Владимир Фофанов. Международные стандарты учета и финансовой отчетности

   Процесс принятия МСФО включает следующие основные этапы:
   1. Определение и анализ соответствующих вопросов и рассмотрения возможности применения Принципов подготовки и составления финансовой отчетности к данным вопросам.
   2. Изучение национальных требований и практики бухгалтерского учета и обмен мнениями с национальными органами, которые устанавливают стандарты.
   3. Создание консультационной группы для оказания поддержки Совету по МСФО.
   4. Публикация проекта положения (стандарта) для всеобщего обозрения.
   5. Рассмотрение всех комментариев, полученных в установленный период.
   6. Утверждение стандарта, по крайней мере, восемью голосами членов СМСФО (из 14).
   При рассмотрении каждого стандарта используется единая форма его представления:
   · Структура стандарта показывает основные положения рассматриваемого стандарта, что необходимо для удобства восприятия стандарта в целом;
   · Цель и сфера применения стандарта отражают основные задачи стандарта и те конкретные события, при которых применяется тот или иной стандарт. При применении некоторых стандартов четко определяются субъекты, которые должны его применять;
   · Порядок учета определяет принцип признания и определения финансовой отчетности, главные положения стандарта и условия его применения;
   · В раскрытии информации указывается обязательная информация, которая должна отражаться в финансовых отчетах организации.
   · Учебно-практический пример демонстрирует применение требований конкретного стандарта на практике.

2.2. Требования к качеству учетной информации.

   Предъявление финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО обеспечивает ее прозрачность для пользователей, необходимой различным группам пользователей для принятия экономических решений.
   Пользователями по МСФО признаются:
   § инвесторы , вкладывающие рисковый капитал и заинтересованные в информации, которая помогла бы определить – покупать, держать или продавать ценные бумаги, оценить способность компании выплачивать дивиденды;
   § поставщики , нуждающиеся в информации, которая дает возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними их дебиторов;
   § покупатели, заинтересованные в информации о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения;
   § кредиторы , заинтересованные в информации, позволяющей определить риск в отношении возврата кредитов и выплаты причитающихся процентов;
   § работники, нуждающиеся в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей, их способности обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства;
   § правительство и его органы , заинтересованные в информации о деятельности хозяйствующих субъектов для того, чтобы определить налоговую политику, размер национального дохода, распределять ресурсы и др.
   Одна из проблем стоящих перед бухгалтерским учетом заключается в невозможности удовлетворения информационных требований всех пользователей. Поэтому во многих странах считается, что финансовая отчетность должна отвечать прежде всего требованиям акционеров, т.к. эта группа пользователей наиболее заинтересована в получении информации о результатах деятельности хозяйствующего субъекта и имеет наиболее широкий спектр требований к информации, содержащейся в финансовой отчетности. Следовательно, если их требования будут удовлетворены, то в значительной степени будут удовлетворены и информационные потребности других пользователей.
   Для удовлетворения потребностей пользователей в качестве информации в соответствии с МСФО она должна отвечать следующие требованиям:
   1. Понятность . Информация полезна лишь тогда, когда она понятна, тем, кому она предназначена. Для оценки степени понятности информации предполагается, что пользователь обладает достаточными знаниями в сфере бизнеса и экономики. При наличии сложной для раскрытия информации необходимо находить альтернативные формы раскрытия информации, а не пропускать ее в отчетности.
   2. Значимость . Согласно МСФО информация имеет свойство значимости, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие и будущие события. При этом одним из ограничений финансовой отчетности является то, что в ней главным образом рассматриваются прошлые события, а будущее освещается лишь в незначительной степени.
   3. Надежность . Информация полезна только в том случае, если она надежна. Это означает, что она не должна содержать фактических ошибок и быть тенденциозной. Надежность можно подразделить на ряд характеристик:
   · правдивое представление операций и прочих событий, которые она должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять;
   · преобладание сущности над формой , т.е. информация должна представлять факты и другие события в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с их юридической формой;
   · нейтральность , т.е. информация не должна быть тенденциозной и таким образом не оказывать влияние на принятие решения или формирование суждения для достижения запланированного результата;
   · осмотрительность , т.е. необходимо, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства или расходы – занижены;
   · полнота , т.е. информация должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Отсутствие тех или иных данных может сделать информацию ложной или дезориентирующей с точки зрения ее уместности.
   4. Сопоставимость . Пользователи должны быть в состоянии сравнить финансовые отчеты компаний от одного отчетного периода к другому, так чтобы они могли определить любые тенденции, влияющие на деятельность компании.

2.3. Принципы учета информации по МСФО.

   Важной частью МСФО являются базовые принципы, исходя из которых, должна формироваться учетная политика и составляться финансовая отчетность. Первая попытка сформировать принципы была предпринята еще в 1936 году, когда Американская ассоциация бухгалтеров разработала первые стандарты учета.
   В настоящее время сформулированы следующие концептуальные принципы, содержащиеся в МСФО:
   1. Принцип работающего предприятия (или продолжающейся деятельности), т.е. отчетность подготавливается исходя из предположения, что предприятие продолжит свою деятельность в будущем. Предполагается, что оно не прекратит свою деятельность ни добровольно, ни по каким-либо иным причинам, и что уровень активности его деятельности не будет существенно снижен. При этом обозримое будущее определяется как, по меньшей мере, год с даты составления баланса.
   2. Принцип постоянства (последовательности ), который предполагает, что методика бухгалтерского учета согласуется от одного учетного периода к другому, если не возникает существенной причины для изменения. Это делает учетные данные более объективными и создает условия для более обоснованного сравнения результатов деятельности хозяйствующего субъекта. Любые отступления должны производиться только при наличии веской причины, а любые последствия этого должны быть оценены. Если последствия существенны, то они должны быть раскрыты в финансовой отчетности.
   3. Принцип начисления , который подразумевает, что показатель прибыли будет обоснованным, если будут выполняться следующие условия:
   · доходы и расходы учитываются по мере наступления сроков, а не по факту уплаты или получения денежных средств. Следовательно, в финансовой отчетности могут иметь место накопления, когда расходы уже понесены, а соответствующие доходы еще не получены, а также когда доходы получены, а расходы будут относиться к последующему отчетному периоду;
   · расходы приводятся в соответствие с доходами связанными с ними.
   Применение принципа начисления означает, что на дату составления финансовой отчетности производится начисление причитающихся доходов и расходов.
   4. Принцип осмотрительности . Осмотрительность в данном случае означает соблюдение достаточной меры предосторожности в процессе принятия решений для оценки, необходимой в условиях неопределенности. В этом случае прибыль не учитывается пока она не получена или ее получение не гарантировано, а даже предполагаемый убыток отражается в учете немедленно. Применение этого принципа позволяет не преувеличивать активы или доходы и не занижать обязательства и расходы.
   5. Принцип существенности , который означает, что в финансовой отчетности отражается только то, что имеет существенное значение для влияния на оценки или решения пользователей. Данный принцип позволяет игнорировать незначительные суммы, что не влияет на принятие решений пользователями финансовой отчетности. Существенность для каждого предприятия различна и определяется бухгалтером на основе его опыта и здравого смысла.
   6. Принцип экономичности информации , который означает, что выводы, извлекаемые из информации, не должны быть меньше затрат на ее получение. При этом МСФО подчеркивает, что оправданность затрат, связанных с получением информации, остается вопросом суждения, поскольку она с трудом поддается измерению. Однако предприятие должно стремиться к снижению таких затрат, но не в ущерб качеству информации в финансовой отчетности.
   7. Принцип целостности ( имущественной обособленности ), который означает, что предприятие следует рассматривать как нечто целое, отдельное от владельцев этого предприятия. Этот принцип особенно актуален для малых предприятий, где в расходы на ведение дела могут попадать расходы, понесенные самим владельцем, на личные нужды.
   Следует иметь в виду, что в ряде стандартов отражены и другие принципы (открытости, объективности, стабильности измерителей и др.).

2.4. Элементы финансовой отчетности.

   Для правильного понимания показателей финансовой отчетности необходимо отразить в качестве принципов такие основные понятия как: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, которые являются элементами финансовой отчетности. Это связано с тем, что понимание их пользователями влияет на оценку ими деятельности предприятия, а также на принятие ими экономических решений. Поэтому установление сущности элементов финансовой отчетности является важнейшей задачей.
   При определении смысла исходных понятий МСФО опираются на экономическую реальность, так как относительно предпринимательской деятельности, которой занимаются предприятия, наиболее важен факт получения экономической выгоды. Поэтому определение элементов финансовой отчетности построены на использовании данной экономической категории. При этом будущая экономическая выгода, присущая активу, рассматривается в МСФО как потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств предприятия.
   В МСФО элементы финансовой отчетности трактуются следующим образом:
   1. Активы – это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает выгоды в будущем. При этом будущая экономическая выгода, заключенная в активе, может реализовываться разными путями. Например, актив может быть использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых предприятием; обмен на другие активы; использован для погашения обязательства; распределен среди собственников предприятия. В конечном итоге будущая экономическая выгода заключается в потенциальном поступлении денежных средств или их эквивалентов, которые также являются активами.
   2. Обязательства – это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой ведет к уменьшению ресурсов компании, содержащих экономическую выгоду.
   Важнейшей характеристикой обязательств является то, что компания имеет текущую задолженность. Урегулирование обязательств может осуществляться: выплатой денежных средств; передачей других активов; предоставлением услуг; заменой одного обязательства другим; переводом обязательства в капитал; отказом кредитора от своих прав или их утратой по разным причинам.
   3. Капитал – это часть активов компании, оставшаяся после вычета всех ее обязательств. Такая трактовка капитала связана с тем, что в случае ликвидации предприятия кредиторы имеют приоритет перед собственниками, а их требования отражаются в первую очередь.
   Следует отметить, что эти три элемента финансовой отчетности связаны с финансовым состоянием предприятия и на их основании формируется бухгалтерский баланс по формуле:
   Активы = Обязательства + Капитал
   4. Доходы – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.
   Согласно МСФО доходы делятся на два класса:
   · доходы от обычной деятельности, которые носят название «выручка» и образуются в процессе регулярной деятельности компании в различных видах: в виде доходов от продажи продуктов труда; в суммах, полученных вознаграждений, процентов, дивидендов; в виде арендной платы;
   · прочие доходы, которые представляют собой нерегулярные, случайные доходы, имеющие место для деятельности компании. Например, доходы от продажи основных средств, запасов, положительные курсовые разницы, полученные штрафы.
   Следует отметить, что МСФО отмечает условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании.
   5. Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.
   Согласно МСФО расходы подразделяют на две группы:
   § расходы от обычной деятельности, которые включают в себя: себестоимость продаж, заработную плату, амортизацию;
   § убытки, которые могут возникать или отсутствовать в процессе деятельности компании. Они представляют собой потери, возникшие при реализации основных средств или других активов; в случае изменения курса обмена валюты, в результате стихийных бедствий.
   Исходя из пяти элементов, формируется финансовая отчетность, а бухгалтерское равенство будет выглядеть следующим образов:
   Активы = Обязательства + Капитал + Доходы – Расходы
   Это равенство дает наглядное представление об экономической взаимосвязи основных форм отчетности.
   Для включения элементов в отчетность необходимо их оценить. По МСФО оценка – это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
   Наиболее распространены методы оценки по:
   · фактической стоимости , когда активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения, а обязательства – по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство;
   · восстановленной стоимости , когда активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время, и обязательства по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательств в настоящий момент;
   · справедливой стоимости , которая представляет собой сумму денежных средств, достаточных для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными желающими совершить такую сделку независимыми сторонами.
   Вопросы для самоподготовки:
   1. Какова структура Института МСФО и его задачи?
   2. Цели Совета по международным стандартам финансовой отчетности?
   3. Этапы принятия МСФО?
   4. Каковы единая форма представления каждого международного стандарта?
   5. Пользователи финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами?
   6. Каким требованиям по международным стандартам должна отвечать финансовая отчетность?
   7. Чем характеризуется надежность отчетности в соответствии с требованиями МСФО?
   8. Какие концептуальные принципы подготовки финансовой отчетности содержаться в МСФО?
   9. Какие элементы финансовой отчетности содержаться в МСФО?
   10. Методы оценки активов и обязательств по МСФО?

Тема 3. Учетный цикл западных предприятий.

   1. Учетный цикл западных предприятий.
   2. Представление финансовой отчетности по МСФО.

3.1. Особенности учетного процесса на западном предприятии

   В западной экономике можно выделить три основные формы организации бизнеса:
   · индивидуальное частное предприятие;
   · товарищество (партнерство);
   · корпорация.
   Индивидуальное частное предприятие находится во владении частного лица, по законодательству неотделимо от его владельца и не является юридическим лицом. Доходы этого типа предприятия являются доходами его владельца, а прибыль включается в налоговую декларацию. Однако для целей бухгалтерского учета индивидуальное частное предприятие является отдельной самостоятельной хозяйственной единицей. Учет в основном ведется в соответствии с требованиями налогового законодательства. Владелец может изымать денежные средства из бизнеса и для учета в этом случае используется счет «Изъятия».
   Товарищество (партнерство) – это предприятие, принадлежащее двум или более лицам на основе письменного юридического соглашения о партнерстве. В нем определены цель товарищества, права и ответственность партнеров, способ определения и распределения прибыли и убытков по каждому партнеру и др. Прибыль партнеров включается в их декларации. Для целей учета предприятие трактуется как отдельная хозяйственная единица (принцип единицы учета). Главной проблемой учета этого типа предприятий является разделение функций партнеров как владельцев, кредиторов и работников предприятия.
   Корпорация – это отдельное юридическое лицо, имеющее свои права и обязанности независимо от прав и обязанностей владельцев. Она регистрируется на основании устава. Капитал разделен на акции, а число собственников определяется количеством акций, при реализации которых передается право собственности. Прибыль корпорации облагается налогом, а дивиденды с этой прибыли также подлежат налогообложению. Ведение учета и составление отчетности осуществляется в соответствии с учетными стандартам.
   Учет в западных предприятиях ведется на счетах бухгалтерского учета. Все балансовые счета составляют Главную книгу, которая может оформляться в виде книги, папки, файла и т.д. Список всех счетов конкретной Главной книги отдельного предприятия содержится на первой странице и является Планом счетов данного предприятия. Счета выбираются из Плана счетов определенной страны. Все счета кодируются. При этом выделяются основные счета, субсчета первого и второго порядка и аналитические счета первого и второго порядка, кодирование которых, как правило, осуществляется по десятичной системе.
   Так, десятичное кодирование в национальном плане счетов Франции позволяет различать:
   § балансовые счета (классы 1-5);
   § счета «затраты – выпуск» (классы 6-7);
   § забалансовые счета (класс 8);
   § счета управленческой бухгалтерии (класс 9);
   § резерв для внутренних потребностей предприятия (класс 0).
   Кодирование осуществляется следующим образом, на примере класса № 1 «Счета капиталов»:
   · основные счета имеют коды с 10 по 18;
   · субсчета первого порядка – коды с 100 по 199;
   · субсчета второго порядка – коды с 1000 по 1999;
   · аналитические счета первого порядка – коды с 10000 по 19999;
   · аналитические счета второго порядка – коды с 100000 по 199990.
   В счетах конечный «0» используется для определения общей величины однородных экономических явлений. Например, счет 10 «Капитал» отражает общую сумму капиталов и резервов предприятия.
   Конечная цифра «9» отражает два разных экономических явления:
   1. В балансовых счетах (29, 39, 49, 59) позволяет различать оценочные резервы.
   2. В субсчетах и аналитических счетах цифра «9» означает экономические операции противоположные нормальному значению.
   Учетный цикл западных предприятий в основном имеет следующий вид (по этапам):
   1) выявление операций, подлежащих учету , в целях сбора информации об операциях, как правило, в форме первичных документов;
   2) занесение операций в бухгалтерский журнал , в целях выявления оценки и записи экономических последствий операций в хронологической последовательности, в форме удобной для их последующей разбивки по счетам (в журнале);
   3) проводки информации из журналов в Главную книгу , с целью перенесения информации из журнала на счета, содержащиеся в Главной книге;
   4) подготовка предварительного (пробного) баланса с целью создания рабочего документа для сверки равенства дебета (актива) и кредита (пассива), выполняющего роль отправного пункта для внесения корректирующих журнальных проводок;