Страница:
А.В. Клокова
Уплата налогов и сборов:как получить отсрочку
Предисловие
Изменения, внесенные в законодательные и нормативные акты в 2006-2007 гг., затронули интересы налогоплательщиков, применяющих разные системы налогообложения:
● изменения, внесенные Федеральным законом от 13 марта 2006 г. №39-ФЗ, коснулись сельскохозяйственных производителей. Этот Закон внес существенные изменения и дополнения в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ в части уплаты единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Был регламентирован порядок перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с иных режимов и наоборот.
● Федеральный закон от 3 июня 2006 г. №75-ФЗ уточнил положения Налогового кодекса РФ в отношении ранее принятых льгот по налогу на имущество и земельному налогу для резидентов особых экономических зон.
● Федеральный закон от 3 июня 2006 г. №73-ФЗ уточнил положения Налогового кодекса РФ в части водного налога в связи с введением в действие Водного кодекса РФ.
● Федеральный закон от 30 июня 2006г. №93-ФЗ ввел плату за регистрацию права собственности физического лица на земельный участок, предназначенный для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального гаражного или индивидуального жилищного строительства, либо на создаваемый или созданный на таком земельном участке объект недвижимости.
● Федеральный закон от 18 июля 2006 г. №119-ФЗ внес изменения в Налоговый кодекс РФ, касающиеся предоставления стандартных налоговых вычетов по НДФЛ ветеранам боевых действий.
● Федеральный закон от 26 июля 2006 г. №134-ФЗ изменил положения Главы 22 Налогового кодекса РФ «Акцизы» в части взимания акцизов с производителей спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, а также лиц, осуществляющих оптовую и розничную реализацию нефтепродуктов, а также вводит повышение ставок акцизов на определенные виды продукции.
● Федеральный закон от 27 июля 2006 г. №137-ФЗ ввел наибольшее количество поправок в Налоговый кодекс РФ. В связи с изменениями, внесенными эти Законом, с 1 января 2007 года налоговые органы стали проверять налогоплательщиков по новым правилам: изменена процедура камеральных и выездных проверок, уточнен порядок проведения выездных проверок, унифицирован порядок оформления результатов налоговых проверок, конкретизирован перечень представляемых налогоплательщиками документов и т.д.
● Федеральный закон от 27 июля 2006 г. №144-ФЗ внес изменения в главы 23, 25 и 25.1 Налогового кодекса РФ, касающиеся социальных вычетов по НДФЛ, по расчету сумм амортизации организациями, ведущими свою деятельность в области информационных технологий.
● Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 151-ФЗ установил порядок налоговых отношений при освоении новых нефтяных месторождений и месторождений со степенью выработанности выше 80 процентов.
● Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 153-ФЗ закрепил освобождение от налогообложения НДФЛ вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам за оказание им содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении и раскрытии террористических актов.
● Федеральный закон от 16 октября 2006 г. № 160-ФЗ ввел изменения в статью 333.33 второй части Налогового кодекса РФ.
● Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. № 175-ФЗ коснулся налогообложения государственных автономных учреждений.
● Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. № 176-ФЗ конкретизировал положения статьи 149 Налогового кодекса РФ в отношении предметов религиозного назначения.
● Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. № 177-ФЗ дал новое определение того, кто является налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога в соответствии с ранее подписанным Федеральным законом от 13 марта 2006 г. №39-ФЗ.
● Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. № 178-ФЗ внес изменения в статью 398 Налогового кодекса РФ в отношении земельного налога.
● Федеральный закон от 10 ноября 2006 г. № 191-ФЗ ввел изменения в статью 150 Налогового кодекса РФ об освобождении обложения НДС товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ в рамках международного сотрудничества России в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов.
● Федеральный закон от 4 декабря 2006 г. № 201-ФЗ внес изменения в часть вторую Налогового кодекса РФ с целью приведения положений в соответствие с новым Лесным кодексом РФ.
● Федеральный закон от 5 декабря 2006 г. № 208-ФЗ определил, что освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц суммы материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей. При этом установлено, что налоговые вычеты не применяются в случаях направления средств указанного капитала на обучение, а также на строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.
● Федеральный закон от 18 декабря 2006 г. № 232-ФЗ (изменения вступили в силу с 1 января 2008 г.) внес изменения в п. 1 ст. 261 Налогового кодекса РФ.
● Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. № 244-ФЗ внес изменения в ст. 333.33 НК РФ.
● Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. № 257-ФЗ (изменения вступили в силу с 1 января 2008 г.) определил, что освобождается от налогообложения ЕСН и НДФЛ сумма единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка.
● Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 265-ФЗ внес изменения в ст. 45 и 80 Налогового кодекса РФ в связи с принятием Федерального закона от 30.12.2006 г. «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами».
● Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ внес изменения в первую и вторую части Налогового кодекса РФ, которые касаются порядка представления налоговых деклараций, отмены отдельных налоговых льгот; а также обусловленные реформированием земельных отношений в РФ.
● Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 276-ФЗ дополнил п. 2 ст. 146 и п. 2 ст. 251 новыми подпунктами. Изменения коснулись вопросов налогообложения НДС и налогом на прибыль имущества целевого капитала некоммерческих организаций и средств от его управления
● Федеральный закон от 23 марта 2007 г. № 38-ФЗ внес изменения в п.6 ст. 217 НК РФ.
● Федеральный закон от 26 апреля 2007 г. № 64-ФЗ внес изменения в ст. 108 НК РФ относительно сведений, составляющих налоговую тайну.
● Федеральный закон от 16 мая 2007 г. № 75-ФЗ внес изменения в гл. 22 НК РФ, где самым значимым является поэтапное повышение с 1 января 2008 г. ставок акцизов.
● Федеральный закон от 16 мая 2007 г. № 76-ФЗ внес изменения во вторую часть НК РФ в отношении налога на прибыль и налога на доходы физических лиц.
● Федеральный закон от 16 мая 2007 г. № 77-ФЗ внес изменения в гл. 30 НК РФ в отношении определения налоговой ставки по налогу на имущество.
● Федеральный закон от 17 мая 2007 г. № 83-ФЗ внес изменения в первую и вторую части НК РФ в отношении порядка исчисления налога на прибыль.
● Федеральный закон от 17 мая 2007 г. № 84-ФЗ внес изменения в первую и вторую части НК РФ в отношении проведения выездных налоговых проверок и особенностей исчисления налога на прибыль для резидентов особых экономических зон.
● Федеральный закон от 17 мая 2007 г. № 85-ФЗ внес достаточно много изменений во вторую часть НК РФ в отношении исчисления НДС (уточнен список доходов, не подлежащих налогообложению; изменен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%; изменен Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), ЕСХН (внесены изменения в Порядок и условия начала и прекращения применения единого сельскохозяйственного налога; уточнен список расходов учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы; уточнен порядок определения налогооблагаемой базы), налога при упрощенной налоговой системе (к плательщикам налога с 1 января 2008 г. будут относиться не только имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации иностранные организации; уточнен порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения; изменен перечень расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу; внесены изменения в порядок признания доходов и расходов, в частности, если налогоплательщик переходит с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения доходы минус расходы, то расходы, произведенные в период применения объекта налогообложения в виде доходов, не учитываются; внесены изменения в порядок перехода на упрощенную систему налогообложения с иных видов и наоборот при переходе с другой системы налогообложения на упрощенную) и ЕНВД (уточнен перечень видов предпринимательской деятельности, по которым может применяться система налогообложения в виде ЕНВД; внесены изменения в порядок перехода на уплату ЕНВД с иных видов систем налогообложения и наоборот при переходе с другой системы налогообложения на уплату ЕНВД).
● Федеральный закон от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ внес изменения во вторую часть НК РФ в отношении налога на прибыль (процент расходов налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки увеличен до 1,5), НДС (дополнен перечень операций, не подлежащих налогообложению) и упрощенной системы налогообложения (изменен порядок определения расходов).
● Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ внес изменения во вторую часть НК РФ в отношении налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, налога на имущество.
● Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 198-ФЗ приостановил на период с 1 января по 31 декабря 2008 года действие абз. 7 п. 1 ст. 310 и абз. 2 п. 18 ст. 346.38 Налогового кодекса Российской Федерации в части уплаты налога в иностранной валюте.
● изменения, внесенные Федеральным законом от 13 марта 2006 г. №39-ФЗ, коснулись сельскохозяйственных производителей. Этот Закон внес существенные изменения и дополнения в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ в части уплаты единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Был регламентирован порядок перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с иных режимов и наоборот.
● Федеральный закон от 3 июня 2006 г. №75-ФЗ уточнил положения Налогового кодекса РФ в отношении ранее принятых льгот по налогу на имущество и земельному налогу для резидентов особых экономических зон.
● Федеральный закон от 3 июня 2006 г. №73-ФЗ уточнил положения Налогового кодекса РФ в части водного налога в связи с введением в действие Водного кодекса РФ.
● Федеральный закон от 30 июня 2006г. №93-ФЗ ввел плату за регистрацию права собственности физического лица на земельный участок, предназначенный для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального гаражного или индивидуального жилищного строительства, либо на создаваемый или созданный на таком земельном участке объект недвижимости.
● Федеральный закон от 18 июля 2006 г. №119-ФЗ внес изменения в Налоговый кодекс РФ, касающиеся предоставления стандартных налоговых вычетов по НДФЛ ветеранам боевых действий.
● Федеральный закон от 26 июля 2006 г. №134-ФЗ изменил положения Главы 22 Налогового кодекса РФ «Акцизы» в части взимания акцизов с производителей спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, а также лиц, осуществляющих оптовую и розничную реализацию нефтепродуктов, а также вводит повышение ставок акцизов на определенные виды продукции.
● Федеральный закон от 27 июля 2006 г. №137-ФЗ ввел наибольшее количество поправок в Налоговый кодекс РФ. В связи с изменениями, внесенными эти Законом, с 1 января 2007 года налоговые органы стали проверять налогоплательщиков по новым правилам: изменена процедура камеральных и выездных проверок, уточнен порядок проведения выездных проверок, унифицирован порядок оформления результатов налоговых проверок, конкретизирован перечень представляемых налогоплательщиками документов и т.д.
● Федеральный закон от 27 июля 2006 г. №144-ФЗ внес изменения в главы 23, 25 и 25.1 Налогового кодекса РФ, касающиеся социальных вычетов по НДФЛ, по расчету сумм амортизации организациями, ведущими свою деятельность в области информационных технологий.
● Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 151-ФЗ установил порядок налоговых отношений при освоении новых нефтяных месторождений и месторождений со степенью выработанности выше 80 процентов.
● Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 153-ФЗ закрепил освобождение от налогообложения НДФЛ вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам за оказание им содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении и раскрытии террористических актов.
● Федеральный закон от 16 октября 2006 г. № 160-ФЗ ввел изменения в статью 333.33 второй части Налогового кодекса РФ.
● Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. № 175-ФЗ коснулся налогообложения государственных автономных учреждений.
● Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. № 176-ФЗ конкретизировал положения статьи 149 Налогового кодекса РФ в отношении предметов религиозного назначения.
● Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. № 177-ФЗ дал новое определение того, кто является налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога в соответствии с ранее подписанным Федеральным законом от 13 марта 2006 г. №39-ФЗ.
● Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. № 178-ФЗ внес изменения в статью 398 Налогового кодекса РФ в отношении земельного налога.
● Федеральный закон от 10 ноября 2006 г. № 191-ФЗ ввел изменения в статью 150 Налогового кодекса РФ об освобождении обложения НДС товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ в рамках международного сотрудничества России в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов.
● Федеральный закон от 4 декабря 2006 г. № 201-ФЗ внес изменения в часть вторую Налогового кодекса РФ с целью приведения положений в соответствие с новым Лесным кодексом РФ.
● Федеральный закон от 5 декабря 2006 г. № 208-ФЗ определил, что освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц суммы материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей. При этом установлено, что налоговые вычеты не применяются в случаях направления средств указанного капитала на обучение, а также на строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.
● Федеральный закон от 18 декабря 2006 г. № 232-ФЗ (изменения вступили в силу с 1 января 2008 г.) внес изменения в п. 1 ст. 261 Налогового кодекса РФ.
● Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. № 244-ФЗ внес изменения в ст. 333.33 НК РФ.
● Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. № 257-ФЗ (изменения вступили в силу с 1 января 2008 г.) определил, что освобождается от налогообложения ЕСН и НДФЛ сумма единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка.
● Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 265-ФЗ внес изменения в ст. 45 и 80 Налогового кодекса РФ в связи с принятием Федерального закона от 30.12.2006 г. «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами».
● Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ внес изменения в первую и вторую части Налогового кодекса РФ, которые касаются порядка представления налоговых деклараций, отмены отдельных налоговых льгот; а также обусловленные реформированием земельных отношений в РФ.
● Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 276-ФЗ дополнил п. 2 ст. 146 и п. 2 ст. 251 новыми подпунктами. Изменения коснулись вопросов налогообложения НДС и налогом на прибыль имущества целевого капитала некоммерческих организаций и средств от его управления
● Федеральный закон от 23 марта 2007 г. № 38-ФЗ внес изменения в п.6 ст. 217 НК РФ.
● Федеральный закон от 26 апреля 2007 г. № 64-ФЗ внес изменения в ст. 108 НК РФ относительно сведений, составляющих налоговую тайну.
● Федеральный закон от 16 мая 2007 г. № 75-ФЗ внес изменения в гл. 22 НК РФ, где самым значимым является поэтапное повышение с 1 января 2008 г. ставок акцизов.
● Федеральный закон от 16 мая 2007 г. № 76-ФЗ внес изменения во вторую часть НК РФ в отношении налога на прибыль и налога на доходы физических лиц.
● Федеральный закон от 16 мая 2007 г. № 77-ФЗ внес изменения в гл. 30 НК РФ в отношении определения налоговой ставки по налогу на имущество.
● Федеральный закон от 17 мая 2007 г. № 83-ФЗ внес изменения в первую и вторую части НК РФ в отношении порядка исчисления налога на прибыль.
● Федеральный закон от 17 мая 2007 г. № 84-ФЗ внес изменения в первую и вторую части НК РФ в отношении проведения выездных налоговых проверок и особенностей исчисления налога на прибыль для резидентов особых экономических зон.
● Федеральный закон от 17 мая 2007 г. № 85-ФЗ внес достаточно много изменений во вторую часть НК РФ в отношении исчисления НДС (уточнен список доходов, не подлежащих налогообложению; изменен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%; изменен Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), ЕСХН (внесены изменения в Порядок и условия начала и прекращения применения единого сельскохозяйственного налога; уточнен список расходов учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы; уточнен порядок определения налогооблагаемой базы), налога при упрощенной налоговой системе (к плательщикам налога с 1 января 2008 г. будут относиться не только имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации иностранные организации; уточнен порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения; изменен перечень расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу; внесены изменения в порядок признания доходов и расходов, в частности, если налогоплательщик переходит с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения доходы минус расходы, то расходы, произведенные в период применения объекта налогообложения в виде доходов, не учитываются; внесены изменения в порядок перехода на упрощенную систему налогообложения с иных видов и наоборот при переходе с другой системы налогообложения на упрощенную) и ЕНВД (уточнен перечень видов предпринимательской деятельности, по которым может применяться система налогообложения в виде ЕНВД; внесены изменения в порядок перехода на уплату ЕНВД с иных видов систем налогообложения и наоборот при переходе с другой системы налогообложения на уплату ЕНВД).
● Федеральный закон от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ внес изменения во вторую часть НК РФ в отношении налога на прибыль (процент расходов налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки увеличен до 1,5), НДС (дополнен перечень операций, не подлежащих налогообложению) и упрощенной системы налогообложения (изменен порядок определения расходов).
● Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ внес изменения во вторую часть НК РФ в отношении налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, налога на имущество.
● Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 198-ФЗ приостановил на период с 1 января по 31 декабря 2008 года действие абз. 7 п. 1 ст. 310 и абз. 2 п. 18 ст. 346.38 Налогового кодекса Российской Федерации в части уплаты налога в иностранной валюте.
1. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
Налогоплательщик согласно статье 45 НК РФ обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, причем обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. В НК РФ также предусмотрено, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 НК РФ.
Налоги, не уплаченные налогоплательщиком в добровольном порядке, взыскиваются в следующем порядке.
Этап 1. Налоговый орган направляет в трехмесячный срок налогоплательщику требование об уплате налога. Этот срок исчисляется со дня выявления наличия недоплаченного налога. Отметим, что ранее этот срок исчислялся с момента наступления времени уплаты налога. Такое новшество неутешительно для налогоплательщиков, поскольку оно фактически увеличивает срок для предъявления требования.
После получения требования налогоплательщик обязан в соответствии со ст.69 НК РФ в течение срока, указанного в требовании, уплатить сумму налога. При этом минимальный установленный законом срок, который может быть предоставлен налогоплательщику в соответствии с требованием об уплате налога, составляет 10 дней (ч. 3 п. 4 ст. 69 НК РФ). Соответственно в требовании может быть указан и более продолжительный период. В случае если требование об уплате налога составляется и направляется по результатам налоговой проверки, то срок направления составляет 10 дней с момента вступления в силу решения (п. 2 ст. 70 НК РФ), а не с момента его вынесения, как было ранее.
Согласно пункту 6 статьи 69 НК РФ если требование невозможно вручить руководителю (представителю) налогоплательщика лично, то оно направляется по почте заказным письмом. Ранее требование могло быть направлено по почте, только если руководители предприятий прямо уклонялись от его получения. Причем факт уклонения должен был доказываться налоговым органом. Данное новшество сократит количество судебных разбирательств, поскольку ранее многие суды зачастую отказывали в привлечении налогоплательщика к ответственности из-за недоказанности факта уклонения налогоплательщика от получения требования (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 № А05-18542/2005-18).
Таким образом, в свете новых положений налоговые органы смогут достаточно просто обосновать факт невозможности лично вручить требование, например, из-за отсутствия организации по юридическому адресу.
Статья 69 НК РФ содержит исчерпывающий перечень обязательной информации, которая должна быть указана в требовании:
● сумма задолженности;
● размер пеней;
● срок уплаты налога;
● срок исполнения требования;
● меры по взысканию налога;
● обеспечения обязанности по его уплате.
Представляется вероятным, что в случае отсутствия какого-либо пункта в требовании, налогоплательщик может оспорить действительность требования по формальным признакам. Однако имеющаяся судебная практика свидетельствует об обратном. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 14 февраля 2007 г. № Ф04 – 292/2007 (31145-А46-26) вынес решение в пользу налогового органа. ООО «Сибзавод» обратилось в суд с заявлением о признании недействительным требования о предложении погасить недоимку по земельному налогу вследствие неверно указанного в требовании номера решения налогового органа. Суд не поддержал позицию налогоплательщика, определив, что указанные в требовании обязанности по уплате земельного налога за 2005 год соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате данного налога. Неверное указание в оспариваемом требовании номера решения налогового органа, не может служить безусловным основанием для признания указанного требования недействительным, поскольку является формальным нарушением.
Этап 2. Если после предъявления требования об уплате налога и истечения указанного в нем срока, налогоплательщик добровольно не уплачивает налог, то налоговый орган должен принять решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке в течение двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, согласно п. 3 ст.46 НК РФ. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.
Одновременно или после вынесения такого решения он вправе потребовать приостановления операций по счетам налогоплательщика. Причем изменения, затронувшие статью 76 НК РФ, предусматривают приостановление операций не по всем денежным средствам на счете, в отличие от ранее существовавшего порядка, а только в пределах суммы, указанной в решении налогового органа.
Предположим, что решение вынесено в отношении 100 000 рублей, а налогоплательщик имеет на счете 1 000 000 рублей, следовательно, приостановка операций касается только суммы в 100 000 рублей, остальными 900 000 рублями налогоплательщик может распоряжаться.
Согласно пункту 9 статьи 76 НК РФ если налоговый орган приостановил операции по нескольким счетам, а сумма денежных средств на них больше суммы долга, то налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене такого приостановления. При этом в заявлении налогоплательщик должен указать счета, на которых достаточно денежных средств для погашения налогового долга и остатки по таким счетам. К заявлению целесообразно приложить выписки банка, отражающие остатки по счетам. При получении такого заявления налоговый орган обязан принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы недоимки. Срок для принятия такого решения установлен в два рабочих дня. Здесь следует отметить еще одно новшество – согласно новой редакции п. 5 ст. 46 НК РФ взыскание с валютных счетов может производиться только в случае нехватки денежных средств на рублевых счетах налогоплательщика.
Этап 3. (возможен, если налоговый орган пропустил установленный двухмесячный срок и не приостановил операции по счетам). Взыскание налога производится только в судебном порядке. Для этого в течение шести месяцев с момента истечения срока, указанного в требовании, налоговый орган должен направить соответствующее заявление в суд. Если же и этот срок будет пропущен, то пропущенный срок может быть восстановлен судом, если будет доказана налоговым органом уважительная причина пропуска срока. Как будет складываться судебная практика по данному вопросу, и какие доводы налоговые органы будут приводить в качестве уважительных причин пропуска сроков, покажет будущее.
Отметим, что норма о шестимесячном сроке появилась в статье 46 НК РФ как нововведение. Однако ранее суды также руководствовались данным сроком на основании п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, в соответствии с которым предельным сроком на подачу заявления о взыскании налога также устанавливались шесть месяцев, но с момента истечения 60 дней, отведенных на принятие решения о взыскании налога налоговым органом. Таким образом, теперь данный срок закреплен на законодательном уровне.
Этап 4. (возможен, если денежных средств на счетах налогоплательщика, как рублевых, так и валютных, окажется недостаточно). Налоговые органы имеют право обратить взыскание на иное имущество налогоплательщика. Срок для взыскания налога за счет иного имущества организации и индивидуального предпринимателя установлен в один год после истечения срока исполнения требования об уплате налога, направленного налоговым органом налогоплательщику. Причем продление данного срока по уважительной причине в Налоговом Кодексе не предусмотрено. Однако в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, с 1 января 2007 г. согласно п. 2 ст. 48 НК РФ предусмотрена возможность восстановления пропущенного по уважительной причине шестимесячного срока для случаев взыскания налога, сбора, пеней и штрафов за счет имущества этого физического лица.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 НК РФ.
Налоги, не уплаченные налогоплательщиком в добровольном порядке, взыскиваются в следующем порядке.
Этап 1. Налоговый орган направляет в трехмесячный срок налогоплательщику требование об уплате налога. Этот срок исчисляется со дня выявления наличия недоплаченного налога. Отметим, что ранее этот срок исчислялся с момента наступления времени уплаты налога. Такое новшество неутешительно для налогоплательщиков, поскольку оно фактически увеличивает срок для предъявления требования.
После получения требования налогоплательщик обязан в соответствии со ст.69 НК РФ в течение срока, указанного в требовании, уплатить сумму налога. При этом минимальный установленный законом срок, который может быть предоставлен налогоплательщику в соответствии с требованием об уплате налога, составляет 10 дней (ч. 3 п. 4 ст. 69 НК РФ). Соответственно в требовании может быть указан и более продолжительный период. В случае если требование об уплате налога составляется и направляется по результатам налоговой проверки, то срок направления составляет 10 дней с момента вступления в силу решения (п. 2 ст. 70 НК РФ), а не с момента его вынесения, как было ранее.
Согласно пункту 6 статьи 69 НК РФ если требование невозможно вручить руководителю (представителю) налогоплательщика лично, то оно направляется по почте заказным письмом. Ранее требование могло быть направлено по почте, только если руководители предприятий прямо уклонялись от его получения. Причем факт уклонения должен был доказываться налоговым органом. Данное новшество сократит количество судебных разбирательств, поскольку ранее многие суды зачастую отказывали в привлечении налогоплательщика к ответственности из-за недоказанности факта уклонения налогоплательщика от получения требования (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 № А05-18542/2005-18).
Таким образом, в свете новых положений налоговые органы смогут достаточно просто обосновать факт невозможности лично вручить требование, например, из-за отсутствия организации по юридическому адресу.
Статья 69 НК РФ содержит исчерпывающий перечень обязательной информации, которая должна быть указана в требовании:
● сумма задолженности;
● размер пеней;
● срок уплаты налога;
● срок исполнения требования;
● меры по взысканию налога;
● обеспечения обязанности по его уплате.
Представляется вероятным, что в случае отсутствия какого-либо пункта в требовании, налогоплательщик может оспорить действительность требования по формальным признакам. Однако имеющаяся судебная практика свидетельствует об обратном. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 14 февраля 2007 г. № Ф04 – 292/2007 (31145-А46-26) вынес решение в пользу налогового органа. ООО «Сибзавод» обратилось в суд с заявлением о признании недействительным требования о предложении погасить недоимку по земельному налогу вследствие неверно указанного в требовании номера решения налогового органа. Суд не поддержал позицию налогоплательщика, определив, что указанные в требовании обязанности по уплате земельного налога за 2005 год соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате данного налога. Неверное указание в оспариваемом требовании номера решения налогового органа, не может служить безусловным основанием для признания указанного требования недействительным, поскольку является формальным нарушением.
Этап 2. Если после предъявления требования об уплате налога и истечения указанного в нем срока, налогоплательщик добровольно не уплачивает налог, то налоговый орган должен принять решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке в течение двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, согласно п. 3 ст.46 НК РФ. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.
Одновременно или после вынесения такого решения он вправе потребовать приостановления операций по счетам налогоплательщика. Причем изменения, затронувшие статью 76 НК РФ, предусматривают приостановление операций не по всем денежным средствам на счете, в отличие от ранее существовавшего порядка, а только в пределах суммы, указанной в решении налогового органа.
Предположим, что решение вынесено в отношении 100 000 рублей, а налогоплательщик имеет на счете 1 000 000 рублей, следовательно, приостановка операций касается только суммы в 100 000 рублей, остальными 900 000 рублями налогоплательщик может распоряжаться.
Согласно пункту 9 статьи 76 НК РФ если налоговый орган приостановил операции по нескольким счетам, а сумма денежных средств на них больше суммы долга, то налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене такого приостановления. При этом в заявлении налогоплательщик должен указать счета, на которых достаточно денежных средств для погашения налогового долга и остатки по таким счетам. К заявлению целесообразно приложить выписки банка, отражающие остатки по счетам. При получении такого заявления налоговый орган обязан принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы недоимки. Срок для принятия такого решения установлен в два рабочих дня. Здесь следует отметить еще одно новшество – согласно новой редакции п. 5 ст. 46 НК РФ взыскание с валютных счетов может производиться только в случае нехватки денежных средств на рублевых счетах налогоплательщика.
Этап 3. (возможен, если налоговый орган пропустил установленный двухмесячный срок и не приостановил операции по счетам). Взыскание налога производится только в судебном порядке. Для этого в течение шести месяцев с момента истечения срока, указанного в требовании, налоговый орган должен направить соответствующее заявление в суд. Если же и этот срок будет пропущен, то пропущенный срок может быть восстановлен судом, если будет доказана налоговым органом уважительная причина пропуска срока. Как будет складываться судебная практика по данному вопросу, и какие доводы налоговые органы будут приводить в качестве уважительных причин пропуска сроков, покажет будущее.
Отметим, что норма о шестимесячном сроке появилась в статье 46 НК РФ как нововведение. Однако ранее суды также руководствовались данным сроком на основании п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, в соответствии с которым предельным сроком на подачу заявления о взыскании налога также устанавливались шесть месяцев, но с момента истечения 60 дней, отведенных на принятие решения о взыскании налога налоговым органом. Таким образом, теперь данный срок закреплен на законодательном уровне.
Этап 4. (возможен, если денежных средств на счетах налогоплательщика, как рублевых, так и валютных, окажется недостаточно). Налоговые органы имеют право обратить взыскание на иное имущество налогоплательщика. Срок для взыскания налога за счет иного имущества организации и индивидуального предпринимателя установлен в один год после истечения срока исполнения требования об уплате налога, направленного налоговым органом налогоплательщику. Причем продление данного срока по уважительной причине в Налоговом Кодексе не предусмотрено. Однако в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, с 1 января 2007 г. согласно п. 2 ст. 48 НК РФ предусмотрена возможность восстановления пропущенного по уважительной причине шестимесячного срока для случаев взыскания налога, сбора, пеней и штрафов за счет имущества этого физического лица.
2. Способы обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов
2.1. Взыскание пеней
Одним из способов исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов является взыскание пеней. Согласно п. 1 ст.75 НК РФ пеней признается «денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки».
При рассмотрении далее имеющихся способов обеспечения уплаты налогов следует отметить, что в Налоговом Кодексе не содержится ни прямого запрета, ни прямого разрешения применять одновременно несколько способов обеспечения уплаты налогов. Тем не менее, п.3 ст.75 НК РФ говорит о том, что пеня не начисляется на налоговую недоимку «которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика». То есть исключается возможность применения одновременно двух способов обеспечения обязательств по уплате налогов – начисление пени и приостановление операций налогоплательщика по счетам или арест имущества.
Однако данная ситуация является причиной разногласий между налоговыми органами и организациями, которые разрешаются в судебном порядке, к сожалению, не всегда в пользу налогоплательщика. Одни судебные решения говорят о том, что неправомерно начислять пени на недоимку в силу самого факта ареста имущества или принятия решения о приостановлении операций по счетам. В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 23 мая 2005 г. по делу № А66-9893-03 указал, что суд кассационной инстанции считает обоснованными доводы МУП «Тверьгорэлектро» (предприятия-налогоплательщика) о неправомерности начисления ему инспекцией пеней на суммы недоимки, в счет погашения которой арестовано его имущество.
Другие судебные решения указывают, что приостановление операций по счетам не препятствовало налогоплательщику уплачивать налоги, поэтому и нет оснований для освобождения от уплаты пени. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30 ноября 2005 г. по делу № А 66-1585/2005 установил, что нет оснований для освобождении от уплаты пени, т.к. решение о приостановлении операций по счетам не могло препятствовать исполнению обязанностей по уплате налогов в соответствии с очередностью, установленной в ст. 855 ГК РФ.
Суды могут потребовать от налогоплательщика представить доказательства того, что ограничение расходных операций по счету препятствовало уплачивать налоги, причем указывают на необходимость доказывать наличие причинно-правовой связи между наложенными ограничениями по расходованию средств со счета и невозможностью уплачивать налоги. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17 октября 2005 г. по делу № А26-7007/04-210 пришел к выводу, что если общество ссылается на приостановление операций по счетам как на основание, которое исключает начисление пени на налоговую недоимку, то оно должно было представить доказательства, свидетельствующие о том, что приостановление операций по счету в банке препятствовало исполнению налоговых обязательств. Из содержания пункта 3 статьи 75 НК РФ следует, что единственным основанием освобождения налогоплательщика от начисления пеней является наличие причинной связи между невозможностью погасить недоимку и решением налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика в банке или наложении ареста на его имущество. В соответствии с нормами статьи 65 АПК РФ указанные обстоятельства доказывает заявитель.
Таким образом, исходя из логики принятых решений, начисление пени при приостановлении операций по счетам, можно квалифицировать не как меру обеспечения, а как меру ответственности за неуплату в срок налогов. То есть пеня начинает принимать характер штрафных санкций и выполнять функции «налоговой неустойки».
Другой арбитражный суд – ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 11 января 2005 г. по делу № А79-6631/2003-СК 1-6716 указал, что пени уплачивается в независимости от применения иных способов обеспечения: «Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора…». Данные выводы были сделаны на основании п. 2 ст. 75 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пени могут быть уплачены либо одновременно с суммой основного долга либо после уплаты налоговой недоимки.
Пени согласно п.6 ст.75 НК РФ могут быть взысканы принудительно в том же порядке, что и основная сумма налоговой недоимки. Новшеством, введенным в действие с 2007 года, является то, что пени по недоимке взыскиваются в судебном порядке в том случае, когда взыскание налога с налогоплательщика производится в судебном порядке.
В свою очередь судебный порядок взыскания налога в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ предусмотрен в отношении: организаций, которым открыт лицевой счет; зависимых (дочерних) предприятий (в перечисленных в законе случаях); случаев, связанных с изменением юридической квалификации сделки.
Если же налогоплательщик все-таки уплатил основную сумму долга, но позже установленного законодательством срока, и не уплатил добровольно пени, то начисление пени на сумму пени не производится. Неуплата пени при уплаченной основной сумме налога не образует состава налогового правонарушения.
При рассмотрении дела № КА-А 41/7486-03 ФАС Московского округа (постановление от 24 октября 2003 г.) установил, что ответчик уплатил недостающую сумму налога по уточненной налоговой декларации платежным поручением № 130 от 04.09.2002, а налоговое законодательство не предусматривает взыскания штрафа за неуплату пени.
В соответствии с п.4 ст.69 НК РФ сумма пени, которую должен уплатить должник, указывается налоговым органом в требовании об уплате налогов. Порядок взыскания пеней идентичен порядку взыскания налога, поэтому налоговые органы обязаны соблюдать все правила принудительного взыскания налога (ст. 46-48 НК РФ) и при взыскании пени. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 21 октября 2003 г. по делу № КА-А41/6750-03-П было отмечено, что в п. 9 ст. 46 НК РФ порядок взыскания налогов распространен и на взыскание пени. Данный вывод вытекает также из п. 4 ст. 69 Налогового кодекса Российской Федерации, которая непосредственно связана со ст. 70 Налогового кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении далее имеющихся способов обеспечения уплаты налогов следует отметить, что в Налоговом Кодексе не содержится ни прямого запрета, ни прямого разрешения применять одновременно несколько способов обеспечения уплаты налогов. Тем не менее, п.3 ст.75 НК РФ говорит о том, что пеня не начисляется на налоговую недоимку «которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика». То есть исключается возможность применения одновременно двух способов обеспечения обязательств по уплате налогов – начисление пени и приостановление операций налогоплательщика по счетам или арест имущества.
Однако данная ситуация является причиной разногласий между налоговыми органами и организациями, которые разрешаются в судебном порядке, к сожалению, не всегда в пользу налогоплательщика. Одни судебные решения говорят о том, что неправомерно начислять пени на недоимку в силу самого факта ареста имущества или принятия решения о приостановлении операций по счетам. В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 23 мая 2005 г. по делу № А66-9893-03 указал, что суд кассационной инстанции считает обоснованными доводы МУП «Тверьгорэлектро» (предприятия-налогоплательщика) о неправомерности начисления ему инспекцией пеней на суммы недоимки, в счет погашения которой арестовано его имущество.
Другие судебные решения указывают, что приостановление операций по счетам не препятствовало налогоплательщику уплачивать налоги, поэтому и нет оснований для освобождения от уплаты пени. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30 ноября 2005 г. по делу № А 66-1585/2005 установил, что нет оснований для освобождении от уплаты пени, т.к. решение о приостановлении операций по счетам не могло препятствовать исполнению обязанностей по уплате налогов в соответствии с очередностью, установленной в ст. 855 ГК РФ.
Суды могут потребовать от налогоплательщика представить доказательства того, что ограничение расходных операций по счету препятствовало уплачивать налоги, причем указывают на необходимость доказывать наличие причинно-правовой связи между наложенными ограничениями по расходованию средств со счета и невозможностью уплачивать налоги. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17 октября 2005 г. по делу № А26-7007/04-210 пришел к выводу, что если общество ссылается на приостановление операций по счетам как на основание, которое исключает начисление пени на налоговую недоимку, то оно должно было представить доказательства, свидетельствующие о том, что приостановление операций по счету в банке препятствовало исполнению налоговых обязательств. Из содержания пункта 3 статьи 75 НК РФ следует, что единственным основанием освобождения налогоплательщика от начисления пеней является наличие причинной связи между невозможностью погасить недоимку и решением налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика в банке или наложении ареста на его имущество. В соответствии с нормами статьи 65 АПК РФ указанные обстоятельства доказывает заявитель.
Таким образом, исходя из логики принятых решений, начисление пени при приостановлении операций по счетам, можно квалифицировать не как меру обеспечения, а как меру ответственности за неуплату в срок налогов. То есть пеня начинает принимать характер штрафных санкций и выполнять функции «налоговой неустойки».
Другой арбитражный суд – ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 11 января 2005 г. по делу № А79-6631/2003-СК 1-6716 указал, что пени уплачивается в независимости от применения иных способов обеспечения: «Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора…». Данные выводы были сделаны на основании п. 2 ст. 75 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пени могут быть уплачены либо одновременно с суммой основного долга либо после уплаты налоговой недоимки.
Пени согласно п.6 ст.75 НК РФ могут быть взысканы принудительно в том же порядке, что и основная сумма налоговой недоимки. Новшеством, введенным в действие с 2007 года, является то, что пени по недоимке взыскиваются в судебном порядке в том случае, когда взыскание налога с налогоплательщика производится в судебном порядке.
В свою очередь судебный порядок взыскания налога в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ предусмотрен в отношении: организаций, которым открыт лицевой счет; зависимых (дочерних) предприятий (в перечисленных в законе случаях); случаев, связанных с изменением юридической квалификации сделки.
Если же налогоплательщик все-таки уплатил основную сумму долга, но позже установленного законодательством срока, и не уплатил добровольно пени, то начисление пени на сумму пени не производится. Неуплата пени при уплаченной основной сумме налога не образует состава налогового правонарушения.
При рассмотрении дела № КА-А 41/7486-03 ФАС Московского округа (постановление от 24 октября 2003 г.) установил, что ответчик уплатил недостающую сумму налога по уточненной налоговой декларации платежным поручением № 130 от 04.09.2002, а налоговое законодательство не предусматривает взыскания штрафа за неуплату пени.
В соответствии с п.4 ст.69 НК РФ сумма пени, которую должен уплатить должник, указывается налоговым органом в требовании об уплате налогов. Порядок взыскания пеней идентичен порядку взыскания налога, поэтому налоговые органы обязаны соблюдать все правила принудительного взыскания налога (ст. 46-48 НК РФ) и при взыскании пени. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 21 октября 2003 г. по делу № КА-А41/6750-03-П было отмечено, что в п. 9 ст. 46 НК РФ порядок взыскания налогов распространен и на взыскание пени. Данный вывод вытекает также из п. 4 ст. 69 Налогового кодекса Российской Федерации, которая непосредственно связана со ст. 70 Налогового кодекса Российской Федерации.