Страница:
2.2. Оптимизация учета расходов вновь созданных и реорганизованных организаций
В силу п. 3 ст. 49 ГК РФ юридическое лицо начинает осуществлять предпринимательскую деятельность, то есть приобретает права и несет обязанности, с момента создания.
Пунктом 2 ст. 51 ГК РФ определено, что юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.
В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ по решению учредителей (участников) юридического лица либо по решению органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, может быть осуществлена реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование).
На основании п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Очевидно, что впервые созданная или вновь созданная в результате реорганизации организация не может в силу разных причин осуществлять предпринимательскую деятельность, а следовательно, и получать доходы в такой же мере, как и действующее уже какое-то время юридическое лицо. Кроме того, созданная в результате реорганизации организация является правопреемником существующей ранее реорганизованной организации.
Законодатель, учитывая данное обстоятельство, выделил в главе 25 НК РФ отдельно расходы вновь созданных и реорганизованных организаций.
В силу ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на вышеуказанные имущество, имущественные права.
Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, – и убытки), предусмотренные ст. 255, 260 – 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 – 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Для целей налогообложения вышеуказанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, предусмотренных главой 25 НК РФ.
Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица – при реорганизации в форме присоединения).
Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном НК РФ.
Статья 58 ГК РФ устанавливает правопреемство при реорганизации юридических лиц:
– при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом;
– при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом;
– при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом;
– при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом;
– при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Правопреемство в части исполнения обязанности по уплате налогов при различных формах реорганизации установлено п. 4 – 9 ст. 50 НК РФ.
В письме Минфина России от 24.03.2006 № 03-03-04/1/275 разъяснено, что при применении вышеуказанных положений налогоплательщикам следует учитывать, что в соответствии со ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 – 320 настоящего Кодекса.
По мнению Минфина России, для целей ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных в результате реорганизации организаций могут быть признаны только те расходы реорганизуемой организации, которые не учтены последней при формировании налоговой базы вследствие корректного применения ст. 272 НК РФ.
При этом если в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ расходы по методу начисления подлежали отнесению к расходам текущего отчетного (налогового) периода у реорганизованной организации, заканчивающегося до даты государственной регистрации выделенного общества, то такие расходы не могут учитываться при формировании налоговой базы выделенного общества.
В соответствии с письмом Минфина России от 03.10.2006 № 03-03-04/2/213 по смыслу п. 2.1 ст. 252 НК РФ состав расходов определяется по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица – при реорганизации в форме присоединения).
Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, – убытки), предусмотренные в том числе ст. 265 и 266 настоящего Кодекса, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.
Суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов, как это предусмотрено подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие ликвидации организации.
Если безнадежные долги образовались у реорганизуемого общества до момента передачи задолженности по разделительному балансу выделенным обществам, то есть до даты государственной регистрации выделенных обществ, такие долги должны учитываться при формировании налоговой базы реорганизуемого общества.
НК РФ не предусматривает отдельных положений, устанавливающих критерии признания для целей налогообложения прибыли расходов впервые созданных организаций. Очевидно, что их расходами на первоначальном этапе являются прежде всего затраты на оплату основных средств и набор персонала.
После приобретения основное средство должно быть введено в эксплуатацию. При этом согласно правилам, установленным ст. 256 – 257 НК РФ, амортизация по основным средствам начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем ввода основных средств в эксплуатацию.
При этом в письме Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/1/36 указано, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Финансовое ведомство отметило, что только расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, если впервые созданная организация приобрела основные средства, но не использует их в предпринимательской деятельности, то она не может учитывать для целей налогообложения прибыли расходы в виде амортизационных отчислений.
Что касается иных расходов, которые несет впервые созданная организация (включая расходы на подбор персонала), то она признает их в общем порядке.
Пунктом 2 ст. 51 ГК РФ определено, что юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.
В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ по решению учредителей (участников) юридического лица либо по решению органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, может быть осуществлена реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование).
На основании п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Очевидно, что впервые созданная или вновь созданная в результате реорганизации организация не может в силу разных причин осуществлять предпринимательскую деятельность, а следовательно, и получать доходы в такой же мере, как и действующее уже какое-то время юридическое лицо. Кроме того, созданная в результате реорганизации организация является правопреемником существующей ранее реорганизованной организации.
Законодатель, учитывая данное обстоятельство, выделил в главе 25 НК РФ отдельно расходы вновь созданных и реорганизованных организаций.
В силу ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на вышеуказанные имущество, имущественные права.
Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, – и убытки), предусмотренные ст. 255, 260 – 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 – 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Для целей налогообложения вышеуказанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, предусмотренных главой 25 НК РФ.
Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица – при реорганизации в форме присоединения).
Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном НК РФ.
Статья 58 ГК РФ устанавливает правопреемство при реорганизации юридических лиц:
– при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом;
– при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом;
– при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом;
– при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом;
– при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Правопреемство в части исполнения обязанности по уплате налогов при различных формах реорганизации установлено п. 4 – 9 ст. 50 НК РФ.
В письме Минфина России от 24.03.2006 № 03-03-04/1/275 разъяснено, что при применении вышеуказанных положений налогоплательщикам следует учитывать, что в соответствии со ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 – 320 настоящего Кодекса.
По мнению Минфина России, для целей ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных в результате реорганизации организаций могут быть признаны только те расходы реорганизуемой организации, которые не учтены последней при формировании налоговой базы вследствие корректного применения ст. 272 НК РФ.
При этом если в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ расходы по методу начисления подлежали отнесению к расходам текущего отчетного (налогового) периода у реорганизованной организации, заканчивающегося до даты государственной регистрации выделенного общества, то такие расходы не могут учитываться при формировании налоговой базы выделенного общества.
В соответствии с письмом Минфина России от 03.10.2006 № 03-03-04/2/213 по смыслу п. 2.1 ст. 252 НК РФ состав расходов определяется по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица – при реорганизации в форме присоединения).
Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, – убытки), предусмотренные в том числе ст. 265 и 266 настоящего Кодекса, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.
Суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов, как это предусмотрено подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие ликвидации организации.
Если безнадежные долги образовались у реорганизуемого общества до момента передачи задолженности по разделительному балансу выделенным обществам, то есть до даты государственной регистрации выделенных обществ, такие долги должны учитываться при формировании налоговой базы реорганизуемого общества.
НК РФ не предусматривает отдельных положений, устанавливающих критерии признания для целей налогообложения прибыли расходов впервые созданных организаций. Очевидно, что их расходами на первоначальном этапе являются прежде всего затраты на оплату основных средств и набор персонала.
После приобретения основное средство должно быть введено в эксплуатацию. При этом согласно правилам, установленным ст. 256 – 257 НК РФ, амортизация по основным средствам начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем ввода основных средств в эксплуатацию.
При этом в письме Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/1/36 указано, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Финансовое ведомство отметило, что только расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, если впервые созданная организация приобрела основные средства, но не использует их в предпринимательской деятельности, то она не может учитывать для целей налогообложения прибыли расходы в виде амортизационных отчислений.
Что касается иных расходов, которые несет впервые созданная организация (включая расходы на подбор персонала), то она признает их в общем порядке.
2.3. Оптимизация учета материальных расходов
В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика:
– на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
На правоприменительном уровне возникает большое количество вопросов относительно того, как именно документально подтвердить затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
Функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий возложены постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 № 835 «О первичных учетных документах» на Госкомстат России. Так, постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Одной из утвержденных форм является товарная накладная (форма № ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и в то же время является первичным учетным документом, подтверждающим осуществление затрат.
Таким образом, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут быть подтверждены надлежащим образом оформленной товарной накладной (форма № ТОРГ-12).
В письме Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/392 разъяснено, что расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры.
В письме от 05.06.2007 № 03-11-04/2/158 финансовое ведомство указало, что расходы налогоплательщика на приобретение материалов, используемых в производстве, могут быть подтверждены товарным и кассовым чеками, выдаваемыми покупателю данных материалов продавцом;
– на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
В затраты на упаковку продукции входят:
фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.д.), потребленных при упаковке товаров;
плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.
По данному основанию учитываются, например, следующие затраты:
затраты в виде стоимости использованных картриджей для принтеров и факсов, заправки картриджей, которые могут быть отнесены к материальным расходам и учтены при налогообложении (см., например, письмо Минфина России от 08.02.2007 № 03-11-04/2/26);
расходы организации по оплате товаров бытовой химии, приобретаемых для содержания в чистоте витрин, помещения и соблюдения санитарных норм (см., например, письмо Минфина России от 15.08.2005 № 03-11-04/2/45);
расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.), относящиеся к расходам на хозяйственные нужды (см., например, письма Минфина России от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229 и от 01.09.2006 № 03-11-04/2/182).
ФАС Поволжского округа в постановлении от 03.07.2007 № А65-20634/06 признал обоснованным отнесение налогоплательщиком на расходы затрат по приобретению чашек, жидкости для мытья посуды, стирального порошка, туалетной бумаги, стакана граненого на основании подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 № А29-11853/2005а).
Однако существует противоположная точка зрения. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.09.2005 № Ф04-6226/2005(15067-А27-15) сделал вывод о том, что к затратам по обеспечению нормальных условий труда туалетная бумага не относится. Но при этом следует, однако, учитывать, что данное постановление принято с применением утративших силу норм.
Таким образом, отнесение к расходам для целей исчисления налога на прибыль затрат на приобретение туалетной бумаги правомерно при условии соблюдения требований ст. 252 НК РФ;
– на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Начиная с 2006 года согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, для целей бухгалтерского учета организации получили возможность не начислять амортизацию по основным средствам стоимостью не более 20 тыс. руб. и учитывать их как материально-производственные запасы.
С 1 января 2008 года аналогичные положения действуют и в НК РФ. В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается амортизируемым, повышен с 10 тыс. руб. до 20 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 и 257 НК РФ).
Следовательно, по имуществу со стоимостью 20 тыс. руб. и менее амортизация не начисляется, затраты на приобретение такого имущества могут единовременно учитываться как материальные расходы.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на приобретение форменной одежды.
В письме Минфина России от 24.08.2005 № 03-03-04/2/51 разъяснено, что если организация приобрела для сотрудников фирменную одежду с изображением своего товарного знака, то она может учесть расходы в составе материальных на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, если покупка специальной одежды обусловлена технологическими особенностями производства, либо в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 настоящего Кодекса, если законодательство предусматривает выдачу работникам специальной одежды. Во всех остальных случаях эти расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, если даже обязанность организации обеспечивать сотрудников фирменной одеждой предусмотрена в трудовых договорах.
С 1 января 2006 года в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда учитываются и расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых согласно законодательству Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
В письме Минфина России от 10.03.2006 № 03-03-04/1/203 подтверждено, что данная норма применяется в случае, если форменная одежда остается в личном пользовании работников. Как разъясняют сотрудники финансового ведомства, если форменная одежда не передается в собственность работника, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если даже обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.08.2005 № 03-03-04/2/51, затраты на приобретение форменной одежды нельзя учитывать в составе расходов на рекламу. Форменная одежда с изображением зарегистрированного товарного знака (логотипа) организации, приобретенная для сотрудников организации, не может считаться рекламой (рекламной продукцией) на том основании, что такая одежда не может распространять информацию о видах деятельности организации, ее целях и задачах. Кроме того, форменная одежда предназначается для работников, которые обслуживают клиентов организации, то есть в процессе работы общаются с достаточно ограниченным числом граждан.
Однако арбитражная практика складывается иначе.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 № А55-31040/05-3 суд счел, что расходы на форменную одежду могут учитываться для целей налогообложения прибыли, если они отвечают критерию экономической обоснованности и направленности на получение прибыли организацией и документально подтверждены налогоплательщиком.
Судьи сослались на то, что перечень расходов, установленный в НК РФ, является открытым. Основными требованиями признания любых затрат организации в качестве расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ являются экономическая обоснованность, документальное подтверждение и направленность на получение организацией дохода.
По мнению арбитражных судов, в зависимости от целей введения униформы в организации затраты на форменную одежду могут быть учтены по разным статьям затрат, например как материальные расходы на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, как расходы на рекламу согласно подпункту 28 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса, как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или как расходы на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 настоящего Кодекса.
В постановлении ФАС Московского округа от 26.07.2006, 02.08.2006 № КА-А40/6794-06 арбитражный суд счел, что поскольку основным видом деятельности налогоплательщика является организация общественного питания и в штате налогоплательщика предусмотрены должности официанток, для которых рекомендовано использование форменной одежды в силу п. 1.4 Типовой инструкции по охране труда для официанта, утвержденной постановлением Минтруда России от 24.05.2002 № 36, то произведенные налогоплательщиком расходы на приобретение женских колготок, являющихся согласно локальным актам организации частью форменной одежды официанток, обоснованы и подлежат учету в составе материальных расходов на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 № А43-1729/2004-32-152 арбитражным судом сделан вывод о том, что налогоплательщик правомерно включил в состав ненормируемых рекламных расходов в соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты по использованию форменной одежды с его логотипом. Организация использовала данную форменную одежду для оформления витрин, выставок-продаж, экспозиций. Форменная одежда, в частности, использовалась налогоплательщиком в ходе проведения рекламных акций, представляющих собой акцию по дегустации напитков компании в местах реализации, а также ежемесячные выезды сотрудников компании в места реализации продукции для оформления витрин. Сотрудники налогоплательщика, участвовавшие в этих акциях, одевались в форменную одежду с рекламным логотипом, привлекая тем самым интерес потребителей к продукции компании.
В постановлении ФАС Уральского округа от 07.06.2006 № Ф09-4680/06-С7 арбитражным судом был сделан вывод, что затраты по приобретению для охранников службы безопасности специальной одежды, поскольку она считалась экипировкой, можно было отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как указал суд, налоговое законодательство не определяет понятие экипировки для целей исключения расходов на нее при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщик создал собственную службу безопасности, выдавал охранникам специальную форменную одежду, которую они были обязаны носить в период дежурства во время выполнения профессиональных обязанностей и которая позволяла идентифицировать принадлежность работников к службе охраны общества (для целей беспрепятственного осуществления ими полномочий и наибольшей эффективности выполнения их работы), а также были определены виды и нормы выдачи специальной форменной одежды. Следовательно, приобретение налогоплательщиком специальной форменной одежды было непосредственно связано с выполнением функций службы собственной безопасности по обеспечению сохранности имущества налогоплательщика, в связи с чем у общества имелись все основания для отнесения данных затрат в состав прочих расходов;
– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
В письме УМНС России по г. Москве от 16.06.2004 № 21-09/40251 разъяснено, что расходы по приобретению комплектующих изделий учитываются в составе расходов после их оплаты и по мере передачи данных изделий в производство (в монтаж). Соответственно в расходы может быть включен НДС, уплаченный при приобретении комплектующих изделий, в части комплектующих изделий, переданных в производство (принятых к монтажу);
– на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.
Расходы организации на приобретение ГСМ могут учитываться либо в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо в составе расходов организации на содержание служебного транспорта согласно подпункту 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в зависимости от назначения используемого транспорта.
Для определения документальной подтвержденности для целей налогового учета произведенных затрат на приобретение топлива для автомобиля необходимо наличие путевого листа установленной или адаптированной формы (в случае, если путевой лист служит основанием для начисления заработной платы работникам-водителям) либо иного первичного документа, соответствующего требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (поскольку организация не является автотранспортной). При этом первичные документы должны быть составлены таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенных расходов.
Связь произведенных расходов на приобретение топлива должна подтверждаться указанием в соответствующем первичном документе маршрута следования, который записывается по всем пунктам следования автомобиля. В случае отсутствия в путевом листе (или ином первичном документе) информации о конкретном месте следования данные затраты не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией Минфина России, выраженной в письме от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129.
Для признания экономической обоснованности произведенных расходов необходимо заполнение раздела «Движение горючего» в полном объеме по всем реквизитам исходя из фактических затрат и показателей приборов (письмо Госкомстата России от 03.02.2005 № ИУ-09-22/257).
– на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
На правоприменительном уровне возникает большое количество вопросов относительно того, как именно документально подтвердить затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
Функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий возложены постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 № 835 «О первичных учетных документах» на Госкомстат России. Так, постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Одной из утвержденных форм является товарная накладная (форма № ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и в то же время является первичным учетным документом, подтверждающим осуществление затрат.
Таким образом, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут быть подтверждены надлежащим образом оформленной товарной накладной (форма № ТОРГ-12).
В письме Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/392 разъяснено, что расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры.
В письме от 05.06.2007 № 03-11-04/2/158 финансовое ведомство указало, что расходы налогоплательщика на приобретение материалов, используемых в производстве, могут быть подтверждены товарным и кассовым чеками, выдаваемыми покупателю данных материалов продавцом;
– на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
В затраты на упаковку продукции входят:
фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.д.), потребленных при упаковке товаров;
плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.
По данному основанию учитываются, например, следующие затраты:
затраты в виде стоимости использованных картриджей для принтеров и факсов, заправки картриджей, которые могут быть отнесены к материальным расходам и учтены при налогообложении (см., например, письмо Минфина России от 08.02.2007 № 03-11-04/2/26);
расходы организации по оплате товаров бытовой химии, приобретаемых для содержания в чистоте витрин, помещения и соблюдения санитарных норм (см., например, письмо Минфина России от 15.08.2005 № 03-11-04/2/45);
расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.), относящиеся к расходам на хозяйственные нужды (см., например, письма Минфина России от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229 и от 01.09.2006 № 03-11-04/2/182).
ФАС Поволжского округа в постановлении от 03.07.2007 № А65-20634/06 признал обоснованным отнесение налогоплательщиком на расходы затрат по приобретению чашек, жидкости для мытья посуды, стирального порошка, туалетной бумаги, стакана граненого на основании подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 № А29-11853/2005а).
Однако существует противоположная точка зрения. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.09.2005 № Ф04-6226/2005(15067-А27-15) сделал вывод о том, что к затратам по обеспечению нормальных условий труда туалетная бумага не относится. Но при этом следует, однако, учитывать, что данное постановление принято с применением утративших силу норм.
Таким образом, отнесение к расходам для целей исчисления налога на прибыль затрат на приобретение туалетной бумаги правомерно при условии соблюдения требований ст. 252 НК РФ;
– на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Начиная с 2006 года согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, для целей бухгалтерского учета организации получили возможность не начислять амортизацию по основным средствам стоимостью не более 20 тыс. руб. и учитывать их как материально-производственные запасы.
С 1 января 2008 года аналогичные положения действуют и в НК РФ. В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается амортизируемым, повышен с 10 тыс. руб. до 20 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 и 257 НК РФ).
Следовательно, по имуществу со стоимостью 20 тыс. руб. и менее амортизация не начисляется, затраты на приобретение такого имущества могут единовременно учитываться как материальные расходы.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на приобретение форменной одежды.
В письме Минфина России от 24.08.2005 № 03-03-04/2/51 разъяснено, что если организация приобрела для сотрудников фирменную одежду с изображением своего товарного знака, то она может учесть расходы в составе материальных на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, если покупка специальной одежды обусловлена технологическими особенностями производства, либо в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 настоящего Кодекса, если законодательство предусматривает выдачу работникам специальной одежды. Во всех остальных случаях эти расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, если даже обязанность организации обеспечивать сотрудников фирменной одеждой предусмотрена в трудовых договорах.
С 1 января 2006 года в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда учитываются и расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых согласно законодательству Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
В письме Минфина России от 10.03.2006 № 03-03-04/1/203 подтверждено, что данная норма применяется в случае, если форменная одежда остается в личном пользовании работников. Как разъясняют сотрудники финансового ведомства, если форменная одежда не передается в собственность работника, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если даже обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.08.2005 № 03-03-04/2/51, затраты на приобретение форменной одежды нельзя учитывать в составе расходов на рекламу. Форменная одежда с изображением зарегистрированного товарного знака (логотипа) организации, приобретенная для сотрудников организации, не может считаться рекламой (рекламной продукцией) на том основании, что такая одежда не может распространять информацию о видах деятельности организации, ее целях и задачах. Кроме того, форменная одежда предназначается для работников, которые обслуживают клиентов организации, то есть в процессе работы общаются с достаточно ограниченным числом граждан.
Однако арбитражная практика складывается иначе.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 № А55-31040/05-3 суд счел, что расходы на форменную одежду могут учитываться для целей налогообложения прибыли, если они отвечают критерию экономической обоснованности и направленности на получение прибыли организацией и документально подтверждены налогоплательщиком.
Судьи сослались на то, что перечень расходов, установленный в НК РФ, является открытым. Основными требованиями признания любых затрат организации в качестве расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ являются экономическая обоснованность, документальное подтверждение и направленность на получение организацией дохода.
По мнению арбитражных судов, в зависимости от целей введения униформы в организации затраты на форменную одежду могут быть учтены по разным статьям затрат, например как материальные расходы на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, как расходы на рекламу согласно подпункту 28 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса, как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или как расходы на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 настоящего Кодекса.
В постановлении ФАС Московского округа от 26.07.2006, 02.08.2006 № КА-А40/6794-06 арбитражный суд счел, что поскольку основным видом деятельности налогоплательщика является организация общественного питания и в штате налогоплательщика предусмотрены должности официанток, для которых рекомендовано использование форменной одежды в силу п. 1.4 Типовой инструкции по охране труда для официанта, утвержденной постановлением Минтруда России от 24.05.2002 № 36, то произведенные налогоплательщиком расходы на приобретение женских колготок, являющихся согласно локальным актам организации частью форменной одежды официанток, обоснованы и подлежат учету в составе материальных расходов на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 № А43-1729/2004-32-152 арбитражным судом сделан вывод о том, что налогоплательщик правомерно включил в состав ненормируемых рекламных расходов в соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты по использованию форменной одежды с его логотипом. Организация использовала данную форменную одежду для оформления витрин, выставок-продаж, экспозиций. Форменная одежда, в частности, использовалась налогоплательщиком в ходе проведения рекламных акций, представляющих собой акцию по дегустации напитков компании в местах реализации, а также ежемесячные выезды сотрудников компании в места реализации продукции для оформления витрин. Сотрудники налогоплательщика, участвовавшие в этих акциях, одевались в форменную одежду с рекламным логотипом, привлекая тем самым интерес потребителей к продукции компании.
В постановлении ФАС Уральского округа от 07.06.2006 № Ф09-4680/06-С7 арбитражным судом был сделан вывод, что затраты по приобретению для охранников службы безопасности специальной одежды, поскольку она считалась экипировкой, можно было отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как указал суд, налоговое законодательство не определяет понятие экипировки для целей исключения расходов на нее при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщик создал собственную службу безопасности, выдавал охранникам специальную форменную одежду, которую они были обязаны носить в период дежурства во время выполнения профессиональных обязанностей и которая позволяла идентифицировать принадлежность работников к службе охраны общества (для целей беспрепятственного осуществления ими полномочий и наибольшей эффективности выполнения их работы), а также были определены виды и нормы выдачи специальной форменной одежды. Следовательно, приобретение налогоплательщиком специальной форменной одежды было непосредственно связано с выполнением функций службы собственной безопасности по обеспечению сохранности имущества налогоплательщика, в связи с чем у общества имелись все основания для отнесения данных затрат в состав прочих расходов;
– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
В письме УМНС России по г. Москве от 16.06.2004 № 21-09/40251 разъяснено, что расходы по приобретению комплектующих изделий учитываются в составе расходов после их оплаты и по мере передачи данных изделий в производство (в монтаж). Соответственно в расходы может быть включен НДС, уплаченный при приобретении комплектующих изделий, в части комплектующих изделий, переданных в производство (принятых к монтажу);
– на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.
Расходы организации на приобретение ГСМ могут учитываться либо в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо в составе расходов организации на содержание служебного транспорта согласно подпункту 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в зависимости от назначения используемого транспорта.
Для определения документальной подтвержденности для целей налогового учета произведенных затрат на приобретение топлива для автомобиля необходимо наличие путевого листа установленной или адаптированной формы (в случае, если путевой лист служит основанием для начисления заработной платы работникам-водителям) либо иного первичного документа, соответствующего требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (поскольку организация не является автотранспортной). При этом первичные документы должны быть составлены таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенных расходов.
Связь произведенных расходов на приобретение топлива должна подтверждаться указанием в соответствующем первичном документе маршрута следования, который записывается по всем пунктам следования автомобиля. В случае отсутствия в путевом листе (или ином первичном документе) информации о конкретном месте следования данные затраты не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией Минфина России, выраженной в письме от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129.
Для признания экономической обоснованности произведенных расходов необходимо заполнение раздела «Движение горючего» в полном объеме по всем реквизитам исходя из фактических затрат и показателей приборов (письмо Госкомстата России от 03.02.2005 № ИУ-09-22/257).