Страница:
– что к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика – юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона[31];
– что конституционные обязанности выплачивать вознаграждение за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу, так как установление жесткого приоритета для одной из них означает невозможность реализации, а следовательно, умаление равно защищаемых прав и законных интересов тех или других групп граждан, что не соответствует также ч. 2 ст. 55 Конституции РФ[32];
2) применительно к налогам и сборам субъектов Федерации:
– что они не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией РФ и федеральным законом. Установление налогов и сборов (субъектом Федерации) в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в ст. 7 Конституции РФ целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека[33];
– что законно установленными могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определяемыми федеральным законом. Регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта Федерации. Установление налога субъектом означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Установление же регионального налога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способы исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т. д.[34];
– что одним из принципов налогообложения и сборов является принцип, согласно которому перечень региональных налогов и сборов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Федерации, носит исчерпывающий характер[35];
– что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации. Недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой[36].
В последующем положения, сформулированные КС РФ о системе налогов, об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации, получили закрепление в НК РФ, в котором нормативно изложены основные начала законодательства о налогах и сборах, правила действия актов о налогах и сборах во времени, понятия, виды налогов и сборов (федеральных, региональных и местных), а также общие условия их установления.
Важная особенность второго этапа налоговой реформы заключалась в том, что впервые в истории России на конституционном уровне была закреплена норма, устанавливающая право вводить налоги только для законодателя.
В связи с принятием Конституции РФ 1993 г. возникла острая потребность обновления налогового законодательства. Однако на практике формирование законодательства, обеспечивающего эффективное функционирование налоговой системы, шло весьма противоречиво.
Реформирование налогового законодательства, осуществляемое до принятия НК РФ, не позволило преодолеть тенденции, которые сложились еще на первом этапе налоговых преобразований. Никаких существенных изменений в налоговое законодательство не вносилось, основная работа велась по совершенствованию действующего законодательства и приведению его в соответствие с Конституцией РФ.
В рамках первого направления – частичной модернизации действующего законодательства и введения новых налогов – были приняты следующие законы.
Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 120-ФЗ «О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте»[37] установил, что в случае покупки иностранной валюты покупатели – физические лица уплачивают 1 % с суммы в российских рублях. В период осенней сессии 2002 г. был принят Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. № 193-ФЭ «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации по налогу на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте»[38].
Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес»[39] освободил казино и другие организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса, от обложения налогом на прибыль организаций. Данная ситуация благотворно отразилась на игорном бизнесе, так как до этого они отдавали до 90 % своей прибыли. Закон ввел твердые ставки, кратные МРОТ, на каждый объект игорного бизнеса: игровые столы, игровые автоматы и т. д.
Введение в действие Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности»[40] позволило некоторые виды деятельности, такие как розничная торговля, общественное питание, бытовое обслуживание населения и т. д., вынести за рамки классической схемы налогообложения. Вне зависимости от получаемой налогоплательщиками прибыли им вменялся потенциально возможный доход, зависящий от ряда факторов, влияющих на получение данного дохода. Схема расчета налога была запутанной и корректировалась на основе большого числа коэффициентов.
Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[41] дополнил перечень налогов налогом с продаж. Данные дополнения были очень нечеткими, и позднее КС РФ признал их неконституционными в связи с неточной формулировкой некоторых элементов налогообложения.
Федеральный закон от 8 июля 1999 г. № 141-ФЗ «О налоге на отдельные виды транспортных средств»[42] обязал собственников транспортных средств каждый год уплачивать налог в зависимости от объема двигателя транспортного средства. При этом ставки налога варьировались в зависимости от срока выпуска автомобиля. В целях контроля за уплатой налога при прохождении ежегодного технического осмотра транспортного средства в ГИБДД предъявлялись квитанции об уплате налога.
Суммируя сделанное в рамках модернизации действующего законодательства за первые пять лет после принятия Конституции РФ, следует констатировать, что, несмотря на бурную деятельность законодателя, принципиальных перемен в этот период в сфере налогообложения так и не произошло.
Становление введенной с 1992 г. принципиально новой для России налоговой системы проходило в жестких условиях политических, экономических и структурных преобразований при отсутствии преемственности в области налогового права. За годы функционирования налоговой системы было внесено значительное количество различных изменений в налоговое законодательство с целью его приведения в соответствие с протекающими в жизни общества процессами.
Происходившие в России перемены в области политики и экономики, изменение правовых и бюджетных отношений между уровнями и ветвями власти, процесс интегрирования российской экономики в мировую требовали проведения адекватной налоговой политики и построения эффективной, справедливой стабильной налоговой системы. Необходимость дальнейшего развития действующего налогового законодательства диктовалась и его крайним несовершенством, выражавшимся, в частности, в отсутствии единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленности нормативных документов и частом несоответствии законов и подзаконных актов, регулирующих налоговые отношения, а также законов, относящихся к иным отраслям права, но вторгающихся в вопросы регулирования налоговых отношений; в существовании правовых пробелов и отсутствии достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений. Изменений требовали и чрезмерно жесткие нормы ответственности за налоговые нарушения, применявшиеся при отсутствии ясного законодательства, предупредительных процедур и одновременно нечеткости формулирования составов налоговых нарушений.
Необходимость реформирования сложившейся к тому времени налоговой системы России была очевидной. Однако, принимая во внимание, что основные налоги (НДС, акцизы, налог на прибыль предприятий, подоходный налог с физических лиц, ресурсные налоги), формировавшие российскую налоговую систему, выполняли свою основную фискальную функцию, что такие налоги апробированы как в развитых, так и в развивающихся государствах и различных экономических режимах, а также учитывая определенную адаптированность налогоплательщиков и налоговых органов к этим налогам, Правительство РФ выступало с позиций не кардинального изменения действующей налоговой системы, а ее эволюционного преобразования, устранения имеющихся недостатков, ликвидации перекосов внутри налоговой системы, и в итоге – на основе формирования единой налоговой правовой базы и установления в России единого налогового правового порядка – создания рациональной и справедливой налоговой системы, обеспечения ее стабильности и предсказуемости.
Как инструмент реализации основных задач в области налоговой политики особую значимость приобретал Налоговый кодекс Российской Федерации – систематизированный законодательный акт, призванный обеспечить комплексный подход к решению насущных проблем налогового права. В Налоговом кодексе Российской Федерации действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, перерабатываются в соответствии с выбранными приоритетами и направлениями развития налоговой системы, приводятся в упорядоченную, единую, логически цельную и согласованную систему.
Вокруг вариантов налогового кодекса в 1990-е гг. и развернулась острая борьба.
1.3. Первая концепция кодификации: предложения ученых
– что конституционные обязанности выплачивать вознаграждение за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу, так как установление жесткого приоритета для одной из них означает невозможность реализации, а следовательно, умаление равно защищаемых прав и законных интересов тех или других групп граждан, что не соответствует также ч. 2 ст. 55 Конституции РФ[32];
2) применительно к налогам и сборам субъектов Федерации:
– что они не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией РФ и федеральным законом. Установление налогов и сборов (субъектом Федерации) в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в ст. 7 Конституции РФ целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека[33];
– что законно установленными могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определяемыми федеральным законом. Регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта Федерации. Установление налога субъектом означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Установление же регионального налога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способы исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т. д.[34];
– что одним из принципов налогообложения и сборов является принцип, согласно которому перечень региональных налогов и сборов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Федерации, носит исчерпывающий характер[35];
– что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации. Недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой[36].
В последующем положения, сформулированные КС РФ о системе налогов, об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации, получили закрепление в НК РФ, в котором нормативно изложены основные начала законодательства о налогах и сборах, правила действия актов о налогах и сборах во времени, понятия, виды налогов и сборов (федеральных, региональных и местных), а также общие условия их установления.
Важная особенность второго этапа налоговой реформы заключалась в том, что впервые в истории России на конституционном уровне была закреплена норма, устанавливающая право вводить налоги только для законодателя.
В связи с принятием Конституции РФ 1993 г. возникла острая потребность обновления налогового законодательства. Однако на практике формирование законодательства, обеспечивающего эффективное функционирование налоговой системы, шло весьма противоречиво.
Реформирование налогового законодательства, осуществляемое до принятия НК РФ, не позволило преодолеть тенденции, которые сложились еще на первом этапе налоговых преобразований. Никаких существенных изменений в налоговое законодательство не вносилось, основная работа велась по совершенствованию действующего законодательства и приведению его в соответствие с Конституцией РФ.
В рамках первого направления – частичной модернизации действующего законодательства и введения новых налогов – были приняты следующие законы.
Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 120-ФЗ «О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте»[37] установил, что в случае покупки иностранной валюты покупатели – физические лица уплачивают 1 % с суммы в российских рублях. В период осенней сессии 2002 г. был принят Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. № 193-ФЭ «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации по налогу на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте»[38].
Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес»[39] освободил казино и другие организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса, от обложения налогом на прибыль организаций. Данная ситуация благотворно отразилась на игорном бизнесе, так как до этого они отдавали до 90 % своей прибыли. Закон ввел твердые ставки, кратные МРОТ, на каждый объект игорного бизнеса: игровые столы, игровые автоматы и т. д.
Введение в действие Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности»[40] позволило некоторые виды деятельности, такие как розничная торговля, общественное питание, бытовое обслуживание населения и т. д., вынести за рамки классической схемы налогообложения. Вне зависимости от получаемой налогоплательщиками прибыли им вменялся потенциально возможный доход, зависящий от ряда факторов, влияющих на получение данного дохода. Схема расчета налога была запутанной и корректировалась на основе большого числа коэффициентов.
Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[41] дополнил перечень налогов налогом с продаж. Данные дополнения были очень нечеткими, и позднее КС РФ признал их неконституционными в связи с неточной формулировкой некоторых элементов налогообложения.
Федеральный закон от 8 июля 1999 г. № 141-ФЗ «О налоге на отдельные виды транспортных средств»[42] обязал собственников транспортных средств каждый год уплачивать налог в зависимости от объема двигателя транспортного средства. При этом ставки налога варьировались в зависимости от срока выпуска автомобиля. В целях контроля за уплатой налога при прохождении ежегодного технического осмотра транспортного средства в ГИБДД предъявлялись квитанции об уплате налога.
Суммируя сделанное в рамках модернизации действующего законодательства за первые пять лет после принятия Конституции РФ, следует констатировать, что, несмотря на бурную деятельность законодателя, принципиальных перемен в этот период в сфере налогообложения так и не произошло.
Становление введенной с 1992 г. принципиально новой для России налоговой системы проходило в жестких условиях политических, экономических и структурных преобразований при отсутствии преемственности в области налогового права. За годы функционирования налоговой системы было внесено значительное количество различных изменений в налоговое законодательство с целью его приведения в соответствие с протекающими в жизни общества процессами.
Происходившие в России перемены в области политики и экономики, изменение правовых и бюджетных отношений между уровнями и ветвями власти, процесс интегрирования российской экономики в мировую требовали проведения адекватной налоговой политики и построения эффективной, справедливой стабильной налоговой системы. Необходимость дальнейшего развития действующего налогового законодательства диктовалась и его крайним несовершенством, выражавшимся, в частности, в отсутствии единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленности нормативных документов и частом несоответствии законов и подзаконных актов, регулирующих налоговые отношения, а также законов, относящихся к иным отраслям права, но вторгающихся в вопросы регулирования налоговых отношений; в существовании правовых пробелов и отсутствии достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений. Изменений требовали и чрезмерно жесткие нормы ответственности за налоговые нарушения, применявшиеся при отсутствии ясного законодательства, предупредительных процедур и одновременно нечеткости формулирования составов налоговых нарушений.
Необходимость реформирования сложившейся к тому времени налоговой системы России была очевидной. Однако, принимая во внимание, что основные налоги (НДС, акцизы, налог на прибыль предприятий, подоходный налог с физических лиц, ресурсные налоги), формировавшие российскую налоговую систему, выполняли свою основную фискальную функцию, что такие налоги апробированы как в развитых, так и в развивающихся государствах и различных экономических режимах, а также учитывая определенную адаптированность налогоплательщиков и налоговых органов к этим налогам, Правительство РФ выступало с позиций не кардинального изменения действующей налоговой системы, а ее эволюционного преобразования, устранения имеющихся недостатков, ликвидации перекосов внутри налоговой системы, и в итоге – на основе формирования единой налоговой правовой базы и установления в России единого налогового правового порядка – создания рациональной и справедливой налоговой системы, обеспечения ее стабильности и предсказуемости.
Как инструмент реализации основных задач в области налоговой политики особую значимость приобретал Налоговый кодекс Российской Федерации – систематизированный законодательный акт, призванный обеспечить комплексный подход к решению насущных проблем налогового права. В Налоговом кодексе Российской Федерации действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, перерабатываются в соответствии с выбранными приоритетами и направлениями развития налоговой системы, приводятся в упорядоченную, единую, логически цельную и согласованную систему.
Вокруг вариантов налогового кодекса в 1990-е гг. и развернулась острая борьба.
1.3. Первая концепция кодификации: предложения ученых
Идея разработки НК РФ стала приобретать конкретные очертания весной 1992 г., когда секретарь Совета безопасности Ю. Скоков поставил задачу разработать концепцию экономической безопасности России и предложил нескольким независимым группам экспертов подготовить соответствующий документ.
Одну из групп экспертов возглавил В.Н. Фролов, президент Ассоциации «Налоги России», доктор экономических наук, профессор. Начав с работы над концепцией национальной безопасности, он и его коллектив впоследствии сконцентрировались на проблемах налоговой реформы. Уже в 1992 г. ими были представлены основные ее положения[43], а в 1994 г. опубликован первый в постсоветской России проект налогового кодекса[44]. В нем предлагалось несколько революционных новаций по отношению к действовавшему на тот момент времени налоговому законодательству. Важнейшие из них: резкое – почти вдвое – снижение налоговых изъятий из экономики, еще более резкое – в 15 раз (со 150 до 10) – снижение количества действующих налогов; наконец, принципиальное изменение самой структуры взимаемых налогов. Собственно, на философии последнего тезиса и строилась концепция кодекса.
Разработчики кодекса исходили из единства триады целей любой налоговой системы: осуществления ее фискальной, регулирующей и стимулирующей функций. В России начала 1990-х гг. реально оказалась востребована единственная из всех функций налоговой системы – фискальная. Гипертрофированность фискальной функции действующей в России налоговой системы закономерно вела к свертыванию производства, параличу хозяйственной жизни. В кодексе В.Н. Фролова «равноправность» этих функций была не просто восстановлена, а, скорее, даже смещена в пользу стимулирующей функции. Налоговая среда выстраивалась таким образом, чтобы собственник был заинтересован использовать имеющиеся ресурсы предельно эффективно и интенсивно. За счет чего это достигалось?
Авторы кодекса считали, что введенная с 1 января 1992 г. Правительством РФ налоговая система превысила предельно допустимое налоговое давление на экономику, результатом чего стала невозможность осуществления не только расширенного, но и простого воспроизводства. К счастью, «инстинкт самосохранения» у российской экономики оказался достаточно силен, но форма его реализации стала весьма далекой от той, которая ожидалась «младореформаторами». С одной стороны, начала стремительно увеличиваться доля бартера в расчетах между предприятиями, что, по-видимому, и предотвратило полный коллапс экономики, а с другой, – значительная часть хозяйственной деятельности усилиями государства была «выдавлена в тень».
В проекте налогового кодекса подчеркивалось, что простое снижение ставок действующих налогов – важный, но далеко не главный шаг в направлении создания эффективной налоговой системы. В нем фиксировался новый подход к классификации действующих налогов и на его основе другое видение организации налоговой системы. Все налоги делились на две большие группы: условно постоянные и условно переменные.
К условно постоянным были отнесены налоги, прямо не зависящие от уровня производства, продаж и иных экономических показателей, связанных с деловой активностью (например, налоги на имущество, за использование трудовых ресурсов, фиксированный налог на лиц, занимающихся индивидуальной предпринимательской деятельностью и т. п.). Их экономическая сущность рассматривалась как аналогичная условно постоянным затратам в себестоимости продукции и состояла в том, что позволяла снижать удельный вес налоговых платежей пропорционально росту объемов производства. Такие налоги не наказывают производителя за его успех, а, напротив, побуждают к наращиванию выпуска продукции. К условно переменным относились налоги, напрямую связанные с деловой активностью (например, НДС): чем выше деловая активность, тем выше налог.
Налоговая система от 1 января 1992 г. во главу угла ставила переменные налоги, и лишь постольку, поскольку опиралась на постоянные налоги. В кодексе В.Н. Фролова предлагалось в перспективе поменять роли этих двух групп налогов местами. Идея заключалась в следующем. Условно постоянные налоги являются структурообразующими, так как они:
– поощряют переток капиталов из менее эффективных областей применения в более эффективные;
– стимулируют деловую активность и не позволяют налогоплательщику «залечь на дно», покрывая лишь свои минимальные жизненные потребности, «проедая» весь доход;
– создают гарантию наполняемости определенной части бюджета, поскольку они взимаются вне зависимости от результатов деятельности налогоплательщика.
В условно постоянных налогах одновременно присутствует как мягкость, так и жесткость. Их мягкость заключается в том, что они создают для всех налогоплательщиков одинаковую (пропорциональную уровню деловой активности) и ограниченную нагрузку и в этом смысле смягчают социальные контрасты и напряженность. С другой стороны, эти налоги непосредственно не влияют на сложившуюся структуру капитала, являясь, в некотором смысле, консервативными (стабилизирующими). Жесткость же условно постоянных налоговых платежей обусловлена тем, что они не учитывают отраслевой специфики, безжалостны к низкорентабельным и ресурсоемким производствам, не принимают во внимание, насколько объективны те или иные обстоятельства, определяющие их низкую эффективность.
Авторы проекта отдавали себе отчет в том, что жесткости в условно постоянных налогах, вообще говоря, больше, чем мягкости. Форсированное введение этих налогов ускорило бы разорение «лежачих» производств, что не могло не обострить и без того непростой социальный фон того времени. Однако, если всерьез исходить из необходимости глубоких структурных изменений в экономике, то нельзя не признать, что достигнуть этой цели, ничем не поступаясь, в принципе невозможно. Повышение же роли условно постоянных налогов обеспечило бы дополнительную свободу и преимущества наиболее эффективным секторам и задало бы правильное направление структурного сдвига в экономике страны. С другой стороны, указанная жесткость условно постоянных налогов являлась главным их недостатком. Они сильно ударяли по источникам налога, не используемым в предпринимательской деятельности.
Условно переменные налоги зависели только от предпринимательской активности налогоплательщиков и не «били по карману» тех, кто обладал большим налогооблагаемым имуществом и при этом не имел дохода. Условно переменные налоги не позволяли объекту налогообложения со временем «иссякнуть», поскольку каждый месяц появлялся новый объект налогообложения.
В то же время для разных отраслей в экономике был предпочтительнее один вид налогов. Для капиталоемких и не очень прибыльных отраслей выгоднее было введение условно переменных налогов, зависящих от прибыли и не учитывающих стоимость находящегося на балансе имущества. Для предприятий торговли, в свою очередь, предпочтительнее было использовать условно постоянные налоги, которые взимались в твердой сумме и не зависели от получаемой прибыли.
Предложенная классификация налогов вела к принципиальным изменениям самой конфигурации налоговой системы. Наиболее ярким явлением здесь стал отказ от налога на прибыль и замена его налогом на средства предприятий, направляемые на потребление. Логика была следующей. Прибыль – основной источник расширенного воспроизводства (а в высокоинфляционной среде первой половины 1990-х гг. – и простого тоже). Чем выше налогообложение источника для осуществления инвестиций, тем, соответственно, ниже эти инвестиции. Технологии ухода от декларирования прибыли к тому времени уже достигли такого расцвета, что «спрятать» практически любую прибыль для хорошего финансиста не составляло труда. Таким образом, налог на прибыль плохо выполнял фискальную функцию, но одновременно «хорошо» подавлял инвестиционный процесс.
Решение указанных проблем виделось во введении (модификации) следующей системы налогов.
Налог на средства предприятий, направляемый на потребление. По сути, это был несколько модифицированный подоходный налог, только привязанный не к отдельному работнику, а к юридическому лицу в целом. Ставку по этому налогу трудно было назвать щадящей. Разработчики предложили ее на уровне 70 %.
Налог на добавленную стоимость. Несмотря на то что к этому налогу авторы проекта относились с некоторой настороженностью, предлагалось его сохранить, хотя и резко снизить ставку (до 13 %).
Налог на имущество. Этому налогу в проекте кодекса уделялось особое внимание. Авторы проекта считали, что заметное увеличение ставок по данному налогу заставит предприятия более эффективно распоряжаться имеющимися ресурсами. Если же менеджмент предприятия не справляется со стоящими задачами, то высокие ставки налога на имущество будут, как минимум, стимулировать переток ресурсов от неэффективных собственников к эффективным.
Подоходный налог. Подоходный налог с граждан предлагалось отменить, точнее, включить его в состав налога на средства предприятий, направляемые на потребление. Но главная интрига была в другом. В кодексе В.Н. Фролова выдвигалась революционная по тем временам идея – отказаться от прогрессивного налогообложения в принципе. Мотивировка была следующей: прогрессивное налогообложение сдерживает деловую активность населения, собирать прогрессивную часть налога чрезвычайно дорого, методов ухода из-под прогрессивной шкалы столь много, что сбор налога превращается в фарс.
Акцизы. Роль акцизов (как и всех условно постоянных налогов) в проекте кодекса резко повышалась. По сути, акцизы компенсировали выпадающее из налоговой системы прогрессивное налогообложение и выполняли социальную функцию последнего.
Довольно много внимания в кодексе уделялось сбору государственной пошлины, налогу на имущество физических лиц.
Проектом кодекса также предусматривалось взимание налогов на использование трудовых ресурсов и налога на сокращение рабочих мест.
В целом предложенная система налогов и сборов была проста, справедлива, компактна, эффективна, лишена таких пороков действующей на тот момент времени налоговой системы, как то, что сбор многих налогов обходился государству дороже, чем приносимые ими в бюджет деньги. Чем больше вводилось налогов, тем быстрее пустела казна.
Авторы проекта кодекса полностью отказались от оборотных налогов. В рамках проекта предполагалось существенно снизить налоговое бремя и, главное, в той мере, в какой это вообще возможно, сместить акценты с фискальной на стимулирующую функцию налогообложения.
Сильной стороной проекта было и то, что налоговая система в нем не только выстраивалась на основе общетеоретических соображений и здравом смысле, но и подкреплялась модельными расчетами. В качестве информационной базы специалисты Ассоциации «Налоги России» взяли данные по 75 тыс. предприятий и более чем 3 млн физических лиц Свердловской области и показали, что уровень налогового давления по проекту кодекса по отношению к фактически действующему составляет 81,1 %, наблюдается заметное изменение структуры бюджетных поступлений и – предмет особой гордости разработчиков кодекса – налоговая нагрузка на инвестиции снижается почти в 5 раз.
Наконец, у разработчиков кодекса был ответ на самый сложный вопрос по существу предлагаемой налоговой системы: «Кодекс снижает налоговую нагрузку на экономику. Это означает, что доходная часть бюджета неминуемо сократится. Как объяснить российскому обществу снижение социальных и иных бюджетных расходов?». Ответ был следующим. Производство в России устойчиво сокращается. Один из решающих факторов, определяющих нарастание кризиса, – действующая налоговая система. В условиях падения производства снижение налоговых поступлений неизбежно. Чем сильнее действующая налоговая система будет подавлять производство, тем быстрее оно будет свертываться. Этот порочный круг должен быть разорван. Простое снижение налогового давления в рамках действующей налоговой системы, возможно, облегчит ситуацию на какое-то время, но не решит проблему в принципе. В предлагаемом же проекте налоговой системе придавалось новое качество, конституирующим свойством которого являлось стимулирование инвестиций и на этой основе – рост производства. Рост доходной части бюджета в этих условиях уже неизбежен.
В 1994 г. тогдашний премьер-министр B.C. Черномырдин объявил конкурс на проект налогового кодекса. Поскольку к этому времени в стране был только кодекс, разработанный группой В.Н. Фролова, правительство оказалось в довольно сложном положении. Выносить на обсуждение в Госдуму единственный реально существующий вариант кодекса оно не сочло нужным, альтернативы не существовало. Поэтому было принято «соломоново» решение: проект В.Н. Фролова пока не обсуждать, а ждать появления альтернативных вариантов. В действительности проблема заключалась в том, что тогда у правительства не было собственного варианта налогового кодекса. Как только он появился (а произошло это не очень скоро – только зимой 1996 г.), дело сдвинулось с мертвой точки.
Одну из групп экспертов возглавил В.Н. Фролов, президент Ассоциации «Налоги России», доктор экономических наук, профессор. Начав с работы над концепцией национальной безопасности, он и его коллектив впоследствии сконцентрировались на проблемах налоговой реформы. Уже в 1992 г. ими были представлены основные ее положения[43], а в 1994 г. опубликован первый в постсоветской России проект налогового кодекса[44]. В нем предлагалось несколько революционных новаций по отношению к действовавшему на тот момент времени налоговому законодательству. Важнейшие из них: резкое – почти вдвое – снижение налоговых изъятий из экономики, еще более резкое – в 15 раз (со 150 до 10) – снижение количества действующих налогов; наконец, принципиальное изменение самой структуры взимаемых налогов. Собственно, на философии последнего тезиса и строилась концепция кодекса.
Разработчики кодекса исходили из единства триады целей любой налоговой системы: осуществления ее фискальной, регулирующей и стимулирующей функций. В России начала 1990-х гг. реально оказалась востребована единственная из всех функций налоговой системы – фискальная. Гипертрофированность фискальной функции действующей в России налоговой системы закономерно вела к свертыванию производства, параличу хозяйственной жизни. В кодексе В.Н. Фролова «равноправность» этих функций была не просто восстановлена, а, скорее, даже смещена в пользу стимулирующей функции. Налоговая среда выстраивалась таким образом, чтобы собственник был заинтересован использовать имеющиеся ресурсы предельно эффективно и интенсивно. За счет чего это достигалось?
Авторы кодекса считали, что введенная с 1 января 1992 г. Правительством РФ налоговая система превысила предельно допустимое налоговое давление на экономику, результатом чего стала невозможность осуществления не только расширенного, но и простого воспроизводства. К счастью, «инстинкт самосохранения» у российской экономики оказался достаточно силен, но форма его реализации стала весьма далекой от той, которая ожидалась «младореформаторами». С одной стороны, начала стремительно увеличиваться доля бартера в расчетах между предприятиями, что, по-видимому, и предотвратило полный коллапс экономики, а с другой, – значительная часть хозяйственной деятельности усилиями государства была «выдавлена в тень».
В проекте налогового кодекса подчеркивалось, что простое снижение ставок действующих налогов – важный, но далеко не главный шаг в направлении создания эффективной налоговой системы. В нем фиксировался новый подход к классификации действующих налогов и на его основе другое видение организации налоговой системы. Все налоги делились на две большие группы: условно постоянные и условно переменные.
К условно постоянным были отнесены налоги, прямо не зависящие от уровня производства, продаж и иных экономических показателей, связанных с деловой активностью (например, налоги на имущество, за использование трудовых ресурсов, фиксированный налог на лиц, занимающихся индивидуальной предпринимательской деятельностью и т. п.). Их экономическая сущность рассматривалась как аналогичная условно постоянным затратам в себестоимости продукции и состояла в том, что позволяла снижать удельный вес налоговых платежей пропорционально росту объемов производства. Такие налоги не наказывают производителя за его успех, а, напротив, побуждают к наращиванию выпуска продукции. К условно переменным относились налоги, напрямую связанные с деловой активностью (например, НДС): чем выше деловая активность, тем выше налог.
Налоговая система от 1 января 1992 г. во главу угла ставила переменные налоги, и лишь постольку, поскольку опиралась на постоянные налоги. В кодексе В.Н. Фролова предлагалось в перспективе поменять роли этих двух групп налогов местами. Идея заключалась в следующем. Условно постоянные налоги являются структурообразующими, так как они:
– поощряют переток капиталов из менее эффективных областей применения в более эффективные;
– стимулируют деловую активность и не позволяют налогоплательщику «залечь на дно», покрывая лишь свои минимальные жизненные потребности, «проедая» весь доход;
– создают гарантию наполняемости определенной части бюджета, поскольку они взимаются вне зависимости от результатов деятельности налогоплательщика.
В условно постоянных налогах одновременно присутствует как мягкость, так и жесткость. Их мягкость заключается в том, что они создают для всех налогоплательщиков одинаковую (пропорциональную уровню деловой активности) и ограниченную нагрузку и в этом смысле смягчают социальные контрасты и напряженность. С другой стороны, эти налоги непосредственно не влияют на сложившуюся структуру капитала, являясь, в некотором смысле, консервативными (стабилизирующими). Жесткость же условно постоянных налоговых платежей обусловлена тем, что они не учитывают отраслевой специфики, безжалостны к низкорентабельным и ресурсоемким производствам, не принимают во внимание, насколько объективны те или иные обстоятельства, определяющие их низкую эффективность.
Авторы проекта отдавали себе отчет в том, что жесткости в условно постоянных налогах, вообще говоря, больше, чем мягкости. Форсированное введение этих налогов ускорило бы разорение «лежачих» производств, что не могло не обострить и без того непростой социальный фон того времени. Однако, если всерьез исходить из необходимости глубоких структурных изменений в экономике, то нельзя не признать, что достигнуть этой цели, ничем не поступаясь, в принципе невозможно. Повышение же роли условно постоянных налогов обеспечило бы дополнительную свободу и преимущества наиболее эффективным секторам и задало бы правильное направление структурного сдвига в экономике страны. С другой стороны, указанная жесткость условно постоянных налогов являлась главным их недостатком. Они сильно ударяли по источникам налога, не используемым в предпринимательской деятельности.
Условно переменные налоги зависели только от предпринимательской активности налогоплательщиков и не «били по карману» тех, кто обладал большим налогооблагаемым имуществом и при этом не имел дохода. Условно переменные налоги не позволяли объекту налогообложения со временем «иссякнуть», поскольку каждый месяц появлялся новый объект налогообложения.
В то же время для разных отраслей в экономике был предпочтительнее один вид налогов. Для капиталоемких и не очень прибыльных отраслей выгоднее было введение условно переменных налогов, зависящих от прибыли и не учитывающих стоимость находящегося на балансе имущества. Для предприятий торговли, в свою очередь, предпочтительнее было использовать условно постоянные налоги, которые взимались в твердой сумме и не зависели от получаемой прибыли.
Предложенная классификация налогов вела к принципиальным изменениям самой конфигурации налоговой системы. Наиболее ярким явлением здесь стал отказ от налога на прибыль и замена его налогом на средства предприятий, направляемые на потребление. Логика была следующей. Прибыль – основной источник расширенного воспроизводства (а в высокоинфляционной среде первой половины 1990-х гг. – и простого тоже). Чем выше налогообложение источника для осуществления инвестиций, тем, соответственно, ниже эти инвестиции. Технологии ухода от декларирования прибыли к тому времени уже достигли такого расцвета, что «спрятать» практически любую прибыль для хорошего финансиста не составляло труда. Таким образом, налог на прибыль плохо выполнял фискальную функцию, но одновременно «хорошо» подавлял инвестиционный процесс.
Решение указанных проблем виделось во введении (модификации) следующей системы налогов.
Налог на средства предприятий, направляемый на потребление. По сути, это был несколько модифицированный подоходный налог, только привязанный не к отдельному работнику, а к юридическому лицу в целом. Ставку по этому налогу трудно было назвать щадящей. Разработчики предложили ее на уровне 70 %.
Налог на добавленную стоимость. Несмотря на то что к этому налогу авторы проекта относились с некоторой настороженностью, предлагалось его сохранить, хотя и резко снизить ставку (до 13 %).
Налог на имущество. Этому налогу в проекте кодекса уделялось особое внимание. Авторы проекта считали, что заметное увеличение ставок по данному налогу заставит предприятия более эффективно распоряжаться имеющимися ресурсами. Если же менеджмент предприятия не справляется со стоящими задачами, то высокие ставки налога на имущество будут, как минимум, стимулировать переток ресурсов от неэффективных собственников к эффективным.
Подоходный налог. Подоходный налог с граждан предлагалось отменить, точнее, включить его в состав налога на средства предприятий, направляемые на потребление. Но главная интрига была в другом. В кодексе В.Н. Фролова выдвигалась революционная по тем временам идея – отказаться от прогрессивного налогообложения в принципе. Мотивировка была следующей: прогрессивное налогообложение сдерживает деловую активность населения, собирать прогрессивную часть налога чрезвычайно дорого, методов ухода из-под прогрессивной шкалы столь много, что сбор налога превращается в фарс.
Акцизы. Роль акцизов (как и всех условно постоянных налогов) в проекте кодекса резко повышалась. По сути, акцизы компенсировали выпадающее из налоговой системы прогрессивное налогообложение и выполняли социальную функцию последнего.
Довольно много внимания в кодексе уделялось сбору государственной пошлины, налогу на имущество физических лиц.
Проектом кодекса также предусматривалось взимание налогов на использование трудовых ресурсов и налога на сокращение рабочих мест.
В целом предложенная система налогов и сборов была проста, справедлива, компактна, эффективна, лишена таких пороков действующей на тот момент времени налоговой системы, как то, что сбор многих налогов обходился государству дороже, чем приносимые ими в бюджет деньги. Чем больше вводилось налогов, тем быстрее пустела казна.
Авторы проекта кодекса полностью отказались от оборотных налогов. В рамках проекта предполагалось существенно снизить налоговое бремя и, главное, в той мере, в какой это вообще возможно, сместить акценты с фискальной на стимулирующую функцию налогообложения.
Сильной стороной проекта было и то, что налоговая система в нем не только выстраивалась на основе общетеоретических соображений и здравом смысле, но и подкреплялась модельными расчетами. В качестве информационной базы специалисты Ассоциации «Налоги России» взяли данные по 75 тыс. предприятий и более чем 3 млн физических лиц Свердловской области и показали, что уровень налогового давления по проекту кодекса по отношению к фактически действующему составляет 81,1 %, наблюдается заметное изменение структуры бюджетных поступлений и – предмет особой гордости разработчиков кодекса – налоговая нагрузка на инвестиции снижается почти в 5 раз.
Наконец, у разработчиков кодекса был ответ на самый сложный вопрос по существу предлагаемой налоговой системы: «Кодекс снижает налоговую нагрузку на экономику. Это означает, что доходная часть бюджета неминуемо сократится. Как объяснить российскому обществу снижение социальных и иных бюджетных расходов?». Ответ был следующим. Производство в России устойчиво сокращается. Один из решающих факторов, определяющих нарастание кризиса, – действующая налоговая система. В условиях падения производства снижение налоговых поступлений неизбежно. Чем сильнее действующая налоговая система будет подавлять производство, тем быстрее оно будет свертываться. Этот порочный круг должен быть разорван. Простое снижение налогового давления в рамках действующей налоговой системы, возможно, облегчит ситуацию на какое-то время, но не решит проблему в принципе. В предлагаемом же проекте налоговой системе придавалось новое качество, конституирующим свойством которого являлось стимулирование инвестиций и на этой основе – рост производства. Рост доходной части бюджета в этих условиях уже неизбежен.
В 1994 г. тогдашний премьер-министр B.C. Черномырдин объявил конкурс на проект налогового кодекса. Поскольку к этому времени в стране был только кодекс, разработанный группой В.Н. Фролова, правительство оказалось в довольно сложном положении. Выносить на обсуждение в Госдуму единственный реально существующий вариант кодекса оно не сочло нужным, альтернативы не существовало. Поэтому было принято «соломоново» решение: проект В.Н. Фролова пока не обсуждать, а ждать появления альтернативных вариантов. В действительности проблема заключалась в том, что тогда у правительства не было собственного варианта налогового кодекса. Как только он появился (а произошло это не очень скоро – только зимой 1996 г.), дело сдвинулось с мертвой точки.