Страница:
Если налогоплательщик имеет переплату по налогу при наличии текущей задолженности по налогу, то пени взыскиваться не должны. Это подтверждается, например, решением ФАС Московского округа в постановлении от 4 мая 2005 г. по делу № КА-А40/3389-05.
Однако встречаются и противоположные судебные решения. Например, ФАС Волго-Вятского округа указал в постановлении от 5 июля 2004 г. по делу № А43-16584/2003-32-722 на то, что наличие переплаты не препятствует взысканию пени.
Новшество, внесенное в статью 75 НК РФ, и действующее с 1 января 2007 года, связано с применением разъяснений Минфина России и других финансовых органов. Так, согласно п.8 ст.75 НК РФ если налогоплательщик в своих действиях строго следовал письменным разъяснениям Минфина России, то он может избежать не только штрафа, но и пени. Однако освобождение от штрафа (пени) может наступить лишь при соблюдении определенных правил.
1. Разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом. То есть помимо Минфина разъяснения вправе давать: территориальные налоговые органы, органы ФСС России, ПФР – по вопросам уплаты страховых взносов.
2. Разъяснения должны даваться самому налогоплательщику или неопределенному кругу лиц. К какой категории относить частные ответы Минфина России на вопросы налогоплательщиков, если эти ответы размещены в одной из электронно-правовых компьютерных баз («Гарант», «Консультант плюс» и т.п., является в данное время вопросом. По всей вероятности, такие разъяснения можно отнести к последней категории.
3. Разъяснения должны по смыслу относиться к тому отчетному или налоговому периоду, в котором образовалась недоимка, вне зависимости от даты разъяснений.
4. Разъяснение должно быть дано после 31 декабря 2006 г. (п. 7 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ).
Освобождение от ответственности не последует в том случае, если налогоплательщик представил финансовому органу неполную или недостоверную информацию. Ответы Минфин России и иные органы должны давать не позднее чем в двухмесячный срок. Однако по решению руководителя (его заместителя) финансового органа этот срок может быть продлен еще на один месяц.
Налоговые органы обязаны теперь руководствоваться разъяснениями Минфина России, поскольку эта норма закреплена в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.
2.2. Приостановление операций по счетам
Однако встречаются и противоположные судебные решения. Например, ФАС Волго-Вятского округа указал в постановлении от 5 июля 2004 г. по делу № А43-16584/2003-32-722 на то, что наличие переплаты не препятствует взысканию пени.
Новшество, внесенное в статью 75 НК РФ, и действующее с 1 января 2007 года, связано с применением разъяснений Минфина России и других финансовых органов. Так, согласно п.8 ст.75 НК РФ если налогоплательщик в своих действиях строго следовал письменным разъяснениям Минфина России, то он может избежать не только штрафа, но и пени. Однако освобождение от штрафа (пени) может наступить лишь при соблюдении определенных правил.
1. Разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом. То есть помимо Минфина разъяснения вправе давать: территориальные налоговые органы, органы ФСС России, ПФР – по вопросам уплаты страховых взносов.
2. Разъяснения должны даваться самому налогоплательщику или неопределенному кругу лиц. К какой категории относить частные ответы Минфина России на вопросы налогоплательщиков, если эти ответы размещены в одной из электронно-правовых компьютерных баз («Гарант», «Консультант плюс» и т.п., является в данное время вопросом. По всей вероятности, такие разъяснения можно отнести к последней категории.
3. Разъяснения должны по смыслу относиться к тому отчетному или налоговому периоду, в котором образовалась недоимка, вне зависимости от даты разъяснений.
4. Разъяснение должно быть дано после 31 декабря 2006 г. (п. 7 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ).
Освобождение от ответственности не последует в том случае, если налогоплательщик представил финансовому органу неполную или недостоверную информацию. Ответы Минфин России и иные органы должны давать не позднее чем в двухмесячный срок. Однако по решению руководителя (его заместителя) финансового органа этот срок может быть продлен еще на один месяц.
Налоговые органы обязаны теперь руководствоваться разъяснениями Минфина России, поскольку эта норма закреплена в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.
2.2. Приостановление операций по счетам
Изменения коснулись и этого способа исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
Согласно ранее действующей редакции п.2 ст.76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам в банке могло приниматься налоговыми органами в двух случаях: неисполнение обязанности по уплате налога или сбора и не предоставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока или отказ от представления налоговых деклараций. Во втором случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации.
С 1 января 2007 года причин арестовать банковский счет организаций стало больше – теперь согласно п.2 и п.11 ст.76 НК РФ в редакции Закона от 27 июля 2006 г. №137-ФЗ помимо перечисленных выше случаев неисполнение требования налогового органа по уплате пеней и штрафа также является поводом для блокирования счета.
К тому же наяиная с 1 января 2007 года согласно новой редакции п. 2 ст. 76 НК РФ срок непредставления налоговой декларации, по истечении которого налоговый орган принимает решение о приостановлении операций по счетам, уменьшен с двух недель до 10 дней. Также к указанным случаям, когда могут быть приостановлены операции по счетам, добавилось неисполнение требования инспекции по уплате пеней или штрафа.
В свою очередь банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах, операции по которым приостановлены, не позднее дня, следующего после дня получения решения этого налогового органа (п. 5 ст. 76 НК РФ).
Еще одно нововведение, о котором стоит упомянуть, касается суммы, в пределах которой может быть арестован счет. С 2007 г. «арестовать» счет целиком нельзя. Приостановление операций по счету должно быть ограничено той суммой, которая указана в решении налогового органа о приостановлении операций, т.е. суммой задолженности, пеней и санкций. Из этого следует, что после того как банк спишет в бюджет с заблокированного счета указанную в решении сумму, то организация может распоряжаться своими денежными средствами.
Однако в случае, когда налогоплательщик не представил налоговую декларацию, то данная норма уже не действует, и налоговый орган вправе приостановить операции на всю сумму счета.
В случае неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога, т.е. наличия налоговой недоимки, решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке принимается только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Операции по счетам предпринимателей без образования юридического лица налоговые органы не вправе приостанавливать при наличии налоговой недоимки.
В отношении предпринимателей налоговые органы вправе приостановить операции по счетам лишь в случае просрочки в предоставлении налоговой декларации (отказа в предоставлении).
Приостановление операций по счетам является скорее санкцией, так как до предоставления декларации еще неизвестно, имеется ли налогооблагаемая база. Возможно, что величина налога будет равна нулю. Поэтому приостановление операций по счетам может мотивировать налогоплательщика подать все необходимые декларации.
В большинстве случаев известие о приостановке операций по счетам для налогоплательщика является печальной новостью, поэтому следует учесть малейшие нюансы, чтобы иметь возможность оспорить данное решение налоговых органов: Так, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налоговые декларации должны предоставляться налогоплательщиками при наличии обязанности уплачивать соответствующие налоги. Таким образом, в случае отсутствия обязанности налогоплательщика уплачивать определенные налоги, налогоплательщик не обязан подавать налоговые декларации по данным налогам, что отсутствие права налоговиков приостанавливать операции в обеспечение уплаты тех налогов, которые налогоплательщик не обязан платить. Тем не менее, налоговые органы оспаривают данную норму, хотя суды встают на сторону налогоплательщика. Так, например, ФАС Московского округа в постановлении от 2 декабря 2004 г. по делу № КА-А40/11311-04 принял следующее решение: заявитель не является плательщиком транспортного налога и налога на рекламу. При таких обстоятельствах заявитель не должен был представлять декларацию по данным налогам. Таким образом, у ответчика не имелось оснований приостанавливать операции налогоплательщика по его счетам в банке в порядке п. 2 ст. 76 НК РФ.
Другой спорный момент связан с отправкой налоговой декларации по почте. Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть направлена в налоговый орган в виде почтового отправления с описью вложения. Возникает вопрос: является ли составление описи вложения обязательным условием?
ФАС Московского округа 15 апреля 2005 г. по делу № КА-А40/2572-05 определил в своем решении следующее: «Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть направлена налогоплательщиком в налоговый орган в виде почтового отправления с описью вложения. Безусловно, при направлении налоговой декларации по почте налогоплательщик должен был оформить почтовое отправление тем способом, который указан в законе, – с описью вложения. Правила почтовой связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.09.2000 № 725, предусматривают возможность такого отправления. Однако, оценив представленные заявителем доказательства почтовых отправлений, судебными инстанциями сделан вывод о том, что ООО „Интернет каталог „Тибет.ру“ доказано направление в налоговый орган налоговых деклараций. Доказательств, опровергающих указанный вывод, например, данных регистрации входящей корреспонденции, подтверждающих, что со спорными заказными письмами налоговым органом была получена иная документация, налоговой инспекцией не представлено. При разрешении спора суды правильно сослались на п. 2 ст. 80 НК РФ, в соответствии с которым налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации. С учетом этого судебные инстанции в конкретной спорной ситуации обоснованно указали, что отсутствие описи вложения в почтовом отправлении не может служить основанием к непринятию налоговым органом налоговой декларации“.
Иначе говоря, отсуствие описи вложения при направлении налоговых деклараций по почте не является безусловным доказательством не предоставления налоговых деклараций и не является основанием для непринятия деклараций.
Даже если в налоговой декларации налогоплательщик допустил ошибки, то такая декларация должна быть принята налоговым органом. ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21 декабря 2005 г. по делу № А33-12414/05-Ф02-6442/05-С1 признал незаконным решение о приостановлении операций по счетам вследствие того, что данное решение было принято налоговым органом по причине указания в поданных налоговых декларациях неправильного номера на титульном листе декларации, который обозначает вид декларации по НДС. Суд указал, что налоговые органы были обязаны разъяснить налогоплательщику допущенные ошибки и предоставить возможность внести исправления.
Как уже отмечалось, решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке направляется налоговым органом банку и налогоплательщику одновременно. Данное решение передается налогоплательщику под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. Налогоплательщик вправе обжаловать вынесенное решение о приостановлении операций по счетам. Если нарушается порядок предоставления решений, то приостановление может быть признано незаконным.
Так, ФАС Московского округа постановлением от 27 мая 2005 г. по делу № КА-А40/4362-05 признал незаконным решение о приостановлении операций по счетам, т.к. налоговыми органами не было «представлено доказательств, свидетельствующих о вынесении налоговым органом решений о взыскании с налогоплательщика задолженности по уплате налога в порядке ст. 46 НК РФ, а также доказательств, свидетельствующих о направлении указанных решений в банки одновременно с решениями о приостановлении операций по счетам в банках. Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что указанные решения были доведены до сведения налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 Кодекса. …в требовании налогового органа от 26.08.2004 г. № 2055 отсутствуют основания, устанавливающие обязанность налогоплательщика уплатить налог, что является нарушением п. 1-2 ст. 44 Налогового кодекса РФ. Кроме того, из указанного требования невозможно установить, за какие налоговые периоды, по каким налоговым базам, по какой налоговой ставке выставлен к уплате налог на пользователей автодорог. Таким образом, довод налогового органа о соответствии требования об уплате налога от 26.08.2004 № 2055 положениям ст. 69, 70 НК РФ не обоснован».
При наличии налоговой недоимки налоговый орган также вправе приостановить операции по счетам. Для вынесения решения о приостановлении налоговый орган должен установить наличие налоговой недоимки и начать процедуру принудительного взыскания налога, направить налогоплательщику требование об уплате налога с указанием размера недоимки. Если налогоплательщик не исполнит данное требование, то налоговый орган вправе принять решение о принудительном взыскании налога. Процедура направления налогового требования и порядок принятия решения о принудительном взыскании налога урегулированы в части первой НК РФ (главы 10, 11).
Зачастую происходит нарушение процедуры принудительного взыскания налога, что может служить основанием для признания принятого решения о приостановлении операций по счетам незаконным. При рассмотрении судом (постановление ФАС Московского округа от 4 мая 2005 г. по делу № КА-А40/3677-05) обоснованности приостановления операций по счету налогоплательщика было установлено следующее: «Как видно из материалов дела и установлено судом, 20.09.2004 г. Инспекция МНС РФ № 24 по ЮАО г. Москвы приняла решение № 486 о взыскании за счет средств Общества на счетах в банке задолженности по налогу в сумме 4019999,54 руб. Основанием решения названо неисполнение Обществом требования № 2055 от 26.08.2004, которым Обществу предлагалось в срок до 05.09.04 г. уплатить в добровольном порядке 4019999,54 руб. недоимки по налогу на пользователей автомобильных дорог (в части погашения задолженности прошлых лет), образовавшейся в связи с отказом Инспекции в отражении в лицевых счетах налогоплательщика денежных средств, списанных с расчетного счета, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета, сформулированным в решении № 38 от 22.07.2004. 20.09.2004 Инспекцией принято решение № 1881 о приостановлении операций по счету налогоплательщика в ОАО „РОСДОРБАНК“. Как указано в решении, оно стало следствием неисполнения Обществом обязанности по уплате налога, указанной в требовании № 2055 от 26.08.04. Признавая решение У 1881 недействительным, суд указал, что Налоговая инспекция нарушила нормы ст.ст. 69, 76 НК РФ, так как требование № 2055 было вручено налогоплательщику лишь 01.10.04, то есть после истечения срока уплаты, определенного в нем, решение № 486 и оспариваемые Обществом решения были направлены ему также до вручения требования. Выводы суда соответствуют материалам дела и не опровергнуты ответчиком. Направление требования об уплате налога с указанием оснований возникновения задолженности и размера недоимки является неотъемлемой частью регулируемого Налоговым кодексом процесса взыскания налога. Сроки и порядок направления требования определены статьями 70, 69 НК РФ. Несоблюдение этого порядка нарушает конституционные гарантии налогоплательщика на защиту прав и свобод, включая обжалование требования в суде. Доказательства своевременного направления Обществу требования об уплате налога налоговым органом не представлены.
В соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения.
Из материалов дела усматривается, что как решение о взыскании налога за счет денежных средств Общества, так и решения о приостановлении операций по его счетам, принятые 20.09.04, были направлены налогоплательщику почтой 23.09.04 г., то есть норма пункта 3 ст. 76 НК РФ нарушена. Кроме того, требование направлено после истечения срока, установленного в ст. 70 НК РФ, так как обязательство по уплате налога возникло 20.07.1999 г.».
Согласно п. 1 ст.76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, то есть налогоплательщик не может расходовать денежные средства со счетов, но поступать на арестованный счет денежные средства могут. Также следует учесть следующий момент: расходовать денежные средства с арестованного счета налогоплательщик все же может, но по основаниям, указанным в статье 855 ГК РФ:
● в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
● во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;
● в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования;
● в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди».
Согласно новым правилам к указанным платежам с 1 января 2007 г. добавлены также операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов и иных подобных платежей в бюджетную систему РФ.
Следует обратить внимание, что Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 № 21-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации» признано не соответствующим Конституции РФ положение абзаца 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ. Следовательно, эта норма не должна применяться. Поэтому, учитывая новые положения ст. 76 НК РФ и Постановление КС РФ № 21-П, налоги и сборы должны взыскиваться в третью очередь.
Таким образом, в случае принятия решения о приостановлении операций по счетам по причине наличия налоговой недоимки налоговые органы должны, помимо правил ст. 76 НК РФ, соблюдать положения НК РФ, регулирующие процедуру принудительного взыскания налога. В противном случае решение о приостановлении операций по счетам может быть признано незаконным как неблагоприятное последствие нарушений, допущенных налоговиками при принудительном взыскании налога.
Если нарушается процедура принудительного взыскания налога, то не может быть признано законным решение о приостановлении операций, поскольку незаконное решение о принудительном взыскании не может служить основанием для законного решения о приостановлении операций по счетам. Данные решения взаимосвязаны между собой, так как решение о приостановлении направлено на обеспечение взыскания налога, следовательно, является дополнительным решением к основному.
Налоговые органы при наличии недоимки обязаны выносить решение о приостановлении операций по счетам с соблюдением сроков. Статья 76 НК РФ указывает, что данное решение должно быть принято одновременно с принятием решения о взыскании налога. При нарушении срока вынесения решения о приостановлении операций по счетам становится оспоримой законность вынесенного решения. Примером тому служит судебная практика: ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21 января 2005 г. по делу № А 66-2121-04 не согласился с доводами налогового органа о несущественности нарушений ст. 76 НК РФ при вынесении решения о блокировке счета на следующий день после принятия решения о взыскании налога.
Стоит отметить, что статья 76 НК РФ устанавливает закрытый перечень случаев, когда налоговые органы вправе приостановить операции по счетам. Только указанные в статье основания дают право налоговому органу «заморозить» расчетные счета налогоплательщика. В случае вынесения решения о приостановлении операций по счетам по другим причинам приводят к тому, что такое решение возможно оспорить в связи с его незаконностью. Так, например, не может быть основанием для принятия решения о приостановлении операций по счетам не предоставление документов при проведении камеральной или выездной налоговой проверки.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28 марта 2005 г. по делу № Ф04-1592/2005(9795-А46-35) установил, что суд обоснованно пришел к выводу о том, что непредставление документов, необходимых для проведения камеральной налоговой проверки, не является основанием для приостановления операций по счетам в банке.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 7 ноября 2005 г. по делу № Ф04-760/2005(16440-А46-40) указал, что основания для принятия соответствующего решения уполномоченным должностным лицом налогового органа и порядок его принятия установлены статьей 76 НК РФ. При этом указанная статья не предусматривает возможности вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в случае неисполнения последним требования о представлении документов для проведения выездной налоговой проверки. Исходя из смысла указанной нормы, приостановление операций по счету в банке является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а не способом обеспечения исполнения требований налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий.
Согласно п. 4 ст.76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам подлежит безусловному исполнению банком. А п. 9 ст. 76 НК РФ запрещает банку открывать иные расчетные счета налогоплательщику при наличии решения о приостановлении операций по счетам. Следовательно, решение о приостановлении делает невозможным совершать следующие действия: списывать денежные средства со счета (за исключением случаев, указанных в ст. 855 ГК РФ) и открывать новые расчетные счета в том же банке. Нельзя закрыть заблокированный расчетный счет и открыть новый в том же банке. В противном случае норма о приостановлении операций по счетам для погашения недоимки не имела бы смысла. Подтверждением тому являются разъяснения Минфина РФ ( письмо от 12 декабря 2005 г. № 03-02-07/1-336), в котором указано, что и при закрытии заблокированного счета банк не вправе нарушить запрет и открыть новые счета той же организации. Отметим, что судебная практика придерживается данной точки зрения.
ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 23 сентября 2003 г. по делу № А29-1832/2003А указал следующее: «Согласно п. 9 ст. 76 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.
Судом первой и апелляционной инстанций установлено, что 31.07.2002 г. в Сыктывкарский филиал ОАО «КБ „Севергазбанк“ поступило решение налогового органа от 29.07.2002 № 79 о приостановлении операций по счетам ОАО „Шахтоуправление «Интинская угольная компания“ (листы дела 74-75). В нарушение этого запрета Банк закрыл счет, операции по которому были приостановлены, и открыл новый расчетный счет № 40702810509000000430 (лист дела 88).
Довод заявителя кассационной жалобы о том, что в связи с закрытием расчетного счета, указанного в решении Инспекции от 29.07.2002 г. № 79, данное решение утратило свою юридическую силу, отклоняется как несостоятельный, поскольку в соответствии с пунктом 9 статьи 76 Налогового кодекса Российской Федерации Банку запрещено открывать какие-либо новые счета обозначенным в решении организациям».
Также при рассмотрении ФАС Северо-Западного округа дела № А42-4190/2005 (постановление от 26 января 2006 г.) были сделаны следующие выводы: «Закрытие банком счета, в отношении которого принято решение налогового органа о приостановлении операций, закон не относит к основаниям признания соответствующего решения налогового органа утратившим силу или прекратившим действие. В связи с этим закрытие банком счета налогоплательщика-организации, в отношении которого принято решение о приостановлении операций, не прекращает правовые последствия такого решения налогового органа в части запрета на открытие налогоплательщику-организации новых счетов в этом банке».
Представляется маловероятным, что банки будут идти на нарушение, поскольку открытие расчетного счета в том же банке при наличии действующего решения о приостановлении операций по счетам влечет ответственность банка по п. 1 ст. 132 НК РФ в виде штрафа в размере 10 тыс. руб.. Банк обязан в безусловном порядке исполнить решение налогового органа о приостановлении операций по счетам. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от перечисленной суммы, но не более суммы задолженности.
Невозможность открытия нового счета в том же банке, где заблокирован счет, не влечет за собой невозможность открытия нового счета в другом банке. Поэтому налогоплательщик вправе открыть в другом банке расчетный счет и проводить по нему операции. Правда, «зеленый коридор» будет открыт ненадолго – всего 5 дней, до тех пор, пока налоговый орган не узнает об открытии нового счета и направит туда новое решение о приостановке. Поскольку согласно п.1 ст.86 НК РФ банк обязан уведомить налоговую инспекцию об открытом расчетном счете не позднее 5 дней со дня открытия. Обращаем внимание, что согласно п. 5 ст.46 НК РФ взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя, за исключением ссудных и бюджетных счетов, следовательно, налоговый орган вправе заблокировать операции только по расчетным (текущим) и (или) валютным счетам налогоплательщика.
Организации, у которой арестован счет, следует знать, что в соответствии с п.3 ст.75 НК РФ если по причине блокировки счета она не смогла заплатить налоги, то организация освобождается от уплаты пени.
Согласно ранее действующей редакции п.2 ст.76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам в банке могло приниматься налоговыми органами в двух случаях: неисполнение обязанности по уплате налога или сбора и не предоставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока или отказ от представления налоговых деклараций. Во втором случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации.
С 1 января 2007 года причин арестовать банковский счет организаций стало больше – теперь согласно п.2 и п.11 ст.76 НК РФ в редакции Закона от 27 июля 2006 г. №137-ФЗ помимо перечисленных выше случаев неисполнение требования налогового органа по уплате пеней и штрафа также является поводом для блокирования счета.
К тому же наяиная с 1 января 2007 года согласно новой редакции п. 2 ст. 76 НК РФ срок непредставления налоговой декларации, по истечении которого налоговый орган принимает решение о приостановлении операций по счетам, уменьшен с двух недель до 10 дней. Также к указанным случаям, когда могут быть приостановлены операции по счетам, добавилось неисполнение требования инспекции по уплате пеней или штрафа.
В свою очередь банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах, операции по которым приостановлены, не позднее дня, следующего после дня получения решения этого налогового органа (п. 5 ст. 76 НК РФ).
Еще одно нововведение, о котором стоит упомянуть, касается суммы, в пределах которой может быть арестован счет. С 2007 г. «арестовать» счет целиком нельзя. Приостановление операций по счету должно быть ограничено той суммой, которая указана в решении налогового органа о приостановлении операций, т.е. суммой задолженности, пеней и санкций. Из этого следует, что после того как банк спишет в бюджет с заблокированного счета указанную в решении сумму, то организация может распоряжаться своими денежными средствами.
Однако в случае, когда налогоплательщик не представил налоговую декларацию, то данная норма уже не действует, и налоговый орган вправе приостановить операции на всю сумму счета.
В случае неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога, т.е. наличия налоговой недоимки, решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке принимается только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Операции по счетам предпринимателей без образования юридического лица налоговые органы не вправе приостанавливать при наличии налоговой недоимки.
В отношении предпринимателей налоговые органы вправе приостановить операции по счетам лишь в случае просрочки в предоставлении налоговой декларации (отказа в предоставлении).
Приостановление операций по счетам является скорее санкцией, так как до предоставления декларации еще неизвестно, имеется ли налогооблагаемая база. Возможно, что величина налога будет равна нулю. Поэтому приостановление операций по счетам может мотивировать налогоплательщика подать все необходимые декларации.
В большинстве случаев известие о приостановке операций по счетам для налогоплательщика является печальной новостью, поэтому следует учесть малейшие нюансы, чтобы иметь возможность оспорить данное решение налоговых органов: Так, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налоговые декларации должны предоставляться налогоплательщиками при наличии обязанности уплачивать соответствующие налоги. Таким образом, в случае отсутствия обязанности налогоплательщика уплачивать определенные налоги, налогоплательщик не обязан подавать налоговые декларации по данным налогам, что отсутствие права налоговиков приостанавливать операции в обеспечение уплаты тех налогов, которые налогоплательщик не обязан платить. Тем не менее, налоговые органы оспаривают данную норму, хотя суды встают на сторону налогоплательщика. Так, например, ФАС Московского округа в постановлении от 2 декабря 2004 г. по делу № КА-А40/11311-04 принял следующее решение: заявитель не является плательщиком транспортного налога и налога на рекламу. При таких обстоятельствах заявитель не должен был представлять декларацию по данным налогам. Таким образом, у ответчика не имелось оснований приостанавливать операции налогоплательщика по его счетам в банке в порядке п. 2 ст. 76 НК РФ.
Другой спорный момент связан с отправкой налоговой декларации по почте. Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть направлена в налоговый орган в виде почтового отправления с описью вложения. Возникает вопрос: является ли составление описи вложения обязательным условием?
ФАС Московского округа 15 апреля 2005 г. по делу № КА-А40/2572-05 определил в своем решении следующее: «Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть направлена налогоплательщиком в налоговый орган в виде почтового отправления с описью вложения. Безусловно, при направлении налоговой декларации по почте налогоплательщик должен был оформить почтовое отправление тем способом, который указан в законе, – с описью вложения. Правила почтовой связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.09.2000 № 725, предусматривают возможность такого отправления. Однако, оценив представленные заявителем доказательства почтовых отправлений, судебными инстанциями сделан вывод о том, что ООО „Интернет каталог „Тибет.ру“ доказано направление в налоговый орган налоговых деклараций. Доказательств, опровергающих указанный вывод, например, данных регистрации входящей корреспонденции, подтверждающих, что со спорными заказными письмами налоговым органом была получена иная документация, налоговой инспекцией не представлено. При разрешении спора суды правильно сослались на п. 2 ст. 80 НК РФ, в соответствии с которым налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации. С учетом этого судебные инстанции в конкретной спорной ситуации обоснованно указали, что отсутствие описи вложения в почтовом отправлении не может служить основанием к непринятию налоговым органом налоговой декларации“.
Иначе говоря, отсуствие описи вложения при направлении налоговых деклараций по почте не является безусловным доказательством не предоставления налоговых деклараций и не является основанием для непринятия деклараций.
Даже если в налоговой декларации налогоплательщик допустил ошибки, то такая декларация должна быть принята налоговым органом. ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21 декабря 2005 г. по делу № А33-12414/05-Ф02-6442/05-С1 признал незаконным решение о приостановлении операций по счетам вследствие того, что данное решение было принято налоговым органом по причине указания в поданных налоговых декларациях неправильного номера на титульном листе декларации, который обозначает вид декларации по НДС. Суд указал, что налоговые органы были обязаны разъяснить налогоплательщику допущенные ошибки и предоставить возможность внести исправления.
Как уже отмечалось, решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке направляется налоговым органом банку и налогоплательщику одновременно. Данное решение передается налогоплательщику под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. Налогоплательщик вправе обжаловать вынесенное решение о приостановлении операций по счетам. Если нарушается порядок предоставления решений, то приостановление может быть признано незаконным.
Так, ФАС Московского округа постановлением от 27 мая 2005 г. по делу № КА-А40/4362-05 признал незаконным решение о приостановлении операций по счетам, т.к. налоговыми органами не было «представлено доказательств, свидетельствующих о вынесении налоговым органом решений о взыскании с налогоплательщика задолженности по уплате налога в порядке ст. 46 НК РФ, а также доказательств, свидетельствующих о направлении указанных решений в банки одновременно с решениями о приостановлении операций по счетам в банках. Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что указанные решения были доведены до сведения налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 Кодекса. …в требовании налогового органа от 26.08.2004 г. № 2055 отсутствуют основания, устанавливающие обязанность налогоплательщика уплатить налог, что является нарушением п. 1-2 ст. 44 Налогового кодекса РФ. Кроме того, из указанного требования невозможно установить, за какие налоговые периоды, по каким налоговым базам, по какой налоговой ставке выставлен к уплате налог на пользователей автодорог. Таким образом, довод налогового органа о соответствии требования об уплате налога от 26.08.2004 № 2055 положениям ст. 69, 70 НК РФ не обоснован».
При наличии налоговой недоимки налоговый орган также вправе приостановить операции по счетам. Для вынесения решения о приостановлении налоговый орган должен установить наличие налоговой недоимки и начать процедуру принудительного взыскания налога, направить налогоплательщику требование об уплате налога с указанием размера недоимки. Если налогоплательщик не исполнит данное требование, то налоговый орган вправе принять решение о принудительном взыскании налога. Процедура направления налогового требования и порядок принятия решения о принудительном взыскании налога урегулированы в части первой НК РФ (главы 10, 11).
Зачастую происходит нарушение процедуры принудительного взыскания налога, что может служить основанием для признания принятого решения о приостановлении операций по счетам незаконным. При рассмотрении судом (постановление ФАС Московского округа от 4 мая 2005 г. по делу № КА-А40/3677-05) обоснованности приостановления операций по счету налогоплательщика было установлено следующее: «Как видно из материалов дела и установлено судом, 20.09.2004 г. Инспекция МНС РФ № 24 по ЮАО г. Москвы приняла решение № 486 о взыскании за счет средств Общества на счетах в банке задолженности по налогу в сумме 4019999,54 руб. Основанием решения названо неисполнение Обществом требования № 2055 от 26.08.2004, которым Обществу предлагалось в срок до 05.09.04 г. уплатить в добровольном порядке 4019999,54 руб. недоимки по налогу на пользователей автомобильных дорог (в части погашения задолженности прошлых лет), образовавшейся в связи с отказом Инспекции в отражении в лицевых счетах налогоплательщика денежных средств, списанных с расчетного счета, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета, сформулированным в решении № 38 от 22.07.2004. 20.09.2004 Инспекцией принято решение № 1881 о приостановлении операций по счету налогоплательщика в ОАО „РОСДОРБАНК“. Как указано в решении, оно стало следствием неисполнения Обществом обязанности по уплате налога, указанной в требовании № 2055 от 26.08.04. Признавая решение У 1881 недействительным, суд указал, что Налоговая инспекция нарушила нормы ст.ст. 69, 76 НК РФ, так как требование № 2055 было вручено налогоплательщику лишь 01.10.04, то есть после истечения срока уплаты, определенного в нем, решение № 486 и оспариваемые Обществом решения были направлены ему также до вручения требования. Выводы суда соответствуют материалам дела и не опровергнуты ответчиком. Направление требования об уплате налога с указанием оснований возникновения задолженности и размера недоимки является неотъемлемой частью регулируемого Налоговым кодексом процесса взыскания налога. Сроки и порядок направления требования определены статьями 70, 69 НК РФ. Несоблюдение этого порядка нарушает конституционные гарантии налогоплательщика на защиту прав и свобод, включая обжалование требования в суде. Доказательства своевременного направления Обществу требования об уплате налога налоговым органом не представлены.
В соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения.
Из материалов дела усматривается, что как решение о взыскании налога за счет денежных средств Общества, так и решения о приостановлении операций по его счетам, принятые 20.09.04, были направлены налогоплательщику почтой 23.09.04 г., то есть норма пункта 3 ст. 76 НК РФ нарушена. Кроме того, требование направлено после истечения срока, установленного в ст. 70 НК РФ, так как обязательство по уплате налога возникло 20.07.1999 г.».
Согласно п. 1 ст.76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, то есть налогоплательщик не может расходовать денежные средства со счетов, но поступать на арестованный счет денежные средства могут. Также следует учесть следующий момент: расходовать денежные средства с арестованного счета налогоплательщик все же может, но по основаниям, указанным в статье 855 ГК РФ:
● в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
● во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;
● в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования;
● в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди».
Согласно новым правилам к указанным платежам с 1 января 2007 г. добавлены также операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов и иных подобных платежей в бюджетную систему РФ.
Следует обратить внимание, что Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 № 21-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации» признано не соответствующим Конституции РФ положение абзаца 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ. Следовательно, эта норма не должна применяться. Поэтому, учитывая новые положения ст. 76 НК РФ и Постановление КС РФ № 21-П, налоги и сборы должны взыскиваться в третью очередь.
Таким образом, в случае принятия решения о приостановлении операций по счетам по причине наличия налоговой недоимки налоговые органы должны, помимо правил ст. 76 НК РФ, соблюдать положения НК РФ, регулирующие процедуру принудительного взыскания налога. В противном случае решение о приостановлении операций по счетам может быть признано незаконным как неблагоприятное последствие нарушений, допущенных налоговиками при принудительном взыскании налога.
Если нарушается процедура принудительного взыскания налога, то не может быть признано законным решение о приостановлении операций, поскольку незаконное решение о принудительном взыскании не может служить основанием для законного решения о приостановлении операций по счетам. Данные решения взаимосвязаны между собой, так как решение о приостановлении направлено на обеспечение взыскания налога, следовательно, является дополнительным решением к основному.
Налоговые органы при наличии недоимки обязаны выносить решение о приостановлении операций по счетам с соблюдением сроков. Статья 76 НК РФ указывает, что данное решение должно быть принято одновременно с принятием решения о взыскании налога. При нарушении срока вынесения решения о приостановлении операций по счетам становится оспоримой законность вынесенного решения. Примером тому служит судебная практика: ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21 января 2005 г. по делу № А 66-2121-04 не согласился с доводами налогового органа о несущественности нарушений ст. 76 НК РФ при вынесении решения о блокировке счета на следующий день после принятия решения о взыскании налога.
Стоит отметить, что статья 76 НК РФ устанавливает закрытый перечень случаев, когда налоговые органы вправе приостановить операции по счетам. Только указанные в статье основания дают право налоговому органу «заморозить» расчетные счета налогоплательщика. В случае вынесения решения о приостановлении операций по счетам по другим причинам приводят к тому, что такое решение возможно оспорить в связи с его незаконностью. Так, например, не может быть основанием для принятия решения о приостановлении операций по счетам не предоставление документов при проведении камеральной или выездной налоговой проверки.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28 марта 2005 г. по делу № Ф04-1592/2005(9795-А46-35) установил, что суд обоснованно пришел к выводу о том, что непредставление документов, необходимых для проведения камеральной налоговой проверки, не является основанием для приостановления операций по счетам в банке.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 7 ноября 2005 г. по делу № Ф04-760/2005(16440-А46-40) указал, что основания для принятия соответствующего решения уполномоченным должностным лицом налогового органа и порядок его принятия установлены статьей 76 НК РФ. При этом указанная статья не предусматривает возможности вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в случае неисполнения последним требования о представлении документов для проведения выездной налоговой проверки. Исходя из смысла указанной нормы, приостановление операций по счету в банке является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а не способом обеспечения исполнения требований налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий.
Согласно п. 4 ст.76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам подлежит безусловному исполнению банком. А п. 9 ст. 76 НК РФ запрещает банку открывать иные расчетные счета налогоплательщику при наличии решения о приостановлении операций по счетам. Следовательно, решение о приостановлении делает невозможным совершать следующие действия: списывать денежные средства со счета (за исключением случаев, указанных в ст. 855 ГК РФ) и открывать новые расчетные счета в том же банке. Нельзя закрыть заблокированный расчетный счет и открыть новый в том же банке. В противном случае норма о приостановлении операций по счетам для погашения недоимки не имела бы смысла. Подтверждением тому являются разъяснения Минфина РФ ( письмо от 12 декабря 2005 г. № 03-02-07/1-336), в котором указано, что и при закрытии заблокированного счета банк не вправе нарушить запрет и открыть новые счета той же организации. Отметим, что судебная практика придерживается данной точки зрения.
ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 23 сентября 2003 г. по делу № А29-1832/2003А указал следующее: «Согласно п. 9 ст. 76 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.
Судом первой и апелляционной инстанций установлено, что 31.07.2002 г. в Сыктывкарский филиал ОАО «КБ „Севергазбанк“ поступило решение налогового органа от 29.07.2002 № 79 о приостановлении операций по счетам ОАО „Шахтоуправление «Интинская угольная компания“ (листы дела 74-75). В нарушение этого запрета Банк закрыл счет, операции по которому были приостановлены, и открыл новый расчетный счет № 40702810509000000430 (лист дела 88).
Довод заявителя кассационной жалобы о том, что в связи с закрытием расчетного счета, указанного в решении Инспекции от 29.07.2002 г. № 79, данное решение утратило свою юридическую силу, отклоняется как несостоятельный, поскольку в соответствии с пунктом 9 статьи 76 Налогового кодекса Российской Федерации Банку запрещено открывать какие-либо новые счета обозначенным в решении организациям».
Также при рассмотрении ФАС Северо-Западного округа дела № А42-4190/2005 (постановление от 26 января 2006 г.) были сделаны следующие выводы: «Закрытие банком счета, в отношении которого принято решение налогового органа о приостановлении операций, закон не относит к основаниям признания соответствующего решения налогового органа утратившим силу или прекратившим действие. В связи с этим закрытие банком счета налогоплательщика-организации, в отношении которого принято решение о приостановлении операций, не прекращает правовые последствия такого решения налогового органа в части запрета на открытие налогоплательщику-организации новых счетов в этом банке».
Представляется маловероятным, что банки будут идти на нарушение, поскольку открытие расчетного счета в том же банке при наличии действующего решения о приостановлении операций по счетам влечет ответственность банка по п. 1 ст. 132 НК РФ в виде штрафа в размере 10 тыс. руб.. Банк обязан в безусловном порядке исполнить решение налогового органа о приостановлении операций по счетам. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от перечисленной суммы, но не более суммы задолженности.
Невозможность открытия нового счета в том же банке, где заблокирован счет, не влечет за собой невозможность открытия нового счета в другом банке. Поэтому налогоплательщик вправе открыть в другом банке расчетный счет и проводить по нему операции. Правда, «зеленый коридор» будет открыт ненадолго – всего 5 дней, до тех пор, пока налоговый орган не узнает об открытии нового счета и направит туда новое решение о приостановке. Поскольку согласно п.1 ст.86 НК РФ банк обязан уведомить налоговую инспекцию об открытом расчетном счете не позднее 5 дней со дня открытия. Обращаем внимание, что согласно п. 5 ст.46 НК РФ взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя, за исключением ссудных и бюджетных счетов, следовательно, налоговый орган вправе заблокировать операции только по расчетным (текущим) и (или) валютным счетам налогоплательщика.
Организации, у которой арестован счет, следует знать, что в соответствии с п.3 ст.75 НК РФ если по причине блокировки счета она не смогла заплатить налоги, то организация освобождается от уплаты пени.