Страница:
Единицей учета основных средств в бюджетных организациях является инвентарный объект.
Инвентарным объектом основных средствявляется объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Что касается надворных построек, всевозможных пристроек, ограждений, которые обеспечивают функционирование здания, то здесь нужно обратить внимание, функционирование скольких зданий они обеспечивают. Если это одно здание, то пристройки составят вместе с ним один инвентарный объект, если же двух и более – то их принимают к бухгалтерскому учету как отдельный инвентарный объект. Также отдельными инвентарными объектами считаются пристройки, имеющие самостоятельное значение, капитальные надворные постройки такие, как склады, гаражи и др.
Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами.
Каждому инвентарному объекту основных средств присваивают определенный инвентарный номер, который сохраняется за данным объектом на все время его нахождения в эксплуатации, запасе, на консервации. Порядок присвоения инвентарных номеров определен Инструкцией по бюджетному учету. Важно помнить, что инвентарные номера не присваиваются объектам стоимостью до 1 000 руб. включительно. Инвентарные номера обозначаются на учитываемых объектах с помощью жетона, краски или другого способа материально-ответственными лицами, обеспечивающими сохранность основных средств. Особенностью ведения бюджетного учета является то, что инвентарные номера списанных объектов не могут быть присвоены вновь поступившим основным средствам.
Когда объект является сложным, т.е. включает те или иные обособленные элементы, составляющие вместе с ним одно целое, на каждом таком элементе должен быть обозначен тот же инвентарный номер, что и на основном объединяющем их объекте. В тех случаях, когда объект имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как самостоятельные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер.
В том случае, если инвентарный номер нельзя обозначить на объекте основных средств (например, если это запрещено требованиями эксплуатации), то номер можно отразить в регистрах бюджетного учета без нанесения на основное средство. Арендуемые основные средства учитываются у арендатора под инвентарными номерами, присвоенными арендодателем. Исключение составляет финансовая аренда, при которой инвентарные номера присваивают сами арендаторы.
Арендованные основные средства учитываются у арендаторов на забалансовом счете 01 «Арендованные основные средства» под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем, кроме финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя).
Нематериальные активы
Под объектами нематериальных активов понимают имущество, которое отвечает следующим требованиям:
· отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
· возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
· использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;
· использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
· не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
· наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) или права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).
Объекты нематериальных активов учитываются в бюджетном учете на счете 0102000000 «Нематериальные активы». Они, так же как и основные средства, принимаются к бюджетному учету по первоначальной стоимости – стоимости фактических вложений на их приобретение (изготовление).
К нематериальным активам относят следующие объекты: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, исключительное право владельца на товарный знак, наименование места происхождения товаров, исключительное право автора на программы для ЭВМ, базы данных и др. Но необходимо обратить внимание на тот факт, что если проведенные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы не дали положительного результата или небыли закончены, то их нельзя отнести к нематериальным активам. Кроме того, к нематериальным активам не относятся материальные объекты, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.
Под непроизведенными активами понимают природные объекты, которые не являются продуктами производства, а права собственности на них устанавливаются законодательством (к ним могут быть отнесены земля, ресурсы недр и др.). Обязательное условие, на которое необходимо обратить внимание при отражении в учете непроизведенных активов – активы должны использоваться в процессе деятельности бюджетного учреждения.
Пример 1
При проведении инвентаризации на бюджетном предприятии было обнаружено исключительное право автора на программы для ЭВМ. Было выяснено, что данное право принадлежит бюджетному предприятию, а его рыночная стоимость составила 720 000 руб. Бухгалтер должен сделать в учете следующие проводки:
· Дебет 1 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» Кредит 1 401 01 180 «Прочие доходы» 720 000 руб. – оприходован объект нематериальных активов.
После проведения инвентаризации выявляется соответствие или несоответствие фактических данных и данных бухгалтерского учета. Таким образом, могут быть выявлены недостачи или излишки основных средств. Рассмотрим, как правильно отразить в бухгалтерском учете выявленные недостачи основных средств
Пример 2
На бюджетном предприятии проведена инвентаризация. Результатом стало выявление недостачи мебели. Первоначальная стоимость составила 54 000 руб., рыночная стоимость 42 000 руб. Сумма начисленной амортизации составила 25 000 руб. Виновным лицом признан техник Сидоров В.С. В бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:
· Дебет 1 104 07 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств за счет амортизации» 1 101 09 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств» 25 000 руб. – списана начисленная амортизация;
· Дебет 1 401 01 172 «Доходы от реализации активов» Кредит 1 101 09 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств» 29 000 руб. (54 000 руб. – 25 000 руб.) – списана остаточная стоимость мебели;
· Дебет 1 209 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам основных средств» Кредит 1 401 01 172 «Доходы от реализации активов» 42 000 руб. – отражена задолженность Сидорова В.С.
2.2. Учет основных средств
Для учета объектов нефинансовых активов, относящихся к основным средствам, в Плане счетов бюджетного учета предусмотрен счет 010100000 «Основные средства».
Группировка основных средств осуществляется в соответствии с классификацией, установленной Общероссийским классификатором основных фондов на следующих счетах Плана счетов бюджетного учета:
010101000 «Жилые помещения» (жилые здания, помещения, приспособленные для жилья, здания домов для престарелых и инвалидов, исторические памятники, идентифицированные как жилые дома, и т.д.);
010102000 «Нежилые помещения» (здания производственные административные, гаражи наземные и подземные, склады производственные и т.д.);
010103000 «Сооружения» (эстакада, стадион, водопровод, сооружения предприятий лесозаготовительного производства, ограды (заборы) металлические и т.д.);
010104000 «Машины и оборудование» (компьютеры, телевизоры, электронагреватели, кондиционеры и т.д.);
010105000 «Транспортные средства» (автомобили легковые, автомобили грузовые, автобусы и т.д.);
010106000 «Производственный и хозяйственный инвентарь» (ковровые дорожки, несгораемые шкафы, сейфы, мебель и т.д.);
010107000 «Библиотечный фонд»;
010108000 «Драгоценности и ювелирные изделия»;
010109000 «Прочие основные средства» (предметы живописи, графики, произведения декоративно-прикладного искусства и т.д.).
Основные средства отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости (она формируется на счете 0 106 01 000 «Капитальные вложения в основные средства»). Первоначальная стоимость основных средств складывается из расходов на приобретение, сооружение и изготовление:
· суммы, уплаченные поставщику по договору купли-продажи, суммы за проведение работ по договорам строительного подряда;
· суммы, уплачиваемые организациям за консультационные и информационные услуги при приобретении основных средств;
· суммы регистрационных сборов, государственных пошлин, таможенных пошлин и иных платежей;
· суммы вознаграждений, уплачиваемых посредническим организациям при приобретении основных средств;
· суммы невозмещаемых налогов;
· иные затраты, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением, изготовлением объектов основных средств, и затрат по доведению их до состояния, пригодного к использованию.
Причем первоначальная стоимость основных средств отражается на счете 010100000 «Основные средства» в рублях и копейках (до 1 января 2006 г . первоначальная стоимость основных средств учитывалась в полных рублях, а суммы копеек относили на счет 040101280 «Прочие расходы»).
Бюджетная организация может приобрести основные средства двумя способами:
· за счет средств бюджета;
· за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.
Рассмотрим оба варианта отражения операций по приобретению основных средств на примерах.
Пример 3
Покупка основных средств за счет средств бюджета.
Бюджетная организация за счет средств бюджета приобрела станок по обработке металлоизделий стоимостью 130 000 руб. (в том числе НДС 19 830,51 руб.). Доставка станка была осуществлена поставщиком. После того, как станок был введен в эксплуатацию, бухгалтер должен сделать следующие проводки:
· Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 130 000 руб. – отражено поступление станка по обработке металлоизделий;
· Дебет 1 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» Кредит 1 106 01 410 «Уменьшение стоимости вложений в основные средства» 130 000 руб. – отражено введение станка в эксплуатацию.
При покупке средств за счет предпринимательской деятельности важно обратить внимание на порядок учета суммы НДС, уплаченной поставщику. Так, если бюджетная организация осуществляет операции, не подлежащие обложению данным налогом, то сумма НДС может быть учтена в первоначальной стоимости основного средства. Но если организация осуществляет операции, которые облагаются НДС, то сумму налога можно принять к вычету. Рассмотрим на примере второй вариант.
Пример 4
Покупка основных средств за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.
Бюджетная организация приобрела мебель на сумму 95 000 руб. (в том числе НДС 14 491,53 руб.). Доставка мебели осуществлена поставщиком. Бухгалтер должен сделать в бухгалтерском учете следующие записи:
· Дебет 2 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 2 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 80 508,47 руб. (95 000 руб. – 14 491,53 руб.) – организация приобрела мебель;
· Дебет 2 210 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» Кредит 2 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 14 491,53 руб. – организация отразила НДС по приобретенной мебели;
· Дебет 2 101 09 310 «Увеличение стоимости прочих основных средств» Кредит 2 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства» 80 508,47 руб. – мебель введена в эксплуатацию;
· Дебет 2 302 19 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» Кредит 2 201 01 610 «Выбытия денежных средств с банковских счетов» 95 000 руб. – организация оплатила приобретенную мебель;
· Дебет 2 303 04 830 «Уменьшение кредиторской задолженности оп налогу на добавленную стоимость» Кредит 2 210 01 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» 14 491,53 руб. – принят НДС к вычету.
При перемещении основных средств внутри бюджетного учреждения бухгалтер должен отразить данные операции на счетах бюджетного учета.
Пример 5
В бюджетном учреждении Кондраков О.Т. передал компьютерную технику со склада в бухгалтерию Варенину А.Д. на сумму 78 000 руб. В бухгалтерском учете эту операцию следует отразить так:
Дебет 1 101 09 310 «Увеличение стоимости прочих основных средств» (бухгалтерия) Кредит 1 101 09 310 «Увеличение стоимости прочих основных средств (склад) – 78 000 руб. – передана компьютерная техника со склада в бухгалтерию.
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются с учетом суммовых разниц. Они могут возникать в том случае, если в договоре стоимость приобретаемого основного средства определена в валюте, а оплата произведена в рублях. Отрицательная суммовая разница у покупателя возникает, когда курс валюты на дату оплату увеличился по сравнению с курсом валюты на дату заключения договора.
При пересчете в рубли кредиторской задолженности, если по договору обязательство выражено в валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, в учете у покупателя возникают суммовые разницы. Вложения на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. Если же курс валюты на дату оплаты снизился, то у покупателя возникает положительная суммовая разница.
Пример 6
Бюджетная организация заключила договор на приобретение станка на сумму 1 000 долларов США. Станок был приобретен за счет средств бюджета 14 августа 2008 года, оплачен – 16 августа 2008 года. Бюджетная организация оплатила поставщику станок в рублях по курсу Центрального банка РФ – 24,15 руб. за доллар США. В день приобретения станка (а именно 14 июня 2008 года) курс ЦБ РФ составил 24,50 руб. В учете эти операции необходимо отразить так:
· Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 24 500 руб. (1 000$х 24,50 руб.) – организация приобрела станок;
· Дебет 1 302 19 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» Кредит 1 304 05 310 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению основных средств» 24 150 руб.(1 000 $ х 24,15 руб.) – организация произвела оплату поставщику за станок;
· Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 350 руб. (24 150 руб. – 24 500 руб.) – организация отразила положительную суммовую разницу. Это сторнировочная проводка, которая должна быть сделана по правилам бухгалтерского учета;
· Дебет 1 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» Кредит 1 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства» 24 150 руб. – станок введен в эксплуатацию.
В том случае, если основные средства получены бюджетной организацией по договору дарения, то основные средства должны быть оприходованы по первоначальной стоимости, которая признается равной рыночной стоимости основных средств на дату отражения в бухгалтерском учете (к рыночной стоимости необходимо прибавить все сопутствующие расходы на доставку, приведение в нужное состояние и др.)
Если стоимость основных средств выражена в иностранной валюте, то при принятии этих основных средств к бухгалтерскому учету стоимость их пересчитывают по курсу Центрального банка РФ.
Нередко возникают факты безвозмездной передачи объектов основных средств между бюджетными учреждениями. В этом случае принятие к учету производится по первоначальной стоимости с учетом сумм начисленной амортизации.
Пример 7
Бюджетная организация безвозмездно получила станок от главного распорядителя. Его стоимость 78 000 руб., начисленная амортизация – 32 000 руб. Бухгалтер должен отразить эту операцию в учете следующим образом:
· Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 304 04 310 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств» 78 000 руб. – отражена балансовая стоимость станка;
· Дебет 1 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» Кредит 1 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства» 78 000 руб. – станок введен в эксплуатацию;
· Дебет 1 304 04 310 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств» Кредит 1 104 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации» 32 000 руб. – отражение амортизации по станку.
Кроме правил отражения в учете операций по поступлению основных средств бухгалтеру необходимо обратить особое внимание на порядок учета операций по выбытии. Выбытие основных средств может быть связано с:
· продажей основных средств;
· безвозмездной передачей основных средств;
· износом основных средств;
· передачей основных средств в уставный капитал.
Рассмотрим порядок отражения в учете бюджетной организации продажи основных средств.
Пример 8
Бюджетная организация реализует мебель на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 18305 руб.). Балансовая стоимость мебели 340 000 руб. К моменту реализации была начислена амортизация в сумме 240 000 руб. Бухгалтер должен отразить в учете эти операции так:
Рассчитаем остаточную стоимость мебели: 340 000 руб. – 240 000 руб. = 100 000 руб.
· Дебет 1 104 07 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств за счет амортизации» Кредит 1 101 09 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств» 240 000 руб. – списана начисленная амортизация;
· Дебет 1 401 01 172 «Доходы от реализации активов» Кредит 1 101 09 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств» 100 000 руб.;
· Дебет 1 401 01 172 «Доходы от реализации активов», Кредит 1 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам НДС» 18305 руб. – отражен НДС по реализованной мебели;
· Дебет 1 205 02 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности» Кредит 1 303 05 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» 120 000 руб. – реализована мебель;
· Дебет 1 303 05 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» Кредит 1 205 02 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности» 120 000 руб. – покупатель оплатил мебель.
При отражении в учете безвозмездной передачи основных средств бухгалтер должен помнить, что данная операция не подлежит обложению НДС в том случае, если основные средства передаются органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, бюджетным организациям, государственным и унитарным предприятиям. Во всех остальных случаях безвозмездная передача основных средств подлежит обложению налогом. Рассмотрим порядок отражения операций в учете.
Пример 9
Бюджетная организация получила от главного распорядителя станок (балансовая стоимость – 110 000 руб., начисленная амортизация – 48 000 руб.). В учете необходимо сделать следующие проводки:
· Дебет 1 304 04 310 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств» Кредит 1 101 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования» 110 000 руб.;
· Дебет 1 104 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации» Кредит 1 304 04 310 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств» 48 000 руб.
Рассмотрим порядок отражения в бюджетном учете при ликвидации объектов основных средств.
Пример 10
Бюджетная организация ликвидировала станок. Первоначальная стоимость объекта основных средств – 75 000 руб., сумма начисленной амортизации – 72 000 руб. В учете необходимо сделать следующие проводки:
· Дебет 1 104 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации» Кредит 1 101 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования» 72 000 руб. – списана начисленная амортизация;
· Дебет 1 401 01 172 «Доходы от реализации» Кредит 1 101 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования» 3 000 руб.
Первичные документы, оформляемые при поступлении и внутреннем перемещении основных средств:
· Ф. 0306001 – Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений). Этот акт применяют для всех основных средств, кроме объектов основных средств стоимостьюдо 1000 руб., библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;
· Ф. 0306030 – Акт о приеме-передаче здания (сооружения). К акту прикладываются документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости;
· Ф. 0306031 – Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений).
· Ф. 0306032 – Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств. Документ оформляется при передаче объектов основных средств от одного материально ответственного лица другому внутри учреждения;
· Ф. 0306002 – Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств. В акте необходимо указать изменение технической характеристики и первоначальной стоимости объекта в связи с реконструкцией или модернизацией;
· Ф. 0504210 – Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения. Используется при выдаче основных средств стоимостью до 1000 руб.;
· Ф. 0315006 – Требование – накладная. Применяется при учете библиотечного фонда независимо от стоимости .
При выбытии основных средств необходимо заполнить следующие первичные документы:
· Ф. 0306003 – Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);
· Ф.0306033 – Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств);
· Ф.0306004 – Акт о списании автотранспортных средств;
· Ф.0504144 – Акт о списании исключенной из библиотеки литературы. К нему должен прилагаться список исключенной литературы. Акт оформляют в двух экземплярах. К одному прикладывают список, указывают причины исключения из библиотеки, передают в бухгалтерию, второй остается у материально-ответственного лица.
После оформления акта о приемке-передаче основных средств, его передают в бухгалтерию. К акту прилагают техническую документацию, касающуюся данного объекта. На основании данной документации бухгалтер производит записи в инвентарные карточки основных средств. Инвентарные карточки являются основным регистром аналитического учета основных средств. При этом выделяют:
· инвентарную карточку учета основных средств, которая открывается на каждый объект основных средств;
· инвентарную карточку группового учета основных средств на группу однородных объектов основных средств, предназначенную для учета библиотечных фондов, производственного и хозяйственного инвентаря.
Инвентарные карточки составляются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Их необходимо зарегистрировать в Описи инвентарных карточек по учету основных средств.
Инвентарным объектом основных средствявляется объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Что касается надворных построек, всевозможных пристроек, ограждений, которые обеспечивают функционирование здания, то здесь нужно обратить внимание, функционирование скольких зданий они обеспечивают. Если это одно здание, то пристройки составят вместе с ним один инвентарный объект, если же двух и более – то их принимают к бухгалтерскому учету как отдельный инвентарный объект. Также отдельными инвентарными объектами считаются пристройки, имеющие самостоятельное значение, капитальные надворные постройки такие, как склады, гаражи и др.
Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами.
Каждому инвентарному объекту основных средств присваивают определенный инвентарный номер, который сохраняется за данным объектом на все время его нахождения в эксплуатации, запасе, на консервации. Порядок присвоения инвентарных номеров определен Инструкцией по бюджетному учету. Важно помнить, что инвентарные номера не присваиваются объектам стоимостью до 1 000 руб. включительно. Инвентарные номера обозначаются на учитываемых объектах с помощью жетона, краски или другого способа материально-ответственными лицами, обеспечивающими сохранность основных средств. Особенностью ведения бюджетного учета является то, что инвентарные номера списанных объектов не могут быть присвоены вновь поступившим основным средствам.
Когда объект является сложным, т.е. включает те или иные обособленные элементы, составляющие вместе с ним одно целое, на каждом таком элементе должен быть обозначен тот же инвентарный номер, что и на основном объединяющем их объекте. В тех случаях, когда объект имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как самостоятельные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер.
В том случае, если инвентарный номер нельзя обозначить на объекте основных средств (например, если это запрещено требованиями эксплуатации), то номер можно отразить в регистрах бюджетного учета без нанесения на основное средство. Арендуемые основные средства учитываются у арендатора под инвентарными номерами, присвоенными арендодателем. Исключение составляет финансовая аренда, при которой инвентарные номера присваивают сами арендаторы.
Арендованные основные средства учитываются у арендаторов на забалансовом счете 01 «Арендованные основные средства» под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем, кроме финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя).
Нематериальные активы
Под объектами нематериальных активов понимают имущество, которое отвечает следующим требованиям:
· отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
· возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
· использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;
· использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
· не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
· наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) или права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).
Объекты нематериальных активов учитываются в бюджетном учете на счете 0102000000 «Нематериальные активы». Они, так же как и основные средства, принимаются к бюджетному учету по первоначальной стоимости – стоимости фактических вложений на их приобретение (изготовление).
К нематериальным активам относят следующие объекты: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, исключительное право владельца на товарный знак, наименование места происхождения товаров, исключительное право автора на программы для ЭВМ, базы данных и др. Но необходимо обратить внимание на тот факт, что если проведенные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы не дали положительного результата или небыли закончены, то их нельзя отнести к нематериальным активам. Кроме того, к нематериальным активам не относятся материальные объекты, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.
Под непроизведенными активами понимают природные объекты, которые не являются продуктами производства, а права собственности на них устанавливаются законодательством (к ним могут быть отнесены земля, ресурсы недр и др.). Обязательное условие, на которое необходимо обратить внимание при отражении в учете непроизведенных активов – активы должны использоваться в процессе деятельности бюджетного учреждения.
Пример 1
При проведении инвентаризации на бюджетном предприятии было обнаружено исключительное право автора на программы для ЭВМ. Было выяснено, что данное право принадлежит бюджетному предприятию, а его рыночная стоимость составила 720 000 руб. Бухгалтер должен сделать в учете следующие проводки:
· Дебет 1 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» Кредит 1 401 01 180 «Прочие доходы» 720 000 руб. – оприходован объект нематериальных активов.
После проведения инвентаризации выявляется соответствие или несоответствие фактических данных и данных бухгалтерского учета. Таким образом, могут быть выявлены недостачи или излишки основных средств. Рассмотрим, как правильно отразить в бухгалтерском учете выявленные недостачи основных средств
Пример 2
На бюджетном предприятии проведена инвентаризация. Результатом стало выявление недостачи мебели. Первоначальная стоимость составила 54 000 руб., рыночная стоимость 42 000 руб. Сумма начисленной амортизации составила 25 000 руб. Виновным лицом признан техник Сидоров В.С. В бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:
· Дебет 1 104 07 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств за счет амортизации» 1 101 09 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств» 25 000 руб. – списана начисленная амортизация;
· Дебет 1 401 01 172 «Доходы от реализации активов» Кредит 1 101 09 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств» 29 000 руб. (54 000 руб. – 25 000 руб.) – списана остаточная стоимость мебели;
· Дебет 1 209 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам основных средств» Кредит 1 401 01 172 «Доходы от реализации активов» 42 000 руб. – отражена задолженность Сидорова В.С.
2.2. Учет основных средств
Для учета объектов нефинансовых активов, относящихся к основным средствам, в Плане счетов бюджетного учета предусмотрен счет 010100000 «Основные средства».
Группировка основных средств осуществляется в соответствии с классификацией, установленной Общероссийским классификатором основных фондов на следующих счетах Плана счетов бюджетного учета:
010101000 «Жилые помещения» (жилые здания, помещения, приспособленные для жилья, здания домов для престарелых и инвалидов, исторические памятники, идентифицированные как жилые дома, и т.д.);
010102000 «Нежилые помещения» (здания производственные административные, гаражи наземные и подземные, склады производственные и т.д.);
010103000 «Сооружения» (эстакада, стадион, водопровод, сооружения предприятий лесозаготовительного производства, ограды (заборы) металлические и т.д.);
010104000 «Машины и оборудование» (компьютеры, телевизоры, электронагреватели, кондиционеры и т.д.);
010105000 «Транспортные средства» (автомобили легковые, автомобили грузовые, автобусы и т.д.);
010106000 «Производственный и хозяйственный инвентарь» (ковровые дорожки, несгораемые шкафы, сейфы, мебель и т.д.);
010107000 «Библиотечный фонд»;
010108000 «Драгоценности и ювелирные изделия»;
010109000 «Прочие основные средства» (предметы живописи, графики, произведения декоративно-прикладного искусства и т.д.).
Основные средства отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости (она формируется на счете 0 106 01 000 «Капитальные вложения в основные средства»). Первоначальная стоимость основных средств складывается из расходов на приобретение, сооружение и изготовление:
· суммы, уплаченные поставщику по договору купли-продажи, суммы за проведение работ по договорам строительного подряда;
· суммы, уплачиваемые организациям за консультационные и информационные услуги при приобретении основных средств;
· суммы регистрационных сборов, государственных пошлин, таможенных пошлин и иных платежей;
· суммы вознаграждений, уплачиваемых посредническим организациям при приобретении основных средств;
· суммы невозмещаемых налогов;
· иные затраты, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением, изготовлением объектов основных средств, и затрат по доведению их до состояния, пригодного к использованию.
Причем первоначальная стоимость основных средств отражается на счете 010100000 «Основные средства» в рублях и копейках (до 1 января 2006 г . первоначальная стоимость основных средств учитывалась в полных рублях, а суммы копеек относили на счет 040101280 «Прочие расходы»).
Бюджетная организация может приобрести основные средства двумя способами:
· за счет средств бюджета;
· за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.
Рассмотрим оба варианта отражения операций по приобретению основных средств на примерах.
Пример 3
Покупка основных средств за счет средств бюджета.
Бюджетная организация за счет средств бюджета приобрела станок по обработке металлоизделий стоимостью 130 000 руб. (в том числе НДС 19 830,51 руб.). Доставка станка была осуществлена поставщиком. После того, как станок был введен в эксплуатацию, бухгалтер должен сделать следующие проводки:
· Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 130 000 руб. – отражено поступление станка по обработке металлоизделий;
· Дебет 1 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» Кредит 1 106 01 410 «Уменьшение стоимости вложений в основные средства» 130 000 руб. – отражено введение станка в эксплуатацию.
При покупке средств за счет предпринимательской деятельности важно обратить внимание на порядок учета суммы НДС, уплаченной поставщику. Так, если бюджетная организация осуществляет операции, не подлежащие обложению данным налогом, то сумма НДС может быть учтена в первоначальной стоимости основного средства. Но если организация осуществляет операции, которые облагаются НДС, то сумму налога можно принять к вычету. Рассмотрим на примере второй вариант.
Пример 4
Покупка основных средств за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.
Бюджетная организация приобрела мебель на сумму 95 000 руб. (в том числе НДС 14 491,53 руб.). Доставка мебели осуществлена поставщиком. Бухгалтер должен сделать в бухгалтерском учете следующие записи:
· Дебет 2 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 2 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 80 508,47 руб. (95 000 руб. – 14 491,53 руб.) – организация приобрела мебель;
· Дебет 2 210 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» Кредит 2 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 14 491,53 руб. – организация отразила НДС по приобретенной мебели;
· Дебет 2 101 09 310 «Увеличение стоимости прочих основных средств» Кредит 2 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства» 80 508,47 руб. – мебель введена в эксплуатацию;
· Дебет 2 302 19 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» Кредит 2 201 01 610 «Выбытия денежных средств с банковских счетов» 95 000 руб. – организация оплатила приобретенную мебель;
· Дебет 2 303 04 830 «Уменьшение кредиторской задолженности оп налогу на добавленную стоимость» Кредит 2 210 01 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» 14 491,53 руб. – принят НДС к вычету.
При перемещении основных средств внутри бюджетного учреждения бухгалтер должен отразить данные операции на счетах бюджетного учета.
Пример 5
В бюджетном учреждении Кондраков О.Т. передал компьютерную технику со склада в бухгалтерию Варенину А.Д. на сумму 78 000 руб. В бухгалтерском учете эту операцию следует отразить так:
Дебет 1 101 09 310 «Увеличение стоимости прочих основных средств» (бухгалтерия) Кредит 1 101 09 310 «Увеличение стоимости прочих основных средств (склад) – 78 000 руб. – передана компьютерная техника со склада в бухгалтерию.
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются с учетом суммовых разниц. Они могут возникать в том случае, если в договоре стоимость приобретаемого основного средства определена в валюте, а оплата произведена в рублях. Отрицательная суммовая разница у покупателя возникает, когда курс валюты на дату оплату увеличился по сравнению с курсом валюты на дату заключения договора.
При пересчете в рубли кредиторской задолженности, если по договору обязательство выражено в валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, в учете у покупателя возникают суммовые разницы. Вложения на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. Если же курс валюты на дату оплаты снизился, то у покупателя возникает положительная суммовая разница.
Пример 6
Бюджетная организация заключила договор на приобретение станка на сумму 1 000 долларов США. Станок был приобретен за счет средств бюджета 14 августа 2008 года, оплачен – 16 августа 2008 года. Бюджетная организация оплатила поставщику станок в рублях по курсу Центрального банка РФ – 24,15 руб. за доллар США. В день приобретения станка (а именно 14 июня 2008 года) курс ЦБ РФ составил 24,50 руб. В учете эти операции необходимо отразить так:
· Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 24 500 руб. (1 000$х 24,50 руб.) – организация приобрела станок;
· Дебет 1 302 19 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» Кредит 1 304 05 310 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению основных средств» 24 150 руб.(1 000 $ х 24,15 руб.) – организация произвела оплату поставщику за станок;
· Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 350 руб. (24 150 руб. – 24 500 руб.) – организация отразила положительную суммовую разницу. Это сторнировочная проводка, которая должна быть сделана по правилам бухгалтерского учета;
· Дебет 1 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» Кредит 1 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства» 24 150 руб. – станок введен в эксплуатацию.
В том случае, если основные средства получены бюджетной организацией по договору дарения, то основные средства должны быть оприходованы по первоначальной стоимости, которая признается равной рыночной стоимости основных средств на дату отражения в бухгалтерском учете (к рыночной стоимости необходимо прибавить все сопутствующие расходы на доставку, приведение в нужное состояние и др.)
Если стоимость основных средств выражена в иностранной валюте, то при принятии этих основных средств к бухгалтерскому учету стоимость их пересчитывают по курсу Центрального банка РФ.
Нередко возникают факты безвозмездной передачи объектов основных средств между бюджетными учреждениями. В этом случае принятие к учету производится по первоначальной стоимости с учетом сумм начисленной амортизации.
Пример 7
Бюджетная организация безвозмездно получила станок от главного распорядителя. Его стоимость 78 000 руб., начисленная амортизация – 32 000 руб. Бухгалтер должен отразить эту операцию в учете следующим образом:
· Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 304 04 310 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств» 78 000 руб. – отражена балансовая стоимость станка;
· Дебет 1 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» Кредит 1 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства» 78 000 руб. – станок введен в эксплуатацию;
· Дебет 1 304 04 310 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств» Кредит 1 104 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации» 32 000 руб. – отражение амортизации по станку.
Кроме правил отражения в учете операций по поступлению основных средств бухгалтеру необходимо обратить особое внимание на порядок учета операций по выбытии. Выбытие основных средств может быть связано с:
· продажей основных средств;
· безвозмездной передачей основных средств;
· износом основных средств;
· передачей основных средств в уставный капитал.
Рассмотрим порядок отражения в учете бюджетной организации продажи основных средств.
Пример 8
Бюджетная организация реализует мебель на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 18305 руб.). Балансовая стоимость мебели 340 000 руб. К моменту реализации была начислена амортизация в сумме 240 000 руб. Бухгалтер должен отразить в учете эти операции так:
Рассчитаем остаточную стоимость мебели: 340 000 руб. – 240 000 руб. = 100 000 руб.
· Дебет 1 104 07 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств за счет амортизации» Кредит 1 101 09 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств» 240 000 руб. – списана начисленная амортизация;
· Дебет 1 401 01 172 «Доходы от реализации активов» Кредит 1 101 09 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств» 100 000 руб.;
· Дебет 1 401 01 172 «Доходы от реализации активов», Кредит 1 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам НДС» 18305 руб. – отражен НДС по реализованной мебели;
· Дебет 1 205 02 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности» Кредит 1 303 05 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» 120 000 руб. – реализована мебель;
· Дебет 1 303 05 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» Кредит 1 205 02 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности» 120 000 руб. – покупатель оплатил мебель.
При отражении в учете безвозмездной передачи основных средств бухгалтер должен помнить, что данная операция не подлежит обложению НДС в том случае, если основные средства передаются органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, бюджетным организациям, государственным и унитарным предприятиям. Во всех остальных случаях безвозмездная передача основных средств подлежит обложению налогом. Рассмотрим порядок отражения операций в учете.
Пример 9
Бюджетная организация получила от главного распорядителя станок (балансовая стоимость – 110 000 руб., начисленная амортизация – 48 000 руб.). В учете необходимо сделать следующие проводки:
· Дебет 1 304 04 310 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств» Кредит 1 101 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования» 110 000 руб.;
· Дебет 1 104 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации» Кредит 1 304 04 310 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств» 48 000 руб.
Рассмотрим порядок отражения в бюджетном учете при ликвидации объектов основных средств.
Пример 10
Бюджетная организация ликвидировала станок. Первоначальная стоимость объекта основных средств – 75 000 руб., сумма начисленной амортизации – 72 000 руб. В учете необходимо сделать следующие проводки:
· Дебет 1 104 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации» Кредит 1 101 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования» 72 000 руб. – списана начисленная амортизация;
· Дебет 1 401 01 172 «Доходы от реализации» Кредит 1 101 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования» 3 000 руб.
2.3. Документальное оформление движения основных средств
Движение основных средств бюджетной организации должно быть оформлено типовыми формами первичной документации, утвержденной Инструкцией по бюджетному учету. Движение основных средств, связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств.Первичные документы, оформляемые при поступлении и внутреннем перемещении основных средств:
· Ф. 0306001 – Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений). Этот акт применяют для всех основных средств, кроме объектов основных средств стоимостьюдо 1000 руб., библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;
· Ф. 0306030 – Акт о приеме-передаче здания (сооружения). К акту прикладываются документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости;
· Ф. 0306031 – Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений).
· Ф. 0306032 – Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств. Документ оформляется при передаче объектов основных средств от одного материально ответственного лица другому внутри учреждения;
· Ф. 0306002 – Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств. В акте необходимо указать изменение технической характеристики и первоначальной стоимости объекта в связи с реконструкцией или модернизацией;
· Ф. 0504210 – Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения. Используется при выдаче основных средств стоимостью до 1000 руб.;
· Ф. 0315006 – Требование – накладная. Применяется при учете библиотечного фонда независимо от стоимости .
При выбытии основных средств необходимо заполнить следующие первичные документы:
· Ф. 0306003 – Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);
· Ф.0306033 – Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств);
· Ф.0306004 – Акт о списании автотранспортных средств;
· Ф.0504144 – Акт о списании исключенной из библиотеки литературы. К нему должен прилагаться список исключенной литературы. Акт оформляют в двух экземплярах. К одному прикладывают список, указывают причины исключения из библиотеки, передают в бухгалтерию, второй остается у материально-ответственного лица.
После оформления акта о приемке-передаче основных средств, его передают в бухгалтерию. К акту прилагают техническую документацию, касающуюся данного объекта. На основании данной документации бухгалтер производит записи в инвентарные карточки основных средств. Инвентарные карточки являются основным регистром аналитического учета основных средств. При этом выделяют:
· инвентарную карточку учета основных средств, которая открывается на каждый объект основных средств;
· инвентарную карточку группового учета основных средств на группу однородных объектов основных средств, предназначенную для учета библиотечных фондов, производственного и хозяйственного инвентаря.
Инвентарные карточки составляются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Их необходимо зарегистрировать в Описи инвентарных карточек по учету основных средств.