Страница:
Таким образом, лизингополучатель неправомерно погасил стоимость предмета лизинга путем начисления амортизации в течение 11 месяцев, что повлекло впоследствии занижение налоговой базы по налогу на имущество.
Имущество, полученное налогоплательщиком в лизинг, по условиям договора учитывалось у него на балансе и подлежало включению в шестую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 10 и до 15 лет.
Налогоплательщик, при определении срока полезного использования предмета лизинга не учел требования, установленные пунктом 1 статьи 258 НК РФ, при этом завысил амортизационные отчисления и, соответственно, занизил остаточную стоимость объекта ОС, учитываемую при определении среднегодовой стоимости имущества. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 3 июня 2010 года по делу №А29-9910/2009.
Таким образом, по мнению автора, при установлении сторонами срока полезного использования предмета лизинга, равного сроку договора лизинга (если такой срок значительно ниже «ожидаемого срока использования»), существует возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов. При этом судебные органы не поддерживают сторону налогоплательщиков и встают на сторону налоговиков.
Итак, рассмотрим, что является сроком полезного использования основного средства и как такой срок определить.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств используется для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, определяется на дату ввода в эксплуатацию основного средства, причем налогоплательщик определяет такой срок самостоятельно. Делать это следует с учетом Классификации основных средств.
Согласно указанной Классификации амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы. Если основное средство, учитываемое на балансе лизингодателя, не указано ни в одной из амортизационных групп, приведенных в Классификации ОС, то при установлении срока полезного использования ему следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей, что установлено пунктом 6 статьи 258 НК РФ. Как правило, каждый объект основных средств имеет паспорт или техническое описание, в котором и указывается срок полезного использования объекта.
Следует обратить внимание на то, что нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено случая, предусматривающего изменения срока полезного использования амортизируемого имущества путем замены одной амортизационной группы на другую. Однако если у лизингодателя-налогоплательщика имеются основания полагать, что он изначально ошибочно включил объект в амортизационную группу, то в такой ситуации специалисты ФНС Российской Федерации в Письме от 27 июля 2009 года № 3-2-09/150 советуют учитывать нормы статьей 52–54 НК РФ. В частности пунктом 1 статьи 54 НК РФ определено, то при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговой базы, то есть исправить допущенную им же ошибку.
Таким образом, если у лизингодателя имеются документы, подтверждающие как сам факт совершения ошибки, так и период ее совершения, то на основании норм статьи 54 НК РФ налогоплательщик может произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды, представив в налоговый орган уточненные налоговые декларации.
Если у налогоплательщика, при установлении срока полезного использования нового основного средства проблем не возникает, то при определении срока полезного использования объектов основных средств, бывших в эксплуатации, возникает немало вопросов.
Обратимся к нормам НК РФ. Согласно пункту 12 статьи 258 НК РФ, приобретенные объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. При отсутствии указанных сведений у предыдущего собственника срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями НК РФ и с учетом классификации основных средств, о чем сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 16 июля 2009 года № 03-03-06/2/141.
Лизингодатели вправе определять норму амортизации по предметам лизинга, бывшим в употреблении, с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования может быть определен как разница между сроком полезного использования, установленным предыдущим собственником, и количеством лет (месяцев) эксплуатации этого имущества указанным собственником.
Следует отметить, что это правило применяется только в том случае, если лизингодатель намерен применять в отношении этих основных средств линейный метод начисления амортизации. При нелинейном методе начисления амортизации правило не применяется, поскольку при этом методе нормы амортизации не зависят от срока полезного использования объекта основных средств, что установлено пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ.
Как поступить в ситуации, когда срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку полезного использования, определенному в соответствии с Классификацией ОС? В этом случае, а также в случае, когда срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками окажется большим, чем срок, определенный согласно классификации, налогоплательщик определяет срок полезного использования самостоятельно, при этом в обязательном порядке учитывая требования техники безопасности и других факторов (Письмо Минфина Российской Федерации от 18 марта 2011 года № 03-03-06/1/144).
Согласно пункту 13 статьи 258 НК РФ в определенных обстоятельствах к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества могут применяться повышающие (понижающие) коэффициенты. Причем данное обстоятельство влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких активов. Так, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ возможность ускорить процесс списания на расходы первоначальной стоимости основных средств предусмотрена в отношении амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга. Для этого сторона договора лизинга, на балансе которой учитывается основное средство, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Заметим, что это правило не распространяется лишь на объекты основных средств, которые относятся к первой – третьей амортизационной группам.
Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 22 марта 2011 года № 03-03-06/1/168 а случае приобретения объекта основных средств у налогоплательщика, осуществлявшего амортизацию предмета лизинга с применением повышающего коэффициента, установление новым собственником для такого имущества сокращенного срока полезного использования с учетом применявшегося повышающего коэффициента, по мнению Минфина, неправомерно.
Срок полезного использования таких объектов может определяться как установленный предыдущим их собственником срок их полезного использования (без учета применяемого им в налоговом учете повышающего коэффициента), уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
В Письме Минфина Российской Федерации от 31 марта 2011 года № 03-03-06/1/187 рассмотрена ситуация, когда лизингодатель реализует имущество, бывшее предметом договора лизинга. В данной Письме сказано, что лизингополучатель по судебному решению вернул организации (лизингодателю) лизинговое имущество. По условиям договора лизинговое имущество учитывалось на балансе организации.
Руководитель организации издал приказ о том, что данное имущество подлежит реализации.
Амортизацию по возвращенному предмету лизинга организация не начисляет, так как оно не используется в деятельности, направленной на получение дохода.
Имеет ли право лизингодатель для расчета налога на прибыль на момент реализации лизингового имущества в составе расходов учесть его остаточную стоимость, которая сформировалась на момент возврата?
Чиновники дали на данный вопрос утвердительный ответ: если организация-лизингодатель после расторжения договора лизинга реализует предмет лизинга, который учитывался на балансе лизингодателя в качестве амортизируемого имущества, расходы при реализации определяются в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
НК РФ позволяет налогоплательщикам увеличивать срок полезного использования объектов основных средств после их ввода в эксплуатацию. Но сделать это можно лишь в том случае, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения основного средства срок его использования увеличился. Обратите внимание, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, увеличение срока допускается в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено это основное средство. Если же проведенная реконструкция, модернизация или перевооружение не привели к увеличению срока полезного использования, амортизация по объекту основных средств начисляется в течение оставшегося срока полезного использования.
Отметим, что в отличие от главы 25 НК РФ ПБУ 6/01 не содержит специальных правил, регламентирующих порядок определения срока полезного использования в отношении имущества, бывшего в употреблении. В соответствии с пунктом 20 данного бухгалтерского стандарта определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Таким образом, в целях установления одинакового срока полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете лизингодателю целесообразно руководствоваться рассмотренными выше требованиями НК РФ.
Балансодержатель – лизингополучатель – бухгалтерский и налоговый учет, определение первоначальной стоимости, двухступенчатый документооборот у лизингодателя
Имущество, полученное налогоплательщиком в лизинг, по условиям договора учитывалось у него на балансе и подлежало включению в шестую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 10 и до 15 лет.
Налогоплательщик, при определении срока полезного использования предмета лизинга не учел требования, установленные пунктом 1 статьи 258 НК РФ, при этом завысил амортизационные отчисления и, соответственно, занизил остаточную стоимость объекта ОС, учитываемую при определении среднегодовой стоимости имущества. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 3 июня 2010 года по делу №А29-9910/2009.
Таким образом, по мнению автора, при установлении сторонами срока полезного использования предмета лизинга, равного сроку договора лизинга (если такой срок значительно ниже «ожидаемого срока использования»), существует возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов. При этом судебные органы не поддерживают сторону налогоплательщиков и встают на сторону налоговиков.
Срок полезного использования объектов основных средств в налоговом учете, бывшие в употреблении основные средства.В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 тысяч рублей. Таким образом, основные средства, при выполнении условий, вышеперечисленных условий, будут признаны амортизируемым имуществом.
В целях налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом, согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности. Имущество и объекты интеллектуальной собственности для признания их амортизируемым имуществом должны использоваться для извлечения дохода, их стоимость должна погашаться путем начисления амортизации, срок полезного использования должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость – более 40 тысяч рублей.
Согласно пункту 10 статьи 258 НК РФ имущество, переданное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Иными словами, положения пункта 1 статьи 256 НК РФ действуют при учете лизингового имущества, находящегося на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя.
Таким образом, если при передаче имущества лизингополучателю, оно учитывается на балансе лизингодателя, то амортизацию по нему начисляет именно он.
Итак, рассмотрим, что является сроком полезного использования основного средства и как такой срок определить.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств используется для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, определяется на дату ввода в эксплуатацию основного средства, причем налогоплательщик определяет такой срок самостоятельно. Делать это следует с учетом Классификации основных средств.
Согласно указанной Классификации амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы. Если основное средство, учитываемое на балансе лизингодателя, не указано ни в одной из амортизационных групп, приведенных в Классификации ОС, то при установлении срока полезного использования ему следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей, что установлено пунктом 6 статьи 258 НК РФ. Как правило, каждый объект основных средств имеет паспорт или техническое описание, в котором и указывается срок полезного использования объекта.
Следует обратить внимание на то, что нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено случая, предусматривающего изменения срока полезного использования амортизируемого имущества путем замены одной амортизационной группы на другую. Однако если у лизингодателя-налогоплательщика имеются основания полагать, что он изначально ошибочно включил объект в амортизационную группу, то в такой ситуации специалисты ФНС Российской Федерации в Письме от 27 июля 2009 года № 3-2-09/150 советуют учитывать нормы статьей 52–54 НК РФ. В частности пунктом 1 статьи 54 НК РФ определено, то при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговой базы, то есть исправить допущенную им же ошибку.
Таким образом, если у лизингодателя имеются документы, подтверждающие как сам факт совершения ошибки, так и период ее совершения, то на основании норм статьи 54 НК РФ налогоплательщик может произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды, представив в налоговый орган уточненные налоговые декларации.
Если у налогоплательщика, при установлении срока полезного использования нового основного средства проблем не возникает, то при определении срока полезного использования объектов основных средств, бывших в эксплуатации, возникает немало вопросов.
Обратимся к нормам НК РФ. Согласно пункту 12 статьи 258 НК РФ, приобретенные объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. При отсутствии указанных сведений у предыдущего собственника срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями НК РФ и с учетом классификации основных средств, о чем сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 16 июля 2009 года № 03-03-06/2/141.
Лизингодатели вправе определять норму амортизации по предметам лизинга, бывшим в употреблении, с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования может быть определен как разница между сроком полезного использования, установленным предыдущим собственником, и количеством лет (месяцев) эксплуатации этого имущества указанным собственником.
Следует отметить, что это правило применяется только в том случае, если лизингодатель намерен применять в отношении этих основных средств линейный метод начисления амортизации. При нелинейном методе начисления амортизации правило не применяется, поскольку при этом методе нормы амортизации не зависят от срока полезного использования объекта основных средств, что установлено пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ.
Как поступить в ситуации, когда срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку полезного использования, определенному в соответствии с Классификацией ОС? В этом случае, а также в случае, когда срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками окажется большим, чем срок, определенный согласно классификации, налогоплательщик определяет срок полезного использования самостоятельно, при этом в обязательном порядке учитывая требования техники безопасности и других факторов (Письмо Минфина Российской Федерации от 18 марта 2011 года № 03-03-06/1/144).
Согласно пункту 13 статьи 258 НК РФ в определенных обстоятельствах к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества могут применяться повышающие (понижающие) коэффициенты. Причем данное обстоятельство влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких активов. Так, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ возможность ускорить процесс списания на расходы первоначальной стоимости основных средств предусмотрена в отношении амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга. Для этого сторона договора лизинга, на балансе которой учитывается основное средство, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Заметим, что это правило не распространяется лишь на объекты основных средств, которые относятся к первой – третьей амортизационной группам.
Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 22 марта 2011 года № 03-03-06/1/168 а случае приобретения объекта основных средств у налогоплательщика, осуществлявшего амортизацию предмета лизинга с применением повышающего коэффициента, установление новым собственником для такого имущества сокращенного срока полезного использования с учетом применявшегося повышающего коэффициента, по мнению Минфина, неправомерно.
Срок полезного использования таких объектов может определяться как установленный предыдущим их собственником срок их полезного использования (без учета применяемого им в налоговом учете повышающего коэффициента), уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
В Письме Минфина Российской Федерации от 31 марта 2011 года № 03-03-06/1/187 рассмотрена ситуация, когда лизингодатель реализует имущество, бывшее предметом договора лизинга. В данной Письме сказано, что лизингополучатель по судебному решению вернул организации (лизингодателю) лизинговое имущество. По условиям договора лизинговое имущество учитывалось на балансе организации.
Руководитель организации издал приказ о том, что данное имущество подлежит реализации.
Амортизацию по возвращенному предмету лизинга организация не начисляет, так как оно не используется в деятельности, направленной на получение дохода.
Имеет ли право лизингодатель для расчета налога на прибыль на момент реализации лизингового имущества в составе расходов учесть его остаточную стоимость, которая сформировалась на момент возврата?
Чиновники дали на данный вопрос утвердительный ответ: если организация-лизингодатель после расторжения договора лизинга реализует предмет лизинга, который учитывался на балансе лизингодателя в качестве амортизируемого имущества, расходы при реализации определяются в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
НК РФ позволяет налогоплательщикам увеличивать срок полезного использования объектов основных средств после их ввода в эксплуатацию. Но сделать это можно лишь в том случае, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения основного средства срок его использования увеличился. Обратите внимание, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, увеличение срока допускается в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено это основное средство. Если же проведенная реконструкция, модернизация или перевооружение не привели к увеличению срока полезного использования, амортизация по объекту основных средств начисляется в течение оставшегося срока полезного использования.
Отметим, что в отличие от главы 25 НК РФ ПБУ 6/01 не содержит специальных правил, регламентирующих порядок определения срока полезного использования в отношении имущества, бывшего в употреблении. В соответствии с пунктом 20 данного бухгалтерского стандарта определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Таким образом, в целях установления одинакового срока полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете лизингодателю целесообразно руководствоваться рассмотренными выше требованиями НК РФ.
Балансодержатель – лизингополучатель – бухгалтерский и налоговый учет, определение первоначальной стоимости, двухступенчатый документооборот у лизингодателя
По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. В зависимости от условий договора предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя либо на балансе лизингополучателя.
В нижеприведенном материале поговорим об особенностях отражения в учете лизингодателя операций по сдаче имущества в лизинг, при условии, что балансодержателем является лизингополучатель.
Пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) предусмотрено, что предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.
В соответствии пунктом 1 статьи 31 названного Закона предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.
Соответственно, Минфин Российской Федерации в Письме от 30 августа 2007 года № 07-05-06/225 указывает, что при рассмотрении вопроса о формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости лизингового имущества следует руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01) и Указаниями № 15.
Согласно пунктам 4 и 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» объекты, которые предназначены исключительно для передачи организацией за плату во временное владение и пользование третьим лицам с целью получения дохода, относятся к основным средствам, но учитываются обособленно – в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»). Для принятия основных средств (в том числе и доходных вложений в материальные ценности) к учету необходимо выполнить обязательные условия, перечисленные в пункте 4 ПБУ 6/01, согласно которому актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве доходных вложений, если одновременно выполняются следующие условия (пункт 4 ПБУ 6/01):
– объект предназначен для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
– объект предназначен для сдачи в аренду в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта, вне рамок договора лизинга;
– объект способен приносить лизингодателю экономические выгоды (доход) в будущем.
Первоначальной стоимостью доходных вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (пункт 8 ПБУ 6/01).
Учет предметов лизинга на балансе лизингополучателя возможен исключительно в соответствии с договором. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона № 164-ФЗ при передаче предмета лизинга лизингополучателю и принятии его лизингополучателем к бухгалтерскому учету право собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю не переходит.
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» операции по выбытию предмета лизинга лизингодатель отражает в бухгалтерском учете с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», формируя прочие доходы и расходы.
При этом в бухгалтерском учете лизингодателя делаются достаточно странные записи:
Дебет счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена задолженность лизингополучателя согласно договору лизинга;
Дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Имущество, переданное в лизинг» Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг» – отражена передача предмета лизинга на баланс лизингополучателю;
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 03«Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Имущество, переданное в лизинг» – списана балансовая стоимость предмета лизинга;
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» – отражение разницы между задолженностью лизингополучателя согласно договору лизинга и балансовой стоимостью предмета лизинга.
Отметим, что с 1 января 2011 года утратил силу пункт 81 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», в котором содержалось определение доходов будущих периодов (подпункт 19 пункта 1 Приказа Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н). При этом в Инструкцию по применению Плана счетов не было внесено никаких изменений, понятие доходов будущих периодов продолжает использоваться и в Указаниях № 15.
Таким образом, с бухгалтерской отчетности за 2011 года обоснованным является отражение в составе доходов будущих периодов разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (пункт 4 Указаний № 15). Указанные суммы отражаются по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».
При передаче предмета лизинга лизингополучателю, при условии, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, лизингодатель списывает предмет лизинга со своего баланса и учитывает его на внебалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре лизинга. Это определено статьей 31 Закона № 164-ФЗ, пунктом 4 Указаний № 15, Инструкцией по применению Плана счетов.
Начисление лизинговых платежей исходя из суммы, указанной в графике, отражается следующими записями:
Дебет 98 Кредит 90-1 «Выручка» – начислен лизинговый платеж, в части разницы между задолженностью лизингополучателя и балансовой стоимостью предмета лизинга;
Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – отражены денежные средств, поступившие от лизингополучателя.
По окончании срока действия договора лизинга при частичном погашении стоимости предмета лизинга в составе лизинговых платежей, на основании первичных документов, предоставленных лизингополучателем, лизингодатель отражает возврат предмета лизинга следующими записями:
Дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Кредит счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», на сумму задолженности.
Если, при этом, возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно принимается к учету на счет 03 «Доходные вложения в материальный ценности» по условной оценке 1 рубль.
Далее, его стоимость переносится с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальный ценности» на счет 01 «Основные средства», если стоимость полученного имущества соответствует пределу, установленному для основных средств, или счета по учету материалов, если не соответствуют.
Амортизационные начисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (пункт 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ, пункт 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н). Следовательно, если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то и амортизацию начисляет лизингополучатель.
Как видно из указанной статьи каких-либо особенностей, отличающих предметы лизинга от прочего имущества, нет, то есть при определении первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга, учитываются те же расходы, что при обычных условиях.
Определив первоначальную стоимость имущества, сторонам необходимо установить порядок начисления по нему амортизации. Согласно пункту 10 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться по условиям договора финансовой аренды (договора лизинга).
Таким образом, если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то и амортизацию начисляет лизингополучатель.
Согласно нормам действующего НК РФ лизингодатель может учитывать расходы на приобретение лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя. Расходы учитываются в сумме и по срокам пропорционально арендным (лизинговым) платежам. Под лизинговыми платежами подразумеваются те суммы, которые отражаются в налоговом учете лизингодателя как доходы от аренды и именно по моменту учета доходов. Обращаем внимание на то, что в пропорции не учитывается выкупной платеж, так как он не является арендным, оставаясь лизинговым платежом.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. При этом, как следует из норм подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, эти расходы учитываются у лизингодателя только в том случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе у лизингополучателя.
Пунктом 8.1 статьи 272 НК РФ определен порядок признания указанных расходов, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи.
Принимая во внимание, что учитываются только расходы на приобретение лизингового имущества, то расходы на доставку и доведение до состояния, в котором это имущество пригодно для использования у лизингополучателя, учесть можно будет только при продаже данного имущества и с определенными сложностями.
Одновременно расходы на доставку и доведение до состояния, в котором это имущество пригодно для использования, возлагать на лизингополучателя тоже рискованно, так как у него должна учитываться через амортизацию только первоначальная стоимость, а не другие расходы, которые становятся рискованными. Таким образом, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то учесть расходы на доставку, монтаж и доведение до состояния, в котором это имущество пригодно для использования у лизингополучателя, лизингодателю можно только при его дальнейшей реализации, лизингополучателю учитывать данные расходы рискованно.
В нижеприведенном материале поговорим об особенностях отражения в учете лизингодателя операций по сдаче имущества в лизинг, при условии, что балансодержателем является лизингополучатель.
Пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) предусмотрено, что предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.
В соответствии пунктом 1 статьи 31 названного Закона предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.
Бухгалтерский учет, определение первоначальной стоимости.
В настоящее время порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее – Указания № 15). Однако применять данные Указания следует очень осторожно, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому при применении Указаний № 15 следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.Соответственно, Минфин Российской Федерации в Письме от 30 августа 2007 года № 07-05-06/225 указывает, что при рассмотрении вопроса о формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости лизингового имущества следует руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01) и Указаниями № 15.
Согласно пунктам 4 и 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» объекты, которые предназначены исключительно для передачи организацией за плату во временное владение и пользование третьим лицам с целью получения дохода, относятся к основным средствам, но учитываются обособленно – в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»). Для принятия основных средств (в том числе и доходных вложений в материальные ценности) к учету необходимо выполнить обязательные условия, перечисленные в пункте 4 ПБУ 6/01, согласно которому актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве доходных вложений, если одновременно выполняются следующие условия (пункт 4 ПБУ 6/01):
– объект предназначен для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
– объект предназначен для сдачи в аренду в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта, вне рамок договора лизинга;
– объект способен приносить лизингодателю экономические выгоды (доход) в будущем.
Первоначальной стоимостью доходных вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (пункт 8 ПБУ 6/01).
Учет предметов лизинга на балансе лизингополучателя возможен исключительно в соответствии с договором. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона № 164-ФЗ при передаче предмета лизинга лизингополучателю и принятии его лизингополучателем к бухгалтерскому учету право собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю не переходит.
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» операции по выбытию предмета лизинга лизингодатель отражает в бухгалтерском учете с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», формируя прочие доходы и расходы.
При этом в бухгалтерском учете лизингодателя делаются достаточно странные записи:
Дебет счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена задолженность лизингополучателя согласно договору лизинга;
Дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Имущество, переданное в лизинг» Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг» – отражена передача предмета лизинга на баланс лизингополучателю;
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 03«Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Имущество, переданное в лизинг» – списана балансовая стоимость предмета лизинга;
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» – отражение разницы между задолженностью лизингополучателя согласно договору лизинга и балансовой стоимостью предмета лизинга.
Отметим, что с 1 января 2011 года утратил силу пункт 81 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», в котором содержалось определение доходов будущих периодов (подпункт 19 пункта 1 Приказа Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н). При этом в Инструкцию по применению Плана счетов не было внесено никаких изменений, понятие доходов будущих периодов продолжает использоваться и в Указаниях № 15.
Таким образом, с бухгалтерской отчетности за 2011 года обоснованным является отражение в составе доходов будущих периодов разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (пункт 4 Указаний № 15). Указанные суммы отражаются по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».
При передаче предмета лизинга лизингополучателю, при условии, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, лизингодатель списывает предмет лизинга со своего баланса и учитывает его на внебалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре лизинга. Это определено статьей 31 Закона № 164-ФЗ, пунктом 4 Указаний № 15, Инструкцией по применению Плана счетов.
Начисление лизинговых платежей исходя из суммы, указанной в графике, отражается следующими записями:
Дебет 98 Кредит 90-1 «Выручка» – начислен лизинговый платеж, в части разницы между задолженностью лизингополучателя и балансовой стоимостью предмета лизинга;
Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – отражены денежные средств, поступившие от лизингополучателя.
По окончании срока действия договора лизинга при частичном погашении стоимости предмета лизинга в составе лизинговых платежей, на основании первичных документов, предоставленных лизингополучателем, лизингодатель отражает возврат предмета лизинга следующими записями:
Дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Кредит счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», на сумму задолженности.
Если, при этом, возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно принимается к учету на счет 03 «Доходные вложения в материальный ценности» по условной оценке 1 рубль.
Далее, его стоимость переносится с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальный ценности» на счет 01 «Основные средства», если стоимость полученного имущества соответствует пределу, установленному для основных средств, или счета по учету материалов, если не соответствуют.
Амортизационные начисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (пункт 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ, пункт 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н). Следовательно, если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то и амортизацию начисляет лизингополучатель.
Налоговый учет, определение первоначальной стоимости.
Согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.Как видно из указанной статьи каких-либо особенностей, отличающих предметы лизинга от прочего имущества, нет, то есть при определении первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга, учитываются те же расходы, что при обычных условиях.
Определив первоначальную стоимость имущества, сторонам необходимо установить порядок начисления по нему амортизации. Согласно пункту 10 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться по условиям договора финансовой аренды (договора лизинга).
Таким образом, если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то и амортизацию начисляет лизингополучатель.
Согласно нормам действующего НК РФ лизингодатель может учитывать расходы на приобретение лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя. Расходы учитываются в сумме и по срокам пропорционально арендным (лизинговым) платежам. Под лизинговыми платежами подразумеваются те суммы, которые отражаются в налоговом учете лизингодателя как доходы от аренды и именно по моменту учета доходов. Обращаем внимание на то, что в пропорции не учитывается выкупной платеж, так как он не является арендным, оставаясь лизинговым платежом.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. При этом, как следует из норм подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, эти расходы учитываются у лизингодателя только в том случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе у лизингополучателя.
Пунктом 8.1 статьи 272 НК РФ определен порядок признания указанных расходов, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи.
Принимая во внимание, что учитываются только расходы на приобретение лизингового имущества, то расходы на доставку и доведение до состояния, в котором это имущество пригодно для использования у лизингополучателя, учесть можно будет только при продаже данного имущества и с определенными сложностями.
Одновременно расходы на доставку и доведение до состояния, в котором это имущество пригодно для использования, возлагать на лизингополучателя тоже рискованно, так как у него должна учитываться через амортизацию только первоначальная стоимость, а не другие расходы, которые становятся рискованными. Таким образом, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то учесть расходы на доставку, монтаж и доведение до состояния, в котором это имущество пригодно для использования у лизингополучателя, лизингодателю можно только при его дальнейшей реализации, лизингополучателю учитывать данные расходы рискованно.