). Четвертое, нужно документально подтвердить независимый статус оценщика.
Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета. То есть если в унитарном предприятии велся налоговый учет, то он, в момент приватизации, не нужен абсолютно никому, так как на дату приватизации стоимость определяется по правилам бухгалтерского учета, а налоговый учет отбрасывается и начинается заново. Определение даты приватизации, так как это очень многоступенчатый процесс, будет постоянно вызывать большое количество споров с налоговыми органами. Если приватизация проводилась в 2002–2004 годах, то у приватизируемых предприятий возникнут те же проблемы, которые указаны по имуществу (имущественным правам), полученным в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, так как в эти года не было вообще методов оценки.
3.1.2. Поступление основных средств в результате строительства и изготовление основных средств собственными силами
Правила оценки основных средств, которые изготовлены силами работников организации, определены:
– для целей бухгалтерского учета в п. 8 ПБУ 6/01 – Первоначальная стоимость объектов основных средств, произведенных в самой организации, определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с производством объекта (его изготовлением);
– для целей налогового учета в п. 1 ст. 257 НК РФ – Первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ. Для основных средств, являющихся подакцизными товарами, в первоначальную стоимость включаются также суммы акцизов.
Если же объект основных средств изготавливается собственными силами организации специально для использования внутри организации, то оценка такого объекта в налоговом учете осуществляется исходя из суммы фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.
Например, основным видом деятельности организации является выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам с заказчиками. Работники организации собственными силами собрали измерительный прибор, предназначенный для использования в деятельности организации в течение длительного периода времени. Созданный силами работников прибор включается в состав основных средств. При этом первоначальная стоимость прибора и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется исходя из суммы фактических расходов на его создание и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации.
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов основных средств, бухгалтеру помимо ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств необходимо руководствоваться еще двумя документами.
При формировании первоначальной стоимости таких основных средств в настоящее время необходимо руководствоваться исключительно нормами ПБУ 6/01, п. 8 которого предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением.
Поэтому вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость строящегося объекта должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта. Так, например, расходы по сносу старых построек, находящихся на участке, выделенном под строительство, имеют непосредственное отношение к процессу строительства объекта, поэтому их можно смело включать в первоначальную стоимость возводимого объекта основных средств.
В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость построенного объекта формируется так же, как и в бухгалтерском учете, исходя из суммы фактических затрат на его сооружение (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В первоначальную стоимость объекта включаются в том числе расходы, понесенные организацией в связи с компенсацией стоимости строений и посадок, которые подлежат сносу в рамках реализации строительства (Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145).
Строительство объектов основных средств подрядным способом осуществляется на основании договора, заключенного между подрядчиком и заказчиком (гл. 37 ГК РФ).
В бухгалтерском учете при подрядном способе строительства все строительные работы, выполненные и оформленные в установленном порядке и работы по монтажу оборудования, отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет «Строительство объектов основных средств», по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
Застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств, по завершении строительства объекта.
Формирование первоначальной стоимости всех объектов осуществляется исходя из суммы фактических затрат на их приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства» (03 «Доходные вложения в материальные ценности»).
В налоговом учете стоимость объектов основных средств, построенных подрядным способом, формируется в общеустановленном порядке исходя из фактических расходов, связанных со строительством объектов.
Однако при этом нужно учитывать два момента, которые могут привести к тому, что оценка построенного объекта в налоговом учете будет отличаться от его оценки по данным бухгалтерского учета.
Во-первых, не следует забывать, что для ряда расходов гл. 25 НК РФ установлен особый порядок их учета для целей налогообложения. И такие расходы, даже если они произведены в связи со строительством объекта, в его первоначальную стоимость для целей налогообложения включаться не будут. Это могут быть, например, расходы на уплату процентов по заемным обязательствам, расходы по страхованию имущества и т. п.
Во-вторых, различия в оценке могут возникнуть при использовании в ходе строительства материалов (работ, услуг), произведенных (выполненных, оказанных) организацией-заказчиком.
Строительство объекта может вестись, например, с использованием материалов заказчика. Если эти материалы произведены заказчиком (являются частью его товарной продукции), то их оценка в налоговом учете должна формироваться в соответствии со ст. 319 НК РФ. Соответственно, использование таких материалов в ходе строительства приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
Аналогичные последствия будут иметь место, если в ходе строительства потребляются работы (услуги) собственного производства заказчика, которые одновременно выполняются (оказываются) им на сторону.
При осуществлении организацией не являющейся строительной, строительно-монтажных работ хозяйственным способом, необходимо вести раздельный учет затрат по разным видам деятельности, а именно: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации и по строительной деятельности.
Себестоимость строительно-монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом, формируется непосредственно на счете 08, субсчет «Строительство объектов основных средств», на котором в ходе строительства собираются все фактические затраты, связанные со строительством объекта.
Законченный строительством объект принимается к учету на счете 01 (либо на счете 03, если объект предназначен исключительно для сдачи в аренду) по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на строительство.
В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, первоначальная стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, складывается из суммы фактических затрат на строительство.
При формировании стоимости объекта в налоговом учете нужно учитывать те же ограничения, что и при строительстве подрядным способом, что в конечном итоге может привести к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета
– для целей бухгалтерского учета в п. 8 ПБУ 6/01 – Первоначальная стоимость объектов основных средств, произведенных в самой организации, определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с производством объекта (его изготовлением);
– для целей налогового учета в п. 1 ст. 257 НК РФ – Первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ. Для основных средств, являющихся подакцизными товарами, в первоначальную стоимость включаются также суммы акцизов.
Если же объект основных средств изготавливается собственными силами организации специально для использования внутри организации, то оценка такого объекта в налоговом учете осуществляется исходя из суммы фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.
Например, основным видом деятельности организации является выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам с заказчиками. Работники организации собственными силами собрали измерительный прибор, предназначенный для использования в деятельности организации в течение длительного периода времени. Созданный силами работников прибор включается в состав основных средств. При этом первоначальная стоимость прибора и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется исходя из суммы фактических расходов на его создание и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации.
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов основных средств, бухгалтеру помимо ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств необходимо руководствоваться еще двумя документами.
При формировании первоначальной стоимости таких основных средств в настоящее время необходимо руководствоваться исключительно нормами ПБУ 6/01, п. 8 которого предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением.
Поэтому вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость строящегося объекта должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта. Так, например, расходы по сносу старых построек, находящихся на участке, выделенном под строительство, имеют непосредственное отношение к процессу строительства объекта, поэтому их можно смело включать в первоначальную стоимость возводимого объекта основных средств.
В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость построенного объекта формируется так же, как и в бухгалтерском учете, исходя из суммы фактических затрат на его сооружение (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В первоначальную стоимость объекта включаются в том числе расходы, понесенные организацией в связи с компенсацией стоимости строений и посадок, которые подлежат сносу в рамках реализации строительства (Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145).
Строительство объектов основных средств подрядным способом осуществляется на основании договора, заключенного между подрядчиком и заказчиком (гл. 37 ГК РФ).
В бухгалтерском учете при подрядном способе строительства все строительные работы, выполненные и оформленные в установленном порядке и работы по монтажу оборудования, отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет «Строительство объектов основных средств», по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
Застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств, по завершении строительства объекта.
Формирование первоначальной стоимости всех объектов осуществляется исходя из суммы фактических затрат на их приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства» (03 «Доходные вложения в материальные ценности»).
В налоговом учете стоимость объектов основных средств, построенных подрядным способом, формируется в общеустановленном порядке исходя из фактических расходов, связанных со строительством объектов.
Однако при этом нужно учитывать два момента, которые могут привести к тому, что оценка построенного объекта в налоговом учете будет отличаться от его оценки по данным бухгалтерского учета.
Во-первых, не следует забывать, что для ряда расходов гл. 25 НК РФ установлен особый порядок их учета для целей налогообложения. И такие расходы, даже если они произведены в связи со строительством объекта, в его первоначальную стоимость для целей налогообложения включаться не будут. Это могут быть, например, расходы на уплату процентов по заемным обязательствам, расходы по страхованию имущества и т. п.
Во-вторых, различия в оценке могут возникнуть при использовании в ходе строительства материалов (работ, услуг), произведенных (выполненных, оказанных) организацией-заказчиком.
Строительство объекта может вестись, например, с использованием материалов заказчика. Если эти материалы произведены заказчиком (являются частью его товарной продукции), то их оценка в налоговом учете должна формироваться в соответствии со ст. 319 НК РФ. Соответственно, использование таких материалов в ходе строительства приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
Аналогичные последствия будут иметь место, если в ходе строительства потребляются работы (услуги) собственного производства заказчика, которые одновременно выполняются (оказываются) им на сторону.
При осуществлении организацией не являющейся строительной, строительно-монтажных работ хозяйственным способом, необходимо вести раздельный учет затрат по разным видам деятельности, а именно: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации и по строительной деятельности.
Себестоимость строительно-монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом, формируется непосредственно на счете 08, субсчет «Строительство объектов основных средств», на котором в ходе строительства собираются все фактические затраты, связанные со строительством объекта.
Законченный строительством объект принимается к учету на счете 01 (либо на счете 03, если объект предназначен исключительно для сдачи в аренду) по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на строительство.
В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, первоначальная стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, складывается из суммы фактических затрат на строительство.
При формировании стоимости объекта в налоговом учете нужно учитывать те же ограничения, что и при строительстве подрядным способом, что в конечном итоге может привести к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета
3.1.3. Приобретение основных средств за плату
Основные средства, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости.
Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.
Правила формирования первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета закреплены в п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: – Первоначальная стоимость складывается из суммы фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактические затраты на приобретение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Правила формирования первоначальной стоимости для целей налогового учета закреплены в п. 1 ст. 257 НК РФ: – Первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Правила формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете на первый взгляд практически одинаковы. Для многих расходов, в том числе и связанных с приобретением основных средств, гл. 25 НК РФ установлен особый порядок учета.
При формировании первоначальной стоимости объекта основных средств для целей налогообложения расходы, для учета которых гл. 25 НК РФ установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта не включаются:
1) расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), а также расходы, отнесенные гл. 25 НК РФ к прочим (ст. 265 НК РФ);
2) это прочие расходы, особый порядок признания которых в уменьшение прибыли установлен отдельными положениями гл. 25 НК РФ. Перечень их приведен в подп. 2–5 п. 1 ст. 253 НК РФ.
Приведем список наиболее распространенных видов расходов, которые в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость основных средств, это:
– расходы по страхованию имущества;
– проценты по кредитам (займам);
– суммовые разницы;
– сверхнормативные суточные.
Пример
Организация по договору купли-продажи приобрела компьютерный стол. Стоимость стола в соответствии с договором – 400 долл. США (НДС нет). Оплата производится в рублях по курсу доллара США к рублю, установленному ЦБ РФ на дату оплаты. В стоимость стола включена стоимость сборки.
Стол поступил в организацию 7 августа. Оплата поставщику произведена 14 сентября. Акт о выполнении работ по сборке стола подписан 15 сентября 2006 г.
Курс доллара США (в примере величина условная):
7 августа – 28,0 руб. / долл.;
14 сентября – 27,5 руб. / долл.
В бухгалтерском учете организации в августе должны быть сделаны проводки:
Д-т счета 08 К-т счета 60 – 11200 руб. – отражена задолженность перед поставщиком в рублях по курсу на дату получения стола (400 долл. х 28 руб. / долл. США);
Д-т счета 60 К-т счета 51 – 11000 руб. – произведена оплата поставщику в рублях по курсу на дату оплаты (400 долл. х 27,5 руб. / долл. США);
Д-т счета 08 К-т счета 60 – 200 руб. – сумма затрат на приобретение стола уменьшена на положительную суммовую разницу (сторнировочная запись);
Д-т счета 01 К-т счета 08 – 11000 руб. – компьютерный стол принят к учету в составе основных средств.
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость сформирована с учетом положительной суммовой разницы и составляет 11000 руб.
Для целей налогообложения прибыли суммовые разницы всегда включаются в состав прочих доходов (расходов) и в формировании первоначальной стоимости основных средств не участвуют.
В налоговом учете первоначальная стоимость стола в данном случае составит 11200 руб.
Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.
Правила формирования первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета закреплены в п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: – Первоначальная стоимость складывается из суммы фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактические затраты на приобретение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Правила формирования первоначальной стоимости для целей налогового учета закреплены в п. 1 ст. 257 НК РФ: – Первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Правила формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете на первый взгляд практически одинаковы. Для многих расходов, в том числе и связанных с приобретением основных средств, гл. 25 НК РФ установлен особый порядок учета.
При формировании первоначальной стоимости объекта основных средств для целей налогообложения расходы, для учета которых гл. 25 НК РФ установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта не включаются:
1) расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), а также расходы, отнесенные гл. 25 НК РФ к прочим (ст. 265 НК РФ);
2) это прочие расходы, особый порядок признания которых в уменьшение прибыли установлен отдельными положениями гл. 25 НК РФ. Перечень их приведен в подп. 2–5 п. 1 ст. 253 НК РФ.
Приведем список наиболее распространенных видов расходов, которые в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость основных средств, это:
– расходы по страхованию имущества;
– проценты по кредитам (займам);
– суммовые разницы;
– сверхнормативные суточные.
Пример
Организация по договору купли-продажи приобрела компьютерный стол. Стоимость стола в соответствии с договором – 400 долл. США (НДС нет). Оплата производится в рублях по курсу доллара США к рублю, установленному ЦБ РФ на дату оплаты. В стоимость стола включена стоимость сборки.
Стол поступил в организацию 7 августа. Оплата поставщику произведена 14 сентября. Акт о выполнении работ по сборке стола подписан 15 сентября 2006 г.
Курс доллара США (в примере величина условная):
7 августа – 28,0 руб. / долл.;
14 сентября – 27,5 руб. / долл.
В бухгалтерском учете организации в августе должны быть сделаны проводки:
Д-т счета 08 К-т счета 60 – 11200 руб. – отражена задолженность перед поставщиком в рублях по курсу на дату получения стола (400 долл. х 28 руб. / долл. США);
Д-т счета 60 К-т счета 51 – 11000 руб. – произведена оплата поставщику в рублях по курсу на дату оплаты (400 долл. х 27,5 руб. / долл. США);
Д-т счета 08 К-т счета 60 – 200 руб. – сумма затрат на приобретение стола уменьшена на положительную суммовую разницу (сторнировочная запись);
Д-т счета 01 К-т счета 08 – 11000 руб. – компьютерный стол принят к учету в составе основных средств.
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость сформирована с учетом положительной суммовой разницы и составляет 11000 руб.
Для целей налогообложения прибыли суммовые разницы всегда включаются в состав прочих доходов (расходов) и в формировании первоначальной стоимости основных средств не участвуют.
В налоговом учете первоначальная стоимость стола в данном случае составит 11200 руб.
Конец бесплатного ознакомительного фрагмента