Большая часть накладных расходов, является причиной больших изменений в оценках рентабельности отдельных видов продукции в результате перераспределения накладных расходов.
   Идеального для всех распределения накладных расходов не существует, для каждой конкретной компании такое распределение должно разрабатываться индивидуально.
   Все допустимые выгоды от более детализированного распределения накладных расходов должны превышать издержки связанные с ним.
   Зарплата плата основных производственных рабочих – не единственная основа распределения накладных расходов, существует множество других. Она приемлема, например, при высокой степени трудоемкости производственных процессов или небольших накладных расходах в общих издержках. При малой доле труда (менее 10 %) и высокой доле накладных расходов (более 30 %) такая база распределения вовсе недопустима.
   Предпочтение той или иной базы распределения определяется особенностями предприятия, его отраслевыми характеристиками, а также соотношением отдельных статей затрат в структуре общих затрат предприятия.
   Неудачное распределение накладных расходов по видам продукции и подразделениям может привести к несоответствию спроса соотношению цен на рынке по отдельным видам продукции; необоснованному снижению объемов выпуска некоторых продуктов; ошибочной оценки деятельности производственных подразделений предприятия.

2.5. Методы калькулирования себестоимости продукции

   Методы калькулирования себестоимости продукции: Директ-костинг («Direct-costing») и Абзорпшен-костинг («Absorption costing»)
 
   Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Затраты, входящие в себестоимость, по экономическому содержанию можно сгруппировать по следующим элементам:
   1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных доходов);
   2) затраты на оплату труда;
   3) отчисления на социальные нужды;
   4) амортизация основных фондов;
   5) прочие затраты.
   В свою очередь, материальные затраты включают стоимость:
   1) приобретаемых сырья и материалов, которые входят и состав вырабатываемой продукции (работ, услуг);
   2) покупных материалов, используемых для обеспечения нормального технологического процесса, для упаковки, других производственных нужд (проведение испытаний, ремонт, эксплуатация основных фондов и пр.), запасных частей для ремонта оборудования, инструментов, инвентаря, спецодежды и других малоценных предметов;
   3) покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов;
   4) работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, не относящихся к основному виду деятельности. Это выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, проведение испытаний для определения качества сырья, контроля за соблюдением технологических процессов, ремонта основных фондов; транспортные услуги сторонних организаций по перевозке грузов внутри предприятия и доставка продукции на склады, до станции (порта, пристани) отправления;
   5) природного сырья (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на рекультивацию земель, плата за древесину, отпускаемую на корню, плата за воду);
   6) покупной энергии всех видов, расходуемой на производственные и хозяйственные нужды предприятия. Затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемой самим предприятием, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до мест ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат;
   7) потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.
   Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями. Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочные работы) материальных ресурсов транспортом персоналом предприятия, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (расходы на оплату труда, амортизация основных фондов и др.).
   В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты хозяйствующего субъекта на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на них установлены особо сверх цены на эти ресурсы. В тех случаях, когда стоимость тары, принятой от поставщика с материальным ресурсом, включена в его цену, из общей суммы затрат по его приобретению исключается стоимость по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов). Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.
   Под возвратными отходами хозяйствующего субъекта понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов.
   Образовавшиеся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса и в силу этого используемые с повышенными затратами понижением выхода продукции или вовсе не используемые по прямому назначению. К возвратным отходам не относятся остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологии передаются в другие цехи, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг), а также попутная продукция, перечень которых указан в отраслевых методических рекомендациях по калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг).
   Возвратные отходы оцениваются по:
   1) пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами, для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов ширпотреба или реализованы на сторону;
   2) полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса. В элементе «затраты на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда основной производственного персонала, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, компенсации, выплачиваемые в установленных размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком по достижению им определенного возраста, а также затраты на оплату труда нештатных работников.
   В затраты на оплату труда включаются:
   1) выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми на хозяйствующем субъекте формами и системами оплаты труда;
   2) стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам;
   3) выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство и т. д.;
   4) выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (надбавки и доплаты за работу в ночное время, сверхурочную работу, за совмещение профессий, за работу в тяжелых, вредных условиях и т. д.);
   5) стоимость бесплатно предоставляемых работникам отдельных отраслей коммунальных услуг, питания и продуктов, затраты на оплату предоставляемого работникам бесплатного жилья;
   6) стоимость выдаваемых бесплатно предметов (включая форменную одежду), остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);
   7) выплаты работникам, высвобождаемым в связи с сокращением штатов;
   8) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы на данном предприятии);
   9) выплаты, обусловленные районным регулированием труда, в том числе выплаты по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынях ит. п.;
   10) оплата отпусков перед началом работы выпускникам ПТУ, высших и средних специальных учебных заведений, а также поступающим в аспирантуру;
   11) оплата за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством;
   12) доплаты в случае временной утраты трудоспособности до фактического заработка, установленные законодательством;
   13) разница в окладах, выплачиваемая работникам, трудоустроенным с других предприятий с сохранением в течении определенного срока размеров должностного оклада по предыдущему месту работы, а также при временном заместительстве;
   14) суммы, выплачиваемые (при выполнении работ вахтовым методом) в размере тарифной ставки, оклада за дни в пути от места нахождения хозяйствующего субъекта к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям и вине транспортных организаций;
   15) прочие выплаты.
   В себестоимость продукции не включаются следующие выплаты работникам в денежной и натуральной формах, а также затраты, связанные с их содержанием:
   1) премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;
   2) материальная помощь (в том числе для первоначального взноса на кооперативное жилищное строительство, на погашение кредита, выданного на кооперативное и индивидуальное жилищное строительство), беспроцентная ссуда на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности;
   3) оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, оплата проезда членов семьи работника к месту использования отпуска и обратно (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера);
   4) надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам трудового коллектива предприятия, компенсационные выплаты в связи с повышением цен;
   5) оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом;
   6) ценовые разницы по продукции, предоставляемой работникам или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания хозяйствующего субъекта;
   7) плата путевок на лечение и отдых, экскурсий, занятий в спортивных секциях, кружках, подписок и аналогичные выплаты и затраты;
   8) другие виды выплат, не связанных непосредственно с оплатой труда.
   На величину себестоимости влияют различные факторы, которые можно свести в две группы:
   1) первая группа – внешние факторы, отражающие общий уровень развития экономики страны и не зависящие от деятельности хозяйствующего субъекта. Влияние этой группы факторов проявляется в уровне цен на сырье, товары, материалы, оборудование, энергоносители, тарифах на транспорт, воду и другие материальные услуги, ставках арендной платы, нормах амортизационных отчислений, отчислений на государственное социальное страхование, на медицинское страхование и др.;
   2) вторая группа – внутренние факторы, непосредственно связанные с результатами деятельности хозяйствующего субъекта, с предпринимательской активностью. К ним относятся объем выручки от реализации, формы и системы оплаты труда, повышение производительности труда, улучшение использования основных фондов и оборотных средств[8] и т. п.
 
   «Absorption costing» – это метод калькулирования себестоимости продукции, путем распределения всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе.
 
   «Direct-costing» («Variable costing») – это метод калькулирования себестоимости, который разделяет все затраты на постоянные и переменные, и первые относит на реализованную продукцию.
   Главное различие этих методов – порядок распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами.
   При этом основным будет вопрос о периоде выбора для отнесения постоянных расходов к затратам на реализацию. Периоды в данном случае подразделяются на:
   1) период осуществления;
   2) период, в котором реализуется продукция.
 
   Абзорпшен-костинг («Absorption costing»)
   Метод калькулирования полной себестоимости продукции («Absorption costing») используется чаще всего на российских предприятиях, как правило, для внешней отчетности. В основе этого метода лежит распределение всех затрат, включаемых в себестоимость, по видам продукции. То есть рассчитывается полная себестоимость продукции, с учетом следующих условий:
   1) разделение затрат происходит на прямые и косвенные;
   2) запасы готовой продукции на складе оцениваются по полной себестоимости.
   1. Абсолютно корректное распределение косвенных расходов невозможно, хотя бы потому, что они распределяются по видам продукции согласно базе, установленной в приказе об учетной политике. Поэтому существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции, в результате которого и цены на эти виды продукции, как правило, рассчитываются неадекватно реальности, что является причиной подрыва конкурентоспособности продукции.
   2. Данный метод учета целесообразно использовать в следующих случаях:
   1) если компания производит только один продукт или несколько продуктов, но в небольшом объеме;
   2) если заметны значительные изменения суммы общепроизводственных затрат;
   3) если имеются долгосрочные контракты на выполнение определенного объема работ.
   Директ-костинг («Direct-costing»).
   1. Этот метод насущно необходим при управленческом учете, независимо от учетной политики компании.
   2. В основе данного метода лежит учет конкретных производственных затрат.
   3. Финансовый результат включает в себя всю сумму постоянных расходов, которые в данном случае не разносятся по видам продукции.
   4. «Direct-costing» предполагает деление затрат на постоянные и переменные и, таким образом, дает возможность проводить анализ безубыточности.
   5. Этот метод позволяет использовать более гибкое ценообразование, за счет чего увеличить конкурентоспособность продукции и сократить риск затоваривания продукции на складе.
   6. Рассматриваемый метод также дает возможность рассчитать прибыль, от продажи каждой дополнительной единицы продукции, и, следовательно, упрощает разработку ценовой политики.
   7. Запасы готовой продукции на складе оцениваются только по переменным затратам.

2.6. Классификация издержек

   Постоянные издержки
 
   Таблица 2.9. Постоянные издержки
 
   Примерами могут служить административные и управленческие расходы; амортизационные отчисления; арендная плата; налог на имущество. Переменные издержки
 
   Таблица 2.10. Переменные издержки
 
   В качестве примеров можно привести: прямые материальные затраты; зарплата основного производственного персонала; топливо и энергия на технологические нужды.
   Переменные издержки пропорциональны изменению объемов производства.
   Следует отметить, что деление затрат на постоянные и переменные несколько условно.
   1. Многие издержки могут быть условнопостоянными (условнопеременными).
 
   Примеры:
   1) затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, относящиеся к переменным издержкам могут включать в себя расходы на плановый ремонт, который не зависит от объемов производства;
   2) размер зарплаты не может быть ниже определенного минимума, установленного законодательством.
   2. Затраты можно считать постоянными до момента достижения некоторого объема производства, после которого дальнейшее его увеличение приведет к увеличению этих затрат.
 
   Пример:
   1) расходы на содержание аппарата управления можно считать до определенного уровня производства постоянными. Затем при росте объемов и усложнения производства требуется увеличение, например, числа менеджеров, или экономистов, что ведет к увеличению общей суммы затрат на их содержание.
 
   Условнопостоянные издержки
   Условнопостоянные издержки зависят от произведенного количества, но меняются ступенчато с изменением объемов производства.
 
   Таблица 2.11. Условнопостоянные издержки
 
   Пример
   Расходы на хранение материалов или готовой продукции с ростом объемов производства могут изменяться ступенчато. До определенного уровня производства достаточно арендовать или приобрести одно складское помещение. В дальнейшем при росте объемов производства уже понадобится два таких помещения, затраты при этом увеличатся примерно в двое.
   Основные предположения при анализе безубыточности:
   1) определение переменных и постоянных издержек происходит с особой тщательностью;
   2) цены на сырье и продукцию за период, на который осуществляется планирование, остаются неизменными;
   3) до определенного уровня объема продаж постоянные издержки неизменны;
   4) переменные издержки на единицу продукции не меняются при изменении объема продаж;
   5) реализация продукции происходит достаточно равномерно.
   Классификации издержек находит свое применение в расчете точки безубыточности для одного продукта.
   Недостатки «условностей», возникающих при разделении затрат многократно компенсируются аналитическими преимуществами, которые дает анализ безубыточности.
   Точка безубыточности – это величина объема продаж, при которой предприятие будет в состоянии покрыть все свои издержки (постоянные и переменные), не получая прибыли.
   Объем продаж в точке безубыточности (Т min) в стоимостном выражении равен:
 
   Tmin = Спост + Cперем,
 
   где:
 
   Спост – постоянные затраты;
 
   Cперем – переменные затраты в точке безубыточности.
 
   Формула для расчета точки безубыточности.
   В стоимостном выражении уровень безубыточности определяется по следующей формуле:
 
   Tmin = Спост / (1 – Cперем / V),
 
   где:
   V– объем продаж в стоимостном выражении;
   Спост – постоянные затраты;
   Cперем – переменные затраты.
 
   В натуральном выражении количество единиц проданных товаров в точке безубыточности равно:
 
   Qmin = Тmin / Цена единицы продукции
 
   Точка безубыточности позволяет определить, за каким уровнем продаж обеспечивается рентабельность продаж.
 
   Таблица 2.12. Использование классификации издержек
 
   Переменные затраты на единицу продукции – величина постоянная.
   Постоянные издержки на единицу продукции уменьшаются с увеличением объема производства.
 
   Расчет точки безубыточности
   Расчет точки безубыточности можно производить аналитическим методом. Он заключается в определении минимального объема выручки от реализации продукции, при котором уровень рентабельности хозяйствующего субъекта будет больше 0,00 %
   Сколько единиц продукции необходимо продать чтобы покрыть все затраты?
   Необходимый объем продаж:
 
   Тmin = 876 000 / (1 – 160 000 / 250 000) = 2 433 333,3 тыс. руб.
 
   Минимальное количество пневмоинструмента, которое нужно продать, чтобы покрыть все затраты, равно:
 
   Qmin = Тmin / Цена единицы продукции = 2 433 333,3 / 250 = 9734 штуки
 
   Только продажа каждой дополнительной единицы пневмоинструмента сверх уровня (точки) безубыточности будет приносить предприятию прибыль.

2.7. Вклад на покрытие

   Вклад на покрытие: два подхода к учету издержек
 
   Таблица 2.13. Традиционный метод суммарных издержек
 
   Таблица 2.14. Метод на основе вклада на покрытие
 
   Вклад на покрытие
   Основные определения.
   Вклад на покрытие постоянных затрат и формирование прибыли – это разность выручки от реализации продукции и переменных затрат на производство этой продукции:
 
   Вклад на покрытие = V – Спер
 
   Для плановых данных по выпуску пневмоинструмента (см. пример) вклад на покрытие равен 1,080 млн руб. (3,000—1,920) млн руб.
   Вклад на покрытие для единицы продукции равен 90 тыс. руб. (250–160) тыс. руб.
   При принятии решений, направленных на увеличение прибыли, необходимо добиваться максимального увеличения вклада на покрытие.
   Формулы для вычисления вклада на покрытие.
   Из определения вклада на покрытие следует:
Вклад на покрытие = Постоянные затраты + Прибыль
   (для примера: 1080 млн руб. = 876 млн руб. + 204 млн руб.)
   или:
 
   Количество единиц х Вклад на покрытие для единицы продукции = Постоянные затраты + Прибыль
 
   (для примера: 12 000 ед. х 90 тыс. руб. = 876 000 тыс. руб. + 204 000 тыс. руб.)
   Эти формулы облегчают расчеты, связанные с возможными изменениями объема продаж, цены, издержек и прибыли.
   1. Какой будет прибыль при увеличении объема продаж на 10 %?
   Вклад на покрытие = Постоянные затраты + Прибыль
   Объем продаж увеличился на 10 % – какой будет прибыль х?
 
   х = 12 000 х (1 + 0,1) х 90 – 876 000 = 312 000
   13 200 ед. х 90 тыс. руб. = 876 000 тыс. руб. + 312 000 тыс. руб.
 
   При увеличении объема продаж на 10 % прибыль увеличится на 52,9 %.
 
   2. Какой будет прибыль при возможном увеличении постоянных затрат на 10 %?
   Вклад на покрытие = Постоянные затраты + Прибыль
   Постоянные издержки увеличились на 10 % – какой будет прибыль х?
 
   х = 12 000 x 90 000 – 876 000 х (1 + 0,1) =116 400
   12 000 ед. х 90 тыс. руб. = 963 600 тыс. руб. +116400 тыс. руб.
 
   При увеличении постоянных издержек на 10 % прибыль уменьшится на 42,9 %.
 
   3. Сколько единиц продукции нужно продать, чтобы получить прибыль 250 000 тыс. руб.?
   Вклад на покрытие = Постоянные затраты + Прибыль
   Желаемая прибыль 250 000 тыс. руб. – сколько единиц нужно продать х?
 
   х = (876 000 + 250 000) /90 = 12 512 штук
   12 512 ед. х 90 тыс. руб. = 876 000 тыс. руб. + 250 000 тыс. руб.
 
   Чтобы получить прибыль 250 000 тыс. руб. нужно продать 12 512 штук.
   4. Какой должна быть цена, чтобы, продав 12 000 штук, получить прибыль 250 000 тыс. руб.?
   Выручка = Переменные затраты + Постоянные затраты + Прибыль
   Желаемая прибыль 250 000 тыс. руб. – какой должна быть цена единицы X?
 
   х =(1 920 000 + 876 000 + 250 000) /12 000 = 253 833 тыс. руб.
   12 000 ед. х 253,9 тыс. руб. = 1 920 000 + 876 000 + 250 000 тыс. руб.
 
   Чтобы получить прибыль 250 000 тыс. руб. нужно продать по цене 253,9 тыс. руб. за штуку 12 000 единиц продукции.
   5. Сколько единиц нужно продать, чтобы достигнуть уровня безубыточности?
   Вклад на покрытие = Постоянные затраты
   Все затраты покрыты, прибыли нет – сколько единиц нужно продать X?
 
   х = 876 000/90 = 9,734 единицы
   9,734 ед. х 90 тыс. руб. =876 000 тыс. руб. + 0
 
   Уровень безубыточности будет достигнут, если предприятие продаст 9,734 единиц пневмоинструмента.
 
   Вклад на покрытие и точка безубыточности
   В точке безубыточности:
   Вклад на покрытие = Постоянные затраты
 
   T min – С перем = С пост
   или:
 
   T min – С х T min = С пост,
   где:
   С – доля переменных затрат в цене единицы продукции.
 
   T min = С пост / (1 – С)
 
   Величина (1 – С) называется коэффициентом вклада на покрытие и показывает, какая доля в объеме продаж может быть использована для покрытия постоянных издержек и формирования прибыли.
 
   Коэффициент вклада на покрытие = Вклад на покрытие / Объем продаж

2.8. Запас финансовой прочности

   Запас финансовой прочности – предел безопасности.
   Это оценка дополнительного, т. е. сверх уровня безубыточности, объема продаж:
 
   Запас финансовой прочности = ((Объем продаж – Точка безубыточности) / Объем продаж) х 100 %
 
   Для плановых данных (см. пример) запас финансовой прочности равен 18,9 %:
 
   ((3,000 – 2 433,3) /3,000) х 100 %,
 
   Это означает, что объемы производства и продаж пневмоинструмента могут снизиться на 18,9 % прежде, чем будет достигнута точка безубыточности.

2.9. Операционный рычаг

   Влияние структуры издержек на прибыль