Страница:
Анна Клокова
Все о счетах-фактурах
Счет-фактура является основным документом, на основании которого налогоплательщик может предъявить НДС к вычету. В то же время для налоговых органов счет-фактура значится в списке наиболее проверяемых документов первой при проведении налоговых проверок по НДС, так как, обнаружив, что счет-фактура заполнен неверно, налогоплательщик лишается вычета, отстоять право на который зачастую возможно только в суде. Отметим тот факт, что наибольшее количество судебных разбирательств связано именно со счетами-фактурами. Несмотря на многочисленные разъясняющие письма финансового и налогового ведомств, комментарии экспертов и специалистов, меньше вопросов по поводу составления и заполнения счетов-фактур не становится.
Дело в том, что в статье 169 Налогового кодекса РФ «Счет-фактура» изложены общие требования по их заполнению. Более конкретно требования по оформлению счетов-фактур описаны в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914 с изменениями и дополнениями от 11 мая 2006 г. Но однозначной трактовки ни тот, ни другой документ не дает, что служит причиной разногласий между проверяющими органами и налогоплательщиками.
В данном издании мы попытались дать разъяснения по наиболее «острым» вопросам в трактовке налоговых органов и показать наиболее приемлемые варианты, обобщив судебную практику.
Дело в том, что в статье 169 Налогового кодекса РФ «Счет-фактура» изложены общие требования по их заполнению. Более конкретно требования по оформлению счетов-фактур описаны в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914 с изменениями и дополнениями от 11 мая 2006 г. Но однозначной трактовки ни тот, ни другой документ не дает, что служит причиной разногласий между проверяющими органами и налогоплательщиками.
В данном издании мы попытались дать разъяснения по наиболее «острым» вопросам в трактовке налоговых органов и показать наиболее приемлемые варианты, обобщив судебную практику.
ГЛАВА 1. Заполнение счетов-фактур
1.1. Нумерация
В ранее существовавшем Порядке ведения журналов счетов-фактур, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914, были изложены достаточно жесткие требования к нумерации счетов-фактур.
В соответствии с ним налогоплательщики должны были вести достоверный количественный и номерной учет незаполненных бланков счетов-фактур, для чего было необходимо, чтобы все бланки счетов-фактур заранее нумеровались. Нумерация бланков типографским способом представлялась слишком затруднительной, так как это значительно усложняло процедуру выдачи счетов-фактур организациями, поскольку необходимо обеспечить нужное количество этих документов. Поэтому нумерация осуществлялась организациями самостоятельно, но при условии, что номера выдаваемых покупателю счетов-фактур совпадали с номерами вторых экземпляров счетов-фактур, остающихся у продавцов. Также существовало указание на обязательную нумерацию бланков счетов-фактур по возрастающей в пределах отчетного года (без пропусков присвоенных номеров), а в начале следующего календарного года налогоплательщики обязаны были старую нумерацию прервать и начать новую с цифры 1.
В настоящее время жестких требований к нумерации счетов-фактур в действующем законодательстве не содержится, однако необходимо учитывать нижеследующие моменты.
Налогоплательщик может избрать следующие методы нумерации:
· сплошная нумерация в течение всей своей деятельности;
· нумерация по порядку в течение календарного года – наиболее распространенный метод нумерации;
· нумерация по порядку в течение налогового периода, причем налоговым периодом является для определенного круга налогоплательщиков месяц, а для некоторых – квартал. Так, в соответствии со статьей 163 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал, для всех остальных налогоплательщиков налоговый период устанавливается как месяц;
· для идентификации филиала могут использоваться в номере буквы;
· комплексная нумерация, содержащая указание в номере счета-фактуры на дату (число, месяц, год).
Пунктом 2 новых Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 914 от 02.12.2000 г. установлено, что продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Порядок заполнения счетов-фактур установлен пунктом 5 статьи 169 НК РФ, где приведены обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура. Одним из обязательных реквизитов является порядковый номер. Если данный реквизит будет отсутствовать или счета-фактуры будут нумероваться не по порядку, то это может привести к отказу в принятии к вычету суммы „входного“ НДС.
Согласно пункту 20 указанных Правил разрешается регистрация продавцом счетов-фактур с одинаковыми реквизитами в книге продаж только в двух случаях:
1) при поступлении средств в порядке частичной оплаты (если продавец определяет момент возникновения налоговой базы для НДС по факту поступления денежных средств);
2) при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную сумму авансовых или иных платежей с соответствующей корректировкой (зачетом) ранее начисленных сумм налога по платежу.
Что касается включения в номер счета-фактуры буквенных обозначений, то запрета на это в официальных разъяснениях нет. Поэтому в целях упорядочения учета реализации по филиалам или обособленным подразделениям, возможно применять в порядковом номере счета-фактуры буквы. Обособленные подразделения выписывают счета-фактуры всегда от имени головной организации. Это связано с тем, что обособленное подразделение в соответствии со ст. 19 НК РФ не является налогоплательщиком.
Обособленным подразделением признается любое территориально обособленное от организации подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом не имеет значения, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, несущественны и полномочия, которыми наделяется указанное подразделение. Данная норма изложена в статье 11 НК РФ. При этом нужно учитывать, что если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через свои обособленные подразделения, то счета-фактуры на перечисленные позиции выставляются покупателям обособленными подразделениями и нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации (письмо ФНС от 6 июля 2005 г. № 03-1-04/1166/13@). Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения; журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации. Но не всегда представляется возможным определить заранее количество номеров счетов-фактур, приходящихся на обособленное подразделение. Поэтому можно рекомендовать такой вариант, при котором обособленные подразделения нумеруют выписываемые счета-фактуры самостоятельно по возрастанию, но с присвоением индекса обособленного подразделения. Обособленные подразделения, наделенные обязанностью ведения бухгалтерского учета, могут оформлять счета-фактуры, выставляемые покупателям, в трех экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю, второй непосредственно организации, а третий хранится в обособленном подразделении.
Необходимо отметить, что использование различных систем нумерации счетов-фактур с большой долей вероятности может привести налогоплательщика к конфликту с налоговыми органами. Если инспекторы обнаружат, что налогоплательщик зарезервировал определенное количество номеров, но в пределах обозначенного в учетной политике отчетного периода все не выбрал, то могут возникнуть подозрения, что по „невыбранным“ номерам осуществлялась отгрузка покупателям, но данные суммы не отражались в книге продаж для последующего налогообложения НДС. Даже если налогоплательщик вовсе не стремился скрыть выручку от налогообложения, лучше обезопасить организацию от лишних придирок со стороны проверяющих. К тому же они могут использовать такой аргумент: статья 169 НК РФ подразумевает наличие порядкового номера, следовательно, налогоплательщик обязан соблюсти единую присвоение именно порядковых номеров. Таким образом, если организацией применяется сложная система нумерации, но которая представляется удобной для организации в целях налогового контроля и сверки с контрагентами, то целесообразно подробно описать данную систему в учетной политике в разделе по исчислению НДС во избежание разногласий с налоговыми органами.
Судебная практика по вопросу нумерации счетов-фактур в основном положительна. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2004 г. № А56-45387/03 указано, что ввиду отсутствия нормативно закрепленных правил нумерации счетов-фактур, налогоплательщик самостоятельно устанавливает порядок учета счетов-фактур и присвоения им порядковых номеров. Организация установила такой порядок, в соответствии с которым нумерация бланков счетов-фактур осуществлялась в пределах дня.
Спорные счета-фактуры имели одинаковые порядковые номера, но разные даты, следовательно, вывод налоговой инспекции о наличии у спорных счетов-фактур одинаковых реквизитов, что препятствует отражению указанных в них сумм налога в налоговой декларации в составе налоговых вычетов, неправомерен.
Но если счета-фактуры вообще не имеют номеров, то суда принимают сторону налоговых органов. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 4 февраля 2004 г. по делу № Ф03-А73/03-2/3556 сделан вывод: поскольку в названных документах отсутствовали номера счетов-фактур, наименование грузоотправителей и их адреса, адреса грузополучателей, а подписи в счетах-фактурах учинены от имени руководителя юридического лица, не являющегося таковым, то отсутствуют правовые основания для принятия налоговых вычетов.
Согласно статье 172 НК РФ условием для учета налогоплательщиком в налоговой декларации сумм налоговых вычетов является фактическая уплата сумм налога на добавленную стоимость продавцу товара на основании счетов-фактур, выставленных последним (прим. авт. с 1 января 2006 года данная норма отменена). При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения своей обязанности по уплате налога, должны отвечать предъявленным требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.
Если счет-фактура содержит значительную номенклатуру продукции и выписывается на нескольких листах, то листы также подлежат сквозной нумерации. Ссылка на данное утверждение содержится в письме Минфина РФ от 15 мая 2006 г. № 03-04-09/11.
В любом случае следует знать, что привлечь фирму к ответственности по статье 120 НК РФ по выбранному способу нумерации нельзя. Согласно этому положению, инспекторы могут наложить штраф, в частности, за отсутствие счетов-фактур. Если все счета-фактуры имеются в наличии, зарегистрированы в журнале регистрации выданных счетов-фактур и инспекторы доказать обратное не могут, то штрафовать по статье 120 НК РФ за неправильное заполнение счетов-фактур нельзя. Об этом говорится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2004 г. по делу № А56-6325/04.
В соответствии с ним налогоплательщики должны были вести достоверный количественный и номерной учет незаполненных бланков счетов-фактур, для чего было необходимо, чтобы все бланки счетов-фактур заранее нумеровались. Нумерация бланков типографским способом представлялась слишком затруднительной, так как это значительно усложняло процедуру выдачи счетов-фактур организациями, поскольку необходимо обеспечить нужное количество этих документов. Поэтому нумерация осуществлялась организациями самостоятельно, но при условии, что номера выдаваемых покупателю счетов-фактур совпадали с номерами вторых экземпляров счетов-фактур, остающихся у продавцов. Также существовало указание на обязательную нумерацию бланков счетов-фактур по возрастающей в пределах отчетного года (без пропусков присвоенных номеров), а в начале следующего календарного года налогоплательщики обязаны были старую нумерацию прервать и начать новую с цифры 1.
В настоящее время жестких требований к нумерации счетов-фактур в действующем законодательстве не содержится, однако необходимо учитывать нижеследующие моменты.
Налогоплательщик может избрать следующие методы нумерации:
· сплошная нумерация в течение всей своей деятельности;
· нумерация по порядку в течение календарного года – наиболее распространенный метод нумерации;
· нумерация по порядку в течение налогового периода, причем налоговым периодом является для определенного круга налогоплательщиков месяц, а для некоторых – квартал. Так, в соответствии со статьей 163 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал, для всех остальных налогоплательщиков налоговый период устанавливается как месяц;
· для идентификации филиала могут использоваться в номере буквы;
· комплексная нумерация, содержащая указание в номере счета-фактуры на дату (число, месяц, год).
Пунктом 2 новых Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 914 от 02.12.2000 г. установлено, что продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Порядок заполнения счетов-фактур установлен пунктом 5 статьи 169 НК РФ, где приведены обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура. Одним из обязательных реквизитов является порядковый номер. Если данный реквизит будет отсутствовать или счета-фактуры будут нумероваться не по порядку, то это может привести к отказу в принятии к вычету суммы „входного“ НДС.
Согласно пункту 20 указанных Правил разрешается регистрация продавцом счетов-фактур с одинаковыми реквизитами в книге продаж только в двух случаях:
1) при поступлении средств в порядке частичной оплаты (если продавец определяет момент возникновения налоговой базы для НДС по факту поступления денежных средств);
2) при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную сумму авансовых или иных платежей с соответствующей корректировкой (зачетом) ранее начисленных сумм налога по платежу.
Что касается включения в номер счета-фактуры буквенных обозначений, то запрета на это в официальных разъяснениях нет. Поэтому в целях упорядочения учета реализации по филиалам или обособленным подразделениям, возможно применять в порядковом номере счета-фактуры буквы. Обособленные подразделения выписывают счета-фактуры всегда от имени головной организации. Это связано с тем, что обособленное подразделение в соответствии со ст. 19 НК РФ не является налогоплательщиком.
Обособленным подразделением признается любое территориально обособленное от организации подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом не имеет значения, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, несущественны и полномочия, которыми наделяется указанное подразделение. Данная норма изложена в статье 11 НК РФ. При этом нужно учитывать, что если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через свои обособленные подразделения, то счета-фактуры на перечисленные позиции выставляются покупателям обособленными подразделениями и нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации (письмо ФНС от 6 июля 2005 г. № 03-1-04/1166/13@). Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения; журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации. Но не всегда представляется возможным определить заранее количество номеров счетов-фактур, приходящихся на обособленное подразделение. Поэтому можно рекомендовать такой вариант, при котором обособленные подразделения нумеруют выписываемые счета-фактуры самостоятельно по возрастанию, но с присвоением индекса обособленного подразделения. Обособленные подразделения, наделенные обязанностью ведения бухгалтерского учета, могут оформлять счета-фактуры, выставляемые покупателям, в трех экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю, второй непосредственно организации, а третий хранится в обособленном подразделении.
Необходимо отметить, что использование различных систем нумерации счетов-фактур с большой долей вероятности может привести налогоплательщика к конфликту с налоговыми органами. Если инспекторы обнаружат, что налогоплательщик зарезервировал определенное количество номеров, но в пределах обозначенного в учетной политике отчетного периода все не выбрал, то могут возникнуть подозрения, что по „невыбранным“ номерам осуществлялась отгрузка покупателям, но данные суммы не отражались в книге продаж для последующего налогообложения НДС. Даже если налогоплательщик вовсе не стремился скрыть выручку от налогообложения, лучше обезопасить организацию от лишних придирок со стороны проверяющих. К тому же они могут использовать такой аргумент: статья 169 НК РФ подразумевает наличие порядкового номера, следовательно, налогоплательщик обязан соблюсти единую присвоение именно порядковых номеров. Таким образом, если организацией применяется сложная система нумерации, но которая представляется удобной для организации в целях налогового контроля и сверки с контрагентами, то целесообразно подробно описать данную систему в учетной политике в разделе по исчислению НДС во избежание разногласий с налоговыми органами.
Судебная практика по вопросу нумерации счетов-фактур в основном положительна. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2004 г. № А56-45387/03 указано, что ввиду отсутствия нормативно закрепленных правил нумерации счетов-фактур, налогоплательщик самостоятельно устанавливает порядок учета счетов-фактур и присвоения им порядковых номеров. Организация установила такой порядок, в соответствии с которым нумерация бланков счетов-фактур осуществлялась в пределах дня.
Спорные счета-фактуры имели одинаковые порядковые номера, но разные даты, следовательно, вывод налоговой инспекции о наличии у спорных счетов-фактур одинаковых реквизитов, что препятствует отражению указанных в них сумм налога в налоговой декларации в составе налоговых вычетов, неправомерен.
Но если счета-фактуры вообще не имеют номеров, то суда принимают сторону налоговых органов. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 4 февраля 2004 г. по делу № Ф03-А73/03-2/3556 сделан вывод: поскольку в названных документах отсутствовали номера счетов-фактур, наименование грузоотправителей и их адреса, адреса грузополучателей, а подписи в счетах-фактурах учинены от имени руководителя юридического лица, не являющегося таковым, то отсутствуют правовые основания для принятия налоговых вычетов.
Согласно статье 172 НК РФ условием для учета налогоплательщиком в налоговой декларации сумм налоговых вычетов является фактическая уплата сумм налога на добавленную стоимость продавцу товара на основании счетов-фактур, выставленных последним (прим. авт. с 1 января 2006 года данная норма отменена). При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения своей обязанности по уплате налога, должны отвечать предъявленным требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.
Если счет-фактура содержит значительную номенклатуру продукции и выписывается на нескольких листах, то листы также подлежат сквозной нумерации. Ссылка на данное утверждение содержится в письме Минфина РФ от 15 мая 2006 г. № 03-04-09/11.
В любом случае следует знать, что привлечь фирму к ответственности по статье 120 НК РФ по выбранному способу нумерации нельзя. Согласно этому положению, инспекторы могут наложить штраф, в частности, за отсутствие счетов-фактур. Если все счета-фактуры имеются в наличии, зарегистрированы в журнале регистрации выданных счетов-фактур и инспекторы доказать обратное не могут, то штрафовать по статье 120 НК РФ за неправильное заполнение счетов-фактур нельзя. Об этом говорится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2004 г. по делу № А56-6325/04.
1.2. Подписи
Обратимся к первоисточнику: пункт 6 статьи 169 НК РФ гласит: „Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя“.
Таким образом, для выполнения данного пункта необходимо, чтобы счета-фактуры подписывали руководитель организации и главный бухгалтер либо руководитель должен выпустить приказ, в тексте которого обозначить, что за руководителя подписывается такое-то лицо, за главного бухгалтера – это же или другое лицо. Примерная форма приказа может быть следующая:
Обращаем внимание, что при передаче полномочий по подписанию счетов-фактур другим сотрудникам организации обязательно должен быть составлен приказ либо должна иметься доверенность. Довольно часто про данные „формальности“ организации забывают и подписывают счета-фактуры, например, в филиалах руководитель и главный бухгалтер филиала, хотя такого права не имеют. Такая забывчивость может привести к тому, что у контрагентов возникнут проблемы с вычетом НДС и организация может лишиться клиентов. Причем покупатель имеет право попросить копию документа, удостоверяющего полномочия лиц, подписывающих счета-фактуры.
В тех организациях, где не предусмотрена должность главного бухгалтера, бухгалтерские услуги выполняет аутсорсинговая фирма, с которой заключен договор, что разрешено пунктом 2 статьи 6 Федерального закона „О бухгалтерском учете“ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ. В этом случае в счете-фактуре подпись вместо главного бухгалтера ставит тот, на кого возложены обязанности главного бухгалтера – либо руководитель организации, либо бухгалтер-специалист, с которым заключен гражданско-правовой договор, либо уполномоченный представитель специализированной фирмы, ведущей в организации бухгалтерский учет.
Казалось бы, вопрос исчерпан, однако на практике возникает немало „подводных камней“, о которых необходимо знать налогоплательщику.
Таким образом, дополнение, внесенное в форму счета-фактуры постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 г. № 84 „О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914“ о необходимости расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя вышеуказанной норме пункта 6 статьи 169 НК РФ не противоречит. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм НДС к вычету или возмещению.
Пунктом 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 г. № 763 „О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти“ предусмотрено, что акты Правительства Российской Федерации, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования. Учитывая изложенное, а, также принимая во внимание, что указанное постановление Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 г. № 84 официально опубликовано в Собрании законодательства Российской Федерации 23.02.2004 г., суммы НДС, указанные в счете-фактуре, выставленном после 01.03.2004 и в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны“. Все последующие разъяснения содержат такую же точку зрения (письма от 11 января 2006 г. № 03-04-09/1, от 12 июля 2005 г. № 03-04-11/154). По данному вопросу сложилась неоднозначная судебная практика. Поэтому покупателю стоит все же позаботиться о наличии необходимых реквизитов в предъявляемых на вычет счетах-фактурах, чтобы избежать судебных разбирательств. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 7 сентября 2005 г. № Ф08-4127/05-1643А судом был признан обоснованным отказ налоговой инспекции в предоставлении налогового вычета налогоплательщику, так как счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, подписи должностных лиц не имеют расшифровок. Документы, содержащие недостоверные данные и подписанные неуполномоченными лицами, не соответствуют требованиям законодательства. Мотивировка заключалась в следующем: согласно статье 3 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ „О бухгалтерском учете“ основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона „О бухгалтерском учете“ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона „О бухгалтерском учете“ и пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов. В указанный перечень, в частности, входят наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой. Судом был также отклонен довод организации о том, что нормы законодательства о бухгалтерском учете неприменимы к отношениям по оформлению счетов-фактур, поскольку счет-фактура также относится к категории учетных бухгалтерских документов, однако служит при этом инструментом налогового контроля. Причем сделан акцент на том, что при осуществлении предпринимательской деятельности, которая в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) осуществляется на свой риск, лицо должно проявить достаточную осмотрительность и при заключении сделок проверить правоспособность контрагента, наличие у него необходимой регистрации, соответствующей требованиям действующего законодательства. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в хозяйственной деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на федеральный бюджет в виде необоснованных выплат.
В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 марта 2006 г. № Ф08-921/06-403А также судом указывается, что необходимость расшифровки подписей в счете-фактуре вытекает из требований нормы права, направленной на установление того обстоятельства, что счет-фактура должна быть подписана надлежащим лицом. Именно на налогоплательщике лежит обязанность принять к налоговому учету надлежаще оформленные счета-фактуры.
Если все-таки организация не расшифровала подписи должностных лиц, то у покупателя есть шанс отстоять право на вычет в суде. Федеральный арбитражный суд Московского округа, принимая сторону налогоплательщика (постановление от 2 ноября 2004 г. по делу № КА-А40/10090-04, от 30 августа 2005 г. по делу № КА-А41/8169-05) руководствуется следующими аргументами: „Согласно п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).
Названное Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, поэтому к спорным правоотношениям по возмещению НДС неприменимо.
Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено специальное требование к счету-фактуре, то есть к конкретному первичному учетному документу, предъявляемому покупателю для оплаты налога на добавленную стоимость, а именно – счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером. Указание на наличие расшифровки подписей должностных лиц отсутствует“.
При подписании счетов-фактур уполномоченными лицами следует иметь в виду, что на счетах-фактурах в этом случае также проставляются фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера, поскольку такие реквизиты счета-фактуры, как „Руководитель организации“ и „Главный бухгалтер“, являются формализованными показателями. Изменение и (или) дополнение реквизитов счета-фактуры „Руководитель организации“ и „Главный бухгалтер“ НК РФ не предусмотрено. Однако налоговые органы не будут придираться, если счет-фактура будет подписан уполномоченным лицом с указанием непосредственно его должности, поскольку такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований пункта 6 статьи 169 НК РФ. Такие разъяснения даны в письме ФНС от 20 мая 2005 г. № 03-1-03/838/8. Также стоит привести письмо Минфина РФ от 12 июля 2005 г. № 03-04-11/154, которое настоятельно рекомендует для идентификации уполномоченных лиц в целях устранения возможности неправомерного вычета налога на добавленную стоимость указанные подписи в счетах-фактурах расшифровывать.
В любом случае организация выбирает самостоятельно, применять ли ей факсимильные подписи при оформлении счетов-фактур или нет, не исключая возможности отстаивать свою позицию, отличную от позиции проверяющих органов, в суде.
Таким образом, для выполнения данного пункта необходимо, чтобы счета-фактуры подписывали руководитель организации и главный бухгалтер либо руководитель должен выпустить приказ, в тексте которого обозначить, что за руководителя подписывается такое-то лицо, за главного бухгалтера – это же или другое лицо. Примерная форма приказа может быть следующая:
Обращаем внимание, что при передаче полномочий по подписанию счетов-фактур другим сотрудникам организации обязательно должен быть составлен приказ либо должна иметься доверенность. Довольно часто про данные „формальности“ организации забывают и подписывают счета-фактуры, например, в филиалах руководитель и главный бухгалтер филиала, хотя такого права не имеют. Такая забывчивость может привести к тому, что у контрагентов возникнут проблемы с вычетом НДС и организация может лишиться клиентов. Причем покупатель имеет право попросить копию документа, удостоверяющего полномочия лиц, подписывающих счета-фактуры.
В тех организациях, где не предусмотрена должность главного бухгалтера, бухгалтерские услуги выполняет аутсорсинговая фирма, с которой заключен договор, что разрешено пунктом 2 статьи 6 Федерального закона „О бухгалтерском учете“ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ. В этом случае в счете-фактуре подпись вместо главного бухгалтера ставит тот, на кого возложены обязанности главного бухгалтера – либо руководитель организации, либо бухгалтер-специалист, с которым заключен гражданско-правовой договор, либо уполномоченный представитель специализированной фирмы, ведущей в организации бухгалтерский учет.
Казалось бы, вопрос исчерпан, однако на практике возникает немало „подводных камней“, о которых необходимо знать налогоплательщику.
1. Отсутствие расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера.
Пунктом 6 статьи 169 НК РФ, приведенным полностью выше, об этом не упоминается. Тем не менее, неоднократные разъяснения Минфина России свидетельствуют о том, что расшифровка подписей является обязательным реквизитом. В письме от 5 апреля 2004 г. № 04-03-1/54 даются следующие указания: „в состав реквизита „Подпись“ включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия), что подтверждается рядом нормативных и рекомендательных документов, в том числе Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н (зарегистрирован в Минюсте России 21.11.2003 г. № 5252) и разработанных на основе Федерального закона от 21.11.1996 г. „О бухгалтерском учете“, а также ГОСТом Р 6.30-2003 „Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов“, принятым постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 № 65-ст.Таким образом, дополнение, внесенное в форму счета-фактуры постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 г. № 84 „О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914“ о необходимости расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя вышеуказанной норме пункта 6 статьи 169 НК РФ не противоречит. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм НДС к вычету или возмещению.
Пунктом 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 г. № 763 „О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти“ предусмотрено, что акты Правительства Российской Федерации, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования. Учитывая изложенное, а, также принимая во внимание, что указанное постановление Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 г. № 84 официально опубликовано в Собрании законодательства Российской Федерации 23.02.2004 г., суммы НДС, указанные в счете-фактуре, выставленном после 01.03.2004 и в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны“. Все последующие разъяснения содержат такую же точку зрения (письма от 11 января 2006 г. № 03-04-09/1, от 12 июля 2005 г. № 03-04-11/154). По данному вопросу сложилась неоднозначная судебная практика. Поэтому покупателю стоит все же позаботиться о наличии необходимых реквизитов в предъявляемых на вычет счетах-фактурах, чтобы избежать судебных разбирательств. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 7 сентября 2005 г. № Ф08-4127/05-1643А судом был признан обоснованным отказ налоговой инспекции в предоставлении налогового вычета налогоплательщику, так как счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, подписи должностных лиц не имеют расшифровок. Документы, содержащие недостоверные данные и подписанные неуполномоченными лицами, не соответствуют требованиям законодательства. Мотивировка заключалась в следующем: согласно статье 3 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ „О бухгалтерском учете“ основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона „О бухгалтерском учете“ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона „О бухгалтерском учете“ и пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов. В указанный перечень, в частности, входят наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой. Судом был также отклонен довод организации о том, что нормы законодательства о бухгалтерском учете неприменимы к отношениям по оформлению счетов-фактур, поскольку счет-фактура также относится к категории учетных бухгалтерских документов, однако служит при этом инструментом налогового контроля. Причем сделан акцент на том, что при осуществлении предпринимательской деятельности, которая в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) осуществляется на свой риск, лицо должно проявить достаточную осмотрительность и при заключении сделок проверить правоспособность контрагента, наличие у него необходимой регистрации, соответствующей требованиям действующего законодательства. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в хозяйственной деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на федеральный бюджет в виде необоснованных выплат.
В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 марта 2006 г. № Ф08-921/06-403А также судом указывается, что необходимость расшифровки подписей в счете-фактуре вытекает из требований нормы права, направленной на установление того обстоятельства, что счет-фактура должна быть подписана надлежащим лицом. Именно на налогоплательщике лежит обязанность принять к налоговому учету надлежаще оформленные счета-фактуры.
Если все-таки организация не расшифровала подписи должностных лиц, то у покупателя есть шанс отстоять право на вычет в суде. Федеральный арбитражный суд Московского округа, принимая сторону налогоплательщика (постановление от 2 ноября 2004 г. по делу № КА-А40/10090-04, от 30 августа 2005 г. по делу № КА-А41/8169-05) руководствуется следующими аргументами: „Согласно п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).
Названное Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, поэтому к спорным правоотношениям по возмещению НДС неприменимо.
Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено специальное требование к счету-фактуре, то есть к конкретному первичному учетному документу, предъявляемому покупателю для оплаты налога на добавленную стоимость, а именно – счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером. Указание на наличие расшифровки подписей должностных лиц отсутствует“.
При подписании счетов-фактур уполномоченными лицами следует иметь в виду, что на счетах-фактурах в этом случае также проставляются фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера, поскольку такие реквизиты счета-фактуры, как „Руководитель организации“ и „Главный бухгалтер“, являются формализованными показателями. Изменение и (или) дополнение реквизитов счета-фактуры „Руководитель организации“ и „Главный бухгалтер“ НК РФ не предусмотрено. Однако налоговые органы не будут придираться, если счет-фактура будет подписан уполномоченным лицом с указанием непосредственно его должности, поскольку такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований пункта 6 статьи 169 НК РФ. Такие разъяснения даны в письме ФНС от 20 мая 2005 г. № 03-1-03/838/8. Также стоит привести письмо Минфина РФ от 12 июля 2005 г. № 03-04-11/154, которое настоятельно рекомендует для идентификации уполномоченных лиц в целях устранения возможности неправомерного вычета налога на добавленную стоимость указанные подписи в счетах-фактурах расшифровывать.
2. Применение факсимильной подписи на счете-фактуре.
Позиция финансового и налогового ведомств однозначна: использовать факсимиле при подписании счетов-фактур нельзя. Поскольку статья 169 НК РФ не представляет возможности использования факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера организации, то налогоплательщик не вправе регистрировать в книге покупок выставленные продавцом счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения и предъявлять к вычету или возмещению суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, заверенного факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации (письмо ФНС от 7 апреля 2005 г. № 03-1-03/557/11, от 14 февраля 2005 г. № 03-1-03/210/11, письмо Минфина России от 26.05.2004 г. № 04-02-05/2/28). Существуют и судебные решения, принятые в пользу налоговых органов. Например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 2 февраля 2005 г. № Ф03-А51/04-2/3404, Северо-Западного округа от 24 января 2005 г. № А13-6464/04-19. В них отклоняются доводы о том, что пункт 3 статьи 75 Арбитражного Процессуального Кодекса РФ фактически воспроизводит дословно диспозицию пункта 2 статьи 160 ГК РФ, в соответствии с которой допускается использование при совершении сделок (и представлении документов в качестве письменных доказательств) факсимильного воспроизведения подписи либо аналога собственноручной подписи. И факт отсутствия в действующем законодательстве порядка и случаев, при которых допускается использование факсимильного воспроизведения подписи на счетах-фактурах, трактуется судом, как запрет на указанные действия.В любом случае организация выбирает самостоятельно, применять ли ей факсимильные подписи при оформлении счетов-фактур или нет, не исключая возможности отстаивать свою позицию, отличную от позиции проверяющих органов, в суде.
1.3. Адрес
Одним из обязательных реквизитов в счете-фактуре является адрес (подп. 2 п. 5 статьи 169 НК РФ). Адрес у организации может быть юридический, то есть тот адрес, по которому организация зарегистрирована, фактический – по которому организация находится, и почтовый. Статьей 169 НК РФ не определено, какой адрес должна указывать организация в счете-фактуре. Однако в приложении 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914, конкретизировано, какой именно адрес должна содержать соответствующая строка счета-фактуры.
Так, в строке 2а согласно Правилам должен быть указан адрес продавца в соответствии с учредительными документами.
В строке 3 в случае несовпадения продавца и грузоотправителя указывается почтовый адрес грузоотправителя. В случае совпадения в этой строке пишется „он же“.
Так, в строке 2а согласно Правилам должен быть указан адрес продавца в соответствии с учредительными документами.
В строке 3 в случае несовпадения продавца и грузоотправителя указывается почтовый адрес грузоотправителя. В случае совпадения в этой строке пишется „он же“.