Страница:
Судебная практика складывается следующим образом: имущество, находящееся под контролем организации, но не принадлежащее ей на праве собственности, должно учитываться за балансом, то есть на забалансовых счетах бухгалтерского учета (без использования двойной записи по счетам). Следовательно, такие объекты не могут рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2006 № А21-7863/2005).
6. Многие объекты основных средств требуют при их выбытии демонтажа. Демонтаж – процесс, протекающий во времени, а если это демонтаж здания, то он может продолжаться не один месяц и даже год.
Уже в самом начале процесса демонтажа объект основных средств перестает соответствовать критериям признания объектов в качестве объектов основных средств, установленным п. 4 ПБУ 6/01.
В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем , подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Однако, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 21.03.2007 № 03-05-06-01/19, списание объекта основных средств, подлежащего демонтажу при выбытии, возможно только по завершении демонтажа, так как согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов, Инструкция по применению Плана счетов), стоимость списываемого объекта переносится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» только после выбытия объекта основных средств.
Другая ситуация – строительная организация приобрела землю вместе с административным зданием, которое будет демонтировано и на его месте построено новое. Следует ли платить налог на имущество организаций по административному зданию до его сноса?
Согласно письму Минфина России от 21.12.2007 № 03-05-06-01/146 для принятия объекта к учету в качестве объекта основных средств должны быть одновременно выполнены условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, если приобретенные объекты недвижимости не отвечают условиям, приведенным в ПБУ 6/01, то они не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и соответственно являться объектом обложения налогом на имущество организаций.
7.Что касается объектов основных средств, перешедших к правопреемникам при реорганизации в форме выделения, то рассмотрим их признание объектами налогообложения на примере.
Пример.
Организация А создана путем реорганизации в форме выделения из организации В. Даты осуществления реорганизации и государственной регистрации организации А в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) совпадают.
Особенности учета имущества, переданного одной организацией другой организации в ходе реорганизации, для целей исчисления налога на имущество организаций в главе 30 НК РФ не рассматриваются. Однако в данном случае может возникнуть ситуация двойного налогообложения.
В соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н, вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса с учетом отраженных реорганизуемой организацией операций в п. 36 и 37 вышеуказанных Методических указаний.
Таким образом, на дату составления разделительного баланса имущество считается разделенным между реорганизуемой организацией В и возникающей организацией А. Поэтому разделительный баланс служит основанием для снятия переданного имущества реорганизованной организацией В с баланса на дату государственной регистрации возникшей организации А. Данное имущество на основании разделительного баланса должно быть учтено возникшей организацией на дату ее государственной регистрации.
Следовательно, по мнению Минфина России, на дату государственной регистрации возникшей организации А в отношении переданного по разделительному балансу имущества двойного налогообложения не возникает (письмо Минфина России от 11.01.2008 № 03-05-05-01/2).
Таким образом, объект обложения налогом на имущество у организации, возникшей в процессе реорганизации, возникает с месяца, следующего после даты государственной регистрации этой организации.
8.У налогоплательщиков возникает вопрос: в какой момент приобретаемое оборудование, требующее монтажа, включается в налоговую базу по налогу на имущество – в момент оприходования на счете 07 «Оборудование к установке» или перевода на счет 01?
Порядок принятия на баланс организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств и формирования их стоимости регулируется ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, а также Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов.
В соответствии с вышеуказанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01, а также начиная с расчетов за 2006 год – счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
При этом активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при единовременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01.
В соответствии с Планом счетов на счете 07 учитывается оборудование, требующее монтажа, по фактической стоимости его приобретения. Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в частности, являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам (п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Таким образом, смонтированное оборудование принимается к учету в состав основных средств по стоимости, равной сумме затрат на его приобретение и монтаж (без учета НДС), и с этого момента становится объектом обложения налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 11.01.2008 № 03-05-05-01/3).
9.Предположим, что организация, занимающаяся торговлей автомобилями, приобретая очередную партию автомобилей одной марки, регистрирует один из автомобилей в ГИБДД и использует в течение нескольких месяцев в демонстрационных целях, предоставляя потенциальным покупателям возможность опробовать данную модель автомобиля в присутствии представителя организации.
Некоторое время спустя организация продает демонстрационный автомобиль и начинает использовать в демонстрационных целях автомобиль из следующей поступившей партии автомобилей. Должна ли организация в бухгалтерском учете учитывать демонстрационные автомобили в составе основных средств и облагать их налогом на имущество организаций?
Принятие объектов на баланс организации в качестве объектов основных средств регламентируется ПБУ 6/01.
Критериями отнесения ПБУ 6/01 приобретенных организацией активов к основным средствам являются, в частности, цель приобретения и характер использования («организация не предполагает последующую перепродажу данного актива») , а также период времени предполагаемого использования актива («объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев») .
Тем самым из состава относимого к основным средствам имущества исключаются активы, приобретенные исключительно для перепродажи, а также активы, не предназначенные для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев.
Следовательно, в рассматриваемом случае автомобиль приобретен для последующей перепродажи и используется как демонстрационный в течение нескольких месяцев, то есть в течение срока продолжительностью менее 12 месяцев. При этом не соблюдаются два из четырех установленных п. 4 ПБУ 6/01 критериев, в связи с чем вышеуказанные демонстрационные автомобили не включаются организацией в состав основных средств и учитываются при расчете налога на имущество организаций4 .
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость этих объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость данных объектов по данным органов технической инвентаризации.
Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению вышеуказанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.
– в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);
– в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
– в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;
– в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (ст. 376 НК РФ).
Если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации) , то в отношении этого объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога на имущество организаций в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (для объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, – инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, определяется за отчетный период как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период устанавливается как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Налоговая база по налогу на имущество организаций – среднегодовая стоимость имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ). При ее расчете используются в том числе данные об остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января следующего года (п. 4 ст. 376 НК РФ).
Аргументы налогоплательщиков о том, что переоценка основных средств, проводимая на начало года, следующего за отчетным, отражается в бухгалтерском учете именно по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, так как проводится в так называемый межбалансовый период (период между 31 декабря отчетного года и 1 января года, следующего за отчетным), но к налоговой базе за отчетный год (налоговый период) не имеет отношения, не встречали до недавнего времени понимания со стороны Минфина России.
Так, в письме Минфина России указывалось, что при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2006 год организации должны были учитывать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1 января 2007 года с учетом отраженных в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств на указанную дату (письмо Минфина России и ФНС России от 11.05.2007 № 11-0-09/295@).
В соответствии с изменениями, внесенными в п. 4 ст. 376 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 216-ФЗ), с 1 января 2008 года организациям для расчета среднегодовой стоимости имущества следует использовать остаточную стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря текущего налогового периода, а не на 1 января следующего года.
Согласно п. 15 ПБУ 6/01 коммерческие организации вправе ежегодно проводить переоценку основных средств и отражать результаты этой переоценки в бухгалтерском учете на начало отчетного года, то есть по состоянию на 1 января. При предыдущем порядке определения среднегодовой стоимости переоценка основных средств, проводившаяся в следующем году, влияла на сумму налога на имущество за предшествующий период. Внесенные в п. 4 ст. 376 НК РФ изменения устранили такое несоответствие.
Средняя стоимость имущества для целей уплаты авансовых платежей по отчетным периодам определяется в настоящее время так же, как и прежде.
Вышеуказанные изменения в п. 4 ст. 376 НК РФ вступили в силу с 1 января 2008 года, следовательно, их действие распространяется только на 2008 год и следующие за ним налоговые периоды. При определении среднегодовой стоимости имущества за 2007 год в расчетах надо было использовать данные об остаточной стоимости основных средств на 1 января 2008 года (письмо Минфина России от 03.10.2007 № 03-05-06-01/108).
Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
– из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
– из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела.
Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность.
Согласно ст. 377 НК РФ в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело .
Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику – участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.
Вступившие в силу с 1 января 2008 года изменения, внесенные в ст. 374 и 378 НК РФ Законом № 216-ФЗ, направлены на то, чтобы налог в отношении имущества паевого инвестиционного фонда (ПИФ) уплачивался управляющей компанией.
Вопрос об уплате налога в отношении имущества, составляющего ПИФ, в течение ряда лет был спорным: согласно предыдущей редакции п. 1 ст. 374 НК РФ налогом облагалось только имущество, учитывавшееся организацией на балансе в качестве объектов основных средств. Учредители доверительного управления, передавая имущество в ПИФ, получают взамен инвестиционный пай – именную ценную бумагу (ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»), которая учитывается не в качестве основных средств, а в составе финансовых вложений согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденному приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
Таким образом, имущество, переданное в ПИФ, не учитывалось у учредителей на балансе в качестве основных средств.
Управляющая компания также не принимала данное имущество на собственный баланс. Согласно ст. 15 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ имущество, составляющее ПИФ, должно учитываться на отдельном балансе и по нему должен вестись самостоятельный учет. В такой ситуации Минфин России указывал на то, что налог в отношении данного имущества должны были уплачивать учредители доверительного управления – владельцы инвестиционных паев (письмо Минфина России от 25.11.2004 № 03-03-01-04/1/153).
После внесения изменений в ст. 378 НК РФ учредитель доверительного управления перестал уплачивать налог в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд. В п. 1 ст. 374 НК РФ говорится о том, что в случаях, оговоренных в ст. 378 настоящего Кодекса, объектом налогообложения может признаваться также имущество, которое не учитывается на балансе организации в качестве основных средств.
Отметим, что в то же время рассматриваемые поправки урегулировали проблему не до конца: новая редакция НК РФ не говорит прямо о том, что в отношении имущества ПИФ плательщиком налога признается именно управляющая компания. Поэтому и после 1 января 2008 года по данному вопросу возможны споры.
Ценные бумаги [в том числе именные ценные бумаги (инвестиционные паи), удостоверяющие долю его владельца в праве собственности на общее имущество, составляющее ПИФ], учет которых по правилам бухгалтерского учета ведется в составе финансовых вложений (счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции»), не являются на основании положений п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 20.11.2007 № 03-05-06-01/133).
Отчетными периодами по налогу на имущество организаций признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога на имущество организаций вправе не устанавливать отчетные периоды .
Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.
– организации и учреждения уголовно-исполнительной системы – в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;
– религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
– общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %, – в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %, – в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
учреждения, единственными собственниками имущества которых являются вышеуказанные общероссийские общественные организации инвалидов, – в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
– организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, – в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;
– организации – в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;
– организации – в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;
– организации – в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания.
По этому пункту у одного из налогоплательщиков возник вопрос о возможности применения данной льготы в отношении плавучей атомной теплоэлектростанции.
В соответствии с действующим законодательством под судном подразумевается самоходное и несамоходное плавучее сооружение. Так, в соответствии со ст. 3 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации под судном понимается самоходное и несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях судоходства, в том числе судно смешанного (река – море) плавания, паром, дноуглубительный и дноочистительный снаряды, плавучий кран и другие технические сооружения подобного рода. При этом под судоходством в соответствии с указанной статьей Кодекса понимается деятельность, связанная с использованием судов не только для перевозки пассажиров и грузов, но и для иных целей. Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации судно определено как самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях торгового мореплавания (ст. 7 данного Кодекса).
Понятие ядерных установок установлено ст. 3 Федерального закона от 21.11.1995 № 170-ФЗ «Об использовании атомной энергии».
6. Многие объекты основных средств требуют при их выбытии демонтажа. Демонтаж – процесс, протекающий во времени, а если это демонтаж здания, то он может продолжаться не один месяц и даже год.
Уже в самом начале процесса демонтажа объект основных средств перестает соответствовать критериям признания объектов в качестве объектов основных средств, установленным п. 4 ПБУ 6/01.
В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем , подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Однако, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 21.03.2007 № 03-05-06-01/19, списание объекта основных средств, подлежащего демонтажу при выбытии, возможно только по завершении демонтажа, так как согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов, Инструкция по применению Плана счетов), стоимость списываемого объекта переносится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» только после выбытия объекта основных средств.
Другая ситуация – строительная организация приобрела землю вместе с административным зданием, которое будет демонтировано и на его месте построено новое. Следует ли платить налог на имущество организаций по административному зданию до его сноса?
Согласно письму Минфина России от 21.12.2007 № 03-05-06-01/146 для принятия объекта к учету в качестве объекта основных средств должны быть одновременно выполнены условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, если приобретенные объекты недвижимости не отвечают условиям, приведенным в ПБУ 6/01, то они не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и соответственно являться объектом обложения налогом на имущество организаций.
7.Что касается объектов основных средств, перешедших к правопреемникам при реорганизации в форме выделения, то рассмотрим их признание объектами налогообложения на примере.
Пример.
Организация А создана путем реорганизации в форме выделения из организации В. Даты осуществления реорганизации и государственной регистрации организации А в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) совпадают.
Особенности учета имущества, переданного одной организацией другой организации в ходе реорганизации, для целей исчисления налога на имущество организаций в главе 30 НК РФ не рассматриваются. Однако в данном случае может возникнуть ситуация двойного налогообложения.
В соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н, вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса с учетом отраженных реорганизуемой организацией операций в п. 36 и 37 вышеуказанных Методических указаний.
Таким образом, на дату составления разделительного баланса имущество считается разделенным между реорганизуемой организацией В и возникающей организацией А. Поэтому разделительный баланс служит основанием для снятия переданного имущества реорганизованной организацией В с баланса на дату государственной регистрации возникшей организации А. Данное имущество на основании разделительного баланса должно быть учтено возникшей организацией на дату ее государственной регистрации.
Следовательно, по мнению Минфина России, на дату государственной регистрации возникшей организации А в отношении переданного по разделительному балансу имущества двойного налогообложения не возникает (письмо Минфина России от 11.01.2008 № 03-05-05-01/2).
Таким образом, объект обложения налогом на имущество у организации, возникшей в процессе реорганизации, возникает с месяца, следующего после даты государственной регистрации этой организации.
8.У налогоплательщиков возникает вопрос: в какой момент приобретаемое оборудование, требующее монтажа, включается в налоговую базу по налогу на имущество – в момент оприходования на счете 07 «Оборудование к установке» или перевода на счет 01?
Порядок принятия на баланс организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств и формирования их стоимости регулируется ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, а также Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов.
В соответствии с вышеуказанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01, а также начиная с расчетов за 2006 год – счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
При этом активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при единовременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01.
В соответствии с Планом счетов на счете 07 учитывается оборудование, требующее монтажа, по фактической стоимости его приобретения. Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в частности, являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам (п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Таким образом, смонтированное оборудование принимается к учету в состав основных средств по стоимости, равной сумме затрат на его приобретение и монтаж (без учета НДС), и с этого момента становится объектом обложения налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 11.01.2008 № 03-05-05-01/3).
9.Предположим, что организация, занимающаяся торговлей автомобилями, приобретая очередную партию автомобилей одной марки, регистрирует один из автомобилей в ГИБДД и использует в течение нескольких месяцев в демонстрационных целях, предоставляя потенциальным покупателям возможность опробовать данную модель автомобиля в присутствии представителя организации.
Некоторое время спустя организация продает демонстрационный автомобиль и начинает использовать в демонстрационных целях автомобиль из следующей поступившей партии автомобилей. Должна ли организация в бухгалтерском учете учитывать демонстрационные автомобили в составе основных средств и облагать их налогом на имущество организаций?
Принятие объектов на баланс организации в качестве объектов основных средств регламентируется ПБУ 6/01.
Критериями отнесения ПБУ 6/01 приобретенных организацией активов к основным средствам являются, в частности, цель приобретения и характер использования («организация не предполагает последующую перепродажу данного актива») , а также период времени предполагаемого использования актива («объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев») .
Тем самым из состава относимого к основным средствам имущества исключаются активы, приобретенные исключительно для перепродажи, а также активы, не предназначенные для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев.
Следовательно, в рассматриваемом случае автомобиль приобретен для последующей перепродажи и используется как демонстрационный в течение нескольких месяцев, то есть в течение срока продолжительностью менее 12 месяцев. При этом не соблюдаются два из четырех установленных п. 4 ПБУ 6/01 критериев, в связи с чем вышеуказанные демонстрационные автомобили не включаются организацией в состав основных средств и учитываются при расчете налога на имущество организаций4 .
1.4. Налоговая база по налогу на имущество организаций
Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества , признаваемого объектом налогообложения (ст. 375 НК РФ).При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость этих объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость данных объектов по данным органов технической инвентаризации.
Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению вышеуказанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.
1.5. Порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций
Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно:– в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);
– в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
– в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;
– в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (ст. 376 НК РФ).
Если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации) , то в отношении этого объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога на имущество организаций в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (для объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, – инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, определяется за отчетный период как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период устанавливается как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Налоговая база по налогу на имущество организаций – среднегодовая стоимость имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ). При ее расчете используются в том числе данные об остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января следующего года (п. 4 ст. 376 НК РФ).
Аргументы налогоплательщиков о том, что переоценка основных средств, проводимая на начало года, следующего за отчетным, отражается в бухгалтерском учете именно по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, так как проводится в так называемый межбалансовый период (период между 31 декабря отчетного года и 1 января года, следующего за отчетным), но к налоговой базе за отчетный год (налоговый период) не имеет отношения, не встречали до недавнего времени понимания со стороны Минфина России.
Так, в письме Минфина России указывалось, что при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2006 год организации должны были учитывать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1 января 2007 года с учетом отраженных в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств на указанную дату (письмо Минфина России и ФНС России от 11.05.2007 № 11-0-09/295@).
В соответствии с изменениями, внесенными в п. 4 ст. 376 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 216-ФЗ), с 1 января 2008 года организациям для расчета среднегодовой стоимости имущества следует использовать остаточную стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря текущего налогового периода, а не на 1 января следующего года.
Согласно п. 15 ПБУ 6/01 коммерческие организации вправе ежегодно проводить переоценку основных средств и отражать результаты этой переоценки в бухгалтерском учете на начало отчетного года, то есть по состоянию на 1 января. При предыдущем порядке определения среднегодовой стоимости переоценка основных средств, проводившаяся в следующем году, влияла на сумму налога на имущество за предшествующий период. Внесенные в п. 4 ст. 376 НК РФ изменения устранили такое несоответствие.
Средняя стоимость имущества для целей уплаты авансовых платежей по отчетным периодам определяется в настоящее время так же, как и прежде.
Вышеуказанные изменения в п. 4 ст. 376 НК РФ вступили в силу с 1 января 2008 года, следовательно, их действие распространяется только на 2008 год и следующие за ним налоговые периоды. При определении среднегодовой стоимости имущества за 2007 год в расчетах надо было использовать данные об остаточной стоимости основных средств на 1 января 2008 года (письмо Минфина России от 03.10.2007 № 03-05-06-01/108).
Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
1.6. Особенности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)
Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя:– из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
– из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела.
Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность.
Согласно ст. 377 НК РФ в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело .
Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику – участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.
1.7. Особенности налогообложения имущества организаций, переданного в доверительное управление
Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).Вступившие в силу с 1 января 2008 года изменения, внесенные в ст. 374 и 378 НК РФ Законом № 216-ФЗ, направлены на то, чтобы налог в отношении имущества паевого инвестиционного фонда (ПИФ) уплачивался управляющей компанией.
Вопрос об уплате налога в отношении имущества, составляющего ПИФ, в течение ряда лет был спорным: согласно предыдущей редакции п. 1 ст. 374 НК РФ налогом облагалось только имущество, учитывавшееся организацией на балансе в качестве объектов основных средств. Учредители доверительного управления, передавая имущество в ПИФ, получают взамен инвестиционный пай – именную ценную бумагу (ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»), которая учитывается не в качестве основных средств, а в составе финансовых вложений согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденному приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
Таким образом, имущество, переданное в ПИФ, не учитывалось у учредителей на балансе в качестве основных средств.
Управляющая компания также не принимала данное имущество на собственный баланс. Согласно ст. 15 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ имущество, составляющее ПИФ, должно учитываться на отдельном балансе и по нему должен вестись самостоятельный учет. В такой ситуации Минфин России указывал на то, что налог в отношении данного имущества должны были уплачивать учредители доверительного управления – владельцы инвестиционных паев (письмо Минфина России от 25.11.2004 № 03-03-01-04/1/153).
После внесения изменений в ст. 378 НК РФ учредитель доверительного управления перестал уплачивать налог в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд. В п. 1 ст. 374 НК РФ говорится о том, что в случаях, оговоренных в ст. 378 настоящего Кодекса, объектом налогообложения может признаваться также имущество, которое не учитывается на балансе организации в качестве основных средств.
Отметим, что в то же время рассматриваемые поправки урегулировали проблему не до конца: новая редакция НК РФ не говорит прямо о том, что в отношении имущества ПИФ плательщиком налога признается именно управляющая компания. Поэтому и после 1 января 2008 года по данному вопросу возможны споры.
Ценные бумаги [в том числе именные ценные бумаги (инвестиционные паи), удостоверяющие долю его владельца в праве собственности на общее имущество, составляющее ПИФ], учет которых по правилам бухгалтерского учета ведется в составе финансовых вложений (счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции»), не являются на основании положений п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 20.11.2007 № 03-05-06-01/133).
1.8. Налоговый и отчетный периоды по налогу на имущество организаций
Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год (ст. 379 НК РФ).Отчетными периодами по налогу на имущество организаций признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога на имущество организаций вправе не устанавливать отчетные периоды .
1.9. Налоговая ставка по налогу на имущество организаций
Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и немогутпревышать2,2 % (ст. 380 НК РФ).Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.
1.10. Налоговые льготы по налогу на имущество организаций
Согласно ст. 381 НК РФ от обложения налогом на имущество организаций освобождаются:– организации и учреждения уголовно-исполнительной системы – в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;
– религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
– общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %, – в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %, – в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
учреждения, единственными собственниками имущества которых являются вышеуказанные общероссийские общественные организации инвалидов, – в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
– организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, – в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;
– организации – в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;
– организации – в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;
– организации – в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания.
По этому пункту у одного из налогоплательщиков возник вопрос о возможности применения данной льготы в отношении плавучей атомной теплоэлектростанции.
В соответствии с действующим законодательством под судном подразумевается самоходное и несамоходное плавучее сооружение. Так, в соответствии со ст. 3 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации под судном понимается самоходное и несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях судоходства, в том числе судно смешанного (река – море) плавания, паром, дноуглубительный и дноочистительный снаряды, плавучий кран и другие технические сооружения подобного рода. При этом под судоходством в соответствии с указанной статьей Кодекса понимается деятельность, связанная с использованием судов не только для перевозки пассажиров и грузов, но и для иных целей. Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации судно определено как самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях торгового мореплавания (ст. 7 данного Кодекса).
Понятие ядерных установок установлено ст. 3 Федерального закона от 21.11.1995 № 170-ФЗ «Об использовании атомной энергии».