Пример 5. Включение затрат по благоустройству прилегающих к объекту основных средств территорий в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль

   Организации включают в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по благоустройству прилегающих к объекту основных средств территорий.
   В действующем законодательстве понятие «благоустройство территорий» отсутствует. Поэтому, в соответствии с общепринятыми значениями, для использования в бухгалтерском и налоговом учете под расходами на благоустройство следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации. Такие виды расходов непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениями напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (к примеру, укладка дорожек, посадка деревьев и кустарников, разбивка газонов).
   Расходы на благоустройство территории могут быть текущими и капитальными. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению бухгалтерский учет затрат, связанных с объектами благоустройства, осуществляется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Законченные работы по благоустройству территории, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств с отражением на счете 01 «Основные средства».
   Амортизация по объектам внешнего благоустройства начисляется в конце отчетного года на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
   Текущий учет затрат на благоустройство территории должен вестись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом для целей бухгалтерского учета текущие расходы участвуют в формировании финансового результата.
   В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Так как расходы на благоустройство территории не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то они не учитываются для целей исчисления налога на прибыль.
   Что касается расходов, связанных с приобретением рассады для газонов и клумб, то в бухгалтерском учете такие расходы могут учитываться как капитальные вложения либо как расходы в зависимости от вида осуществляемых работ.
   Если же организация имеет на балансе объект благоустройства в виде газона, затраты, связанные, например, с покупкой семян травы, будут относиться к расходам по обычным видам деятельности согласно положениям ПБУ 10/99 «Расходы организации». Такие затраты в бухгалтерском учете отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
   Основываясь на Письме Минфина России от 02 апреля 2007 года № 03-03-06/1/203 можно сделать вывод о том, что текущие затраты на ремонт такого рода объектов нельзя учесть в целях исчисления налога на прибыль, так как расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
   Но часто в силу указаний и предписаний органов власти благоустройство территории может быть обязательным. Тогда воспользуйтесь уже сложившейся арбитражной практикой, где суды встают на сторону налогоплательщиков: Постановление ФАС МО от 04 апреля 2006 года № КА-А40/2276-06-2, ЦО от 26 апреля 2007 года № 68-АП-400/14-04.
   Для целей исчисления налога на прибыль указанные расходы учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании п. 1 ст. 254 НК РФ.

Пример 6. Суммы амортизационных отчислений по переданному по договору безвозмездного пользования оборудованию учитываются в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль.

   В соответствии с п.1 ст. 689 ГКРФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать вещь в безвозмездное временное пользования другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
   К договору безвозмездного пользования согласно п. 2 ст. 689 ГК РФ применяются правила, установленные для договора аренды. При передаче во временное пользование (аренду) не происходит перехода права собственности на имущество от арендодателя к арендатору.
   Из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключается имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256 НК РФ).
   Таким образом, учет начисленных сумм амортизации по оборудованию, переданному по договору безвозмездного пользования, в целях налогообложения прибыли, приводит к занижению налога на прибыль.

Пример 7. Неприменение коэффициента 0,5 к норме амортизации по автомобилям стоимостью более 300 000 руб.

   Согласно ст. 259 НК РФ амортизация начисляется исходя из сроков полезного использования объектов основных средств. Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что сроком полезного использования объекта основных средств признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
   Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, в пределах сроков, установленных Классификатором основных средств, утвержденным Постановлением Правительства РФ 1 января 2002 года №1. При этом норма амортизации зависит от метода начисления амортизации, выбранного организацией в статье 259 НК РФ (линейный и нелинейный).
   В пункте 9 ст. 259 НК РФ отражено, что основная норма амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно 300 000 руб. и 400 000 руб., применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Пример 8. Произведения искусства (картины), которые в бухгалтерском и налоговом учете учитываются в качестве объектов основных средств, амортизировались в налоговом учете.

   В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации такие виды амортизируемо имущества, как приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), а также произведения искусства.
   При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.
   Поэтому, стоимость произведений искусства ни единовременно, ни путем начисления амортизации не должна уменьшать сумму доходов при исчислении налога на прибыль.

Пример 9. Затраты по модернизации основного средства стоимостью менее 20 000 руб. единовременно списаны на расходы.

   К примеру, организация осуществила модернизацию основного средства, первоначальная стоимость которого 17 000 руб. Расходы на модернизацию составили 6 000 руб. Стоимость основного средства после модернизации составила 23 000 руб.
   В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму модернизации. Единовременно в налоговом учете могут списываться расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, т. е. первоначальной стоимостью до 20 000 руб. и сроком службы е более 12 месяцев (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, п. 1 ст. 256 НК РФ).
   В приведенном примере сумма первоначальной стоимости и расходов на модернизацию составила бодеее20 000 руб. (17 000 руб. + 6 000 руб.). В связи с этим модернизированное основное средство следует включить в состав амортизируемого имущества. Затраты на модернизацию (6 000 руб.) отражаются в расходах через амортизационные отчисления.

Пример 10. Применение нелинейного метода начисления амортизации к зданиям, входящим в десятую амортизационную группу.

   В целях исчисления налога на прибыль амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).
   К примеру, при вводе в эксплуатацию здания, был установлен срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств 50 лет. Поэтому, в целях исчисления налога на прибыль здание включено в десятую амортизационную группу.
   Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик может выбрать метод начисления амортизации:
   √ линейный;
   √ нелинейный.
   Между тем при выборе метода начисления амортизации по отдельным объектам основных средств необходимо учитывать особенности, предусмотренные ст. 259 НК РФ. При этом п. 3 данной статьи предусмотрено, что налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов, указанных в п. 1 ст. 259 НК РФ.
   Таким образом, в результате начисления амортизации по объекту основных средств (зданию), входящему в десятую амортизационную группу, линейным методом, некорректно рассчитаны в налоговом учете суммы амортизации, в результате чего искажена база по налогу на прибыль.

Пример 11. Нарушение порядка переоценки основных средств в бухгалтерском и налоговом учете у организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения

   В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств в соответствии с законодательством РФ, то есть в соответствии ПБУ 6/01. Этим Положением предусмотрено проведение переоценки (дооценки или уценки) основных средств.
   Согласно п. 15 ПБУ 6/01, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
   При этом следует иметь в виду, что фактически «индексный» вариант может использоваться только при наличии разработанных Госкомстатом России специальных индексов переоценки (Письмо Минфина России от 31 июля 2003 года №04-02-05/3/63. В настоящее время индексы для проведения переоценок основных средств индексным методом не устанавливаются.
   Следовательно, фактически переоценка осуществляется методом прямого пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости по документально подтвержденным рыночным ценам. Имейте ввиду, что при принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что впоследствии они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).
   В соответствии с п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, «при определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств».
   Оценка рыночной цены на объекты основных средств осуществляется оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке (Федеральный закон от 29 июля 1998 года №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»).
   В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть произведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности, проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.
   Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне укажите следующие данные об объекте основных средств: точное название, дату приобретения, сооружения, изготовления, дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
   Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.
   Результаты переоценки отражаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.
   Амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета должны начисляться от новой (восстановительной) стоимости с учетом результатов переоценки.
 
   Обратите внимание, что действующими нормативными документами не предусмотрено осуществление переоценки объектов основных средств в течение отчетного года с отражением в бухгалтерской отчетности на истекшую дату.
   Сумма дооценки не относиться к доходам организации, учитываемым для целей исчисления единого налога.

Пример 12. Отражение реализации автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете

   Согласно п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10 декабря 1995 гола №196-ФЗ «„О безопасности дорожного движения“ допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории РФ, за исключением транспортных средств, участвующих в международном движении или ввозимых на территорию РФ на срок не более шести месяцев, осуществляется в соответствии с законодательством РФ путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Следовательно, эксплуатировать автомобиль и выезжать на дорогу на не зарегистрированном в ГИБДД автомобиле противозаконно.
   Начисление амортизации производиться соответственно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
   В момент выбытия автомобиля (реализация) заполняется акт по форме №ОС-1 «Акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)».
   Имейте ввиду, что дата выбытия основного средства может не совпадать с датой снятия автомобиля с учета. В п. 3 Постановления Правительства РФ от 12 августа 1994 года №938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ» (в редакции от 21 февраля 2002 года) сказано, что собственники или владельцы транспортных средств обязаны снять их с учета в случае изменения места регистрации собственника, утилизации (списания) транспортных средств, перед заключением договора о прекращении права собственности на транспортные средства либо при прекращении права собственности на транспортные средства в ином предусмотренном законодательством РФ порядке. В новой редакции указанного Постановления фразу «перед заключением договора о прекращении права собственности на транспортные средства» исключили, поэтому заключение договора и выбытие основного средства могут быть произведены раньше, чем снятие с регистрации в ГИБДД. Снятие с учета автомобиля лишь подтверждает факт его выбытия.
   В целях бухгалтерского учета согласно п. 29 ПБУ 6/01 прекращение использования автомобиля для производства продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд является основанием для списания автомобиля. Следовательно, для целей бухгалтерского учета начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания.
   В целях налогового учета согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Пример 13. При формировании уставного капитала ОАО одним из учредителей в качестве вклада в уставный капитал был внесен инвентарный объект основных средств по завышенной остаточной стоимости

   При формировании уставного капитала ОАО (федеральное предприятие преобразовалось в ОАО) одним из учредителей в качестве вклада в уставный капитал был внесен инвентарный объект основных средств по завышенной остаточной стоимости. Данная ошибка произошла вследствие ошибки бухгалтера, который сделал сторно значительной части фактической суммы начисленной амортизации. В настоящий момент стоит задача по исправлению допущенной ошибки.
   При осуществлении операции сторно запись фактической суммы амортизации корреспондировала со счетом учета нераспределенной прибыли (непосредственно, либо путем уменьшения затрат), т.е. при формировании баланса и заключительной бухгалтерской отчетности [1] произошло завышение размера чистых активов приватизируемой организации, соответственно, завышение размера уставного капитала ОАО.
   Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся также при увеличении, либо при уменьшении размера уставного капитала и лишь при внесении соответствующих изменений в учредительные документы организации.
   Сумму дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный дохода акционерного общества) и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно. Таким образом, добавочный капитал можно определить как сумму дополнительно накопленных источников формирования имущества организации, возникших в результате переоценки внеоборотных активов и превышения рыночной стоимости акций организации над номинальной, т.е. прирост добавочного капитала возникает вследствие прироста денежных оценок активов организации. При этом законодательством РФ установлен закрытый перечень, по которым может произойти уменьшение добавочного капитала.
   Законодательство о бухгалтерском учете предусматривает, что объекты основных средств отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости или переоцененной (восстановительной) стоимости. При этом переоценивается не только первоначальная стоимость, но и сумма накопленной амортизации. Ошибки в бухгалтерском учете при составлении баланса(необоснованное уменьшение суммы начисленной по объекту основных средств амортизации) привела к тому, что в бухгалтерской отчетности ОАО объект основных средств отражен не по остаточной стоимости, а по первоначальной стоимости с учетом проведенных переоценок «минус» часть амортизации. Такая оценка законодательством РФ не предусмотрена, а следовательно, произошло не снижение денежной оценки объекта внеоборотных активов, а искажение бухгалтерской отчетности.
   Поэтому уменьшение стоимости внеоборотных активов за счет уменьшения добавочного капитала будет неправомерным.
   Показатель формы №1 отражает информацию о сумме нераспределенной прибыли (убытка), накопленной организацией с даты ее создания. Поэтому уменьшение собственного капитала и суммы основных средств возможно в корреспонденции со статьей формы №1 «Нераспределенная прибыль».
   Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года. Таким образом, исправление ошибки отражается по статье «Прочие расходы» формы №2.
   Но имейте ввиду, что по общему правилу, в соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26 декабря 1995 года (в редакции от 29 декабря 2004 года) №208-ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества Общества, гарантирующего интересы его кредиторов. При этом уставный капитал Общества составляется из номинальной стоимости акций, приобретенных акционерами.
   Таким образом, существует возможность, что путем отображения завышенного размера уставного капитала в учредительных документах, Общество вводит в заблуждение кредиторов относительно возможностей исполнения Обществом обязательств, так как одной из мер, гарантирующей их исполнение, является размер уставного капитала.
   Но если, отношение суммы завышения и размера уставного капитала на момент приватизации не превышает уровень существенности, установленный в учетной политике организации, то бухгалтерская отчетность не может быть признана недостоверной и финансовые санкции со стороны проверяющих органов не должны быть наложены.

Пример 14. Организация по приобретенному в собственность объекту недвижимости не уплачивает земельный налог

   В соответствии с п.1 ст.35 Земельного кодекса РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.
   Согласно п.1 ст.552 ГК РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. При этом ст.551 ГК РФ установлено, что переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, а исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами.
   Кроме того, в соответствии со ст.17 Закона РФ от 11 октября 1991 года №1738-1 «О плате за землю» земельный налог с юридических лиц и граждан исчисляется начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления им земельного участка.
   Законом №1738-1 основанием для установления земельного налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком. При этом согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 09 января 2002 года №7486/01 отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого землепользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты земельного налога.
   На основании п.24 Инструкции МНС России от 21 февраля 2000 года №56 «По применению Закона Российской Федерации „О плате за землю“ земельный налог, уплачиваемый организациями, исчисляется непосредственно этими организациями.
   Организации обязаны ежегодно не позднее 1 июля представлять в налоговые органы по месту нахождения облагаемых объектов налоговые декларации о причитающихся с них платежах по налогу в текущем году на бланке установленной формы.
   Платежи исчисляются отдельно по каждому земельному участку, предоставленному организации в собственность, владение или пользование.

Пример 15. Определение средней стоимости объекта основных средств организации, по которому не начисляется амортизация

   В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
   При этом согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, которая формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
   Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (п. 1 ст. 375 НК РФ).