Страница:
Владимир АкимовичФофанов
Михаил Владимирович Фофанов
Международные стандарты учета и финансовой отчетности
Учебное пособие
Введение
В настоящее время для России весьма актуально изменение существующей в стране системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности с учетом требований рыночной экономики. Для решения этой задачи в России осуществляется реформирование национальной системы учета, целью которого и является приведение ее в соответствие с требованиями рыночной экономики в условиях ее государственного регулирования и с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
В ближайшее время необходимо будет сформировать систему национальных стандартов учета и финансовой отчетности, обеспечивающую информацией в первую очередь предполагаемых инвесторов, оказать помощь учетным работникам в осмыслении и внедрении новой реформированной модели бухгалтерского учета. При этом необходимо реализовать мероприятия, которые должны обеспечить решение следующих вопросов:
─ переориентацию нормативного регулирования с учетного процесса на финансовую отчетность;
─ органичное сочетание нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями;
─ взвешенное использование международных стандартов финансовой отчетности в национальном регулировании учета.
Процесс реформирования российского бухгалтерского учета будет продолжаться достаточно длительный период, а МСФО будут применяться с учетом экономических, правовых и других условий России и в сочетании с национальными стандартами учета.
Современный специалист в области бухгалтерского учета должен быть подготовлен к происходящим изменениям в методологии российского учета в условиях рыночной экономики. Поэтому в программу обучения студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» включена дисциплина «Международные стандарты учета и финансовой отчетности».
Целью изучениядисциплины является ознакомление студентов с порядком создания МСФО, их видами, особенностями их применения, специальными терминами и содержанием основных стандартов.
Задача дисциплины– дать студентам теоретические знания в области международных стандартов учета и финансовой отчетности, необходимые для понимания происходящих изменений в методологии российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Место дисциплины в профессиональной подготовке студента . Курс «Международные стандарты учета и финансовой отчетности» является составной частью блока учетных дисциплин, формирующих специалиста в области бухгалтерского учета. Данный курс изучается на базе владения знаниями по дисциплине «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность».
Требования к уровню освоения содержания дисциплине . Студент после изучения курса «Международные стандарты учета и финансовой отчетности» должен:
· понимать необходимость постоянного реформирования российского учета в соответствии с требованиями международных стандартов;
· усвоить принципы формирования финансовой отчетности по МСФО и по национальным стандартам учета;
· знать содержание основных международных стандартов и их отличия от национальных стандартов учета;
· знать терминологию, применяемую в международной учетной практике;
· усвоить особенности трансформации российской финансовой отчетности в отчетность, составляемую в соответствии с МСФО;
· знать особенности формирования отчетности, формируемой в соответствии с ГААП и т.д.
В ближайшее время необходимо будет сформировать систему национальных стандартов учета и финансовой отчетности, обеспечивающую информацией в первую очередь предполагаемых инвесторов, оказать помощь учетным работникам в осмыслении и внедрении новой реформированной модели бухгалтерского учета. При этом необходимо реализовать мероприятия, которые должны обеспечить решение следующих вопросов:
─ переориентацию нормативного регулирования с учетного процесса на финансовую отчетность;
─ органичное сочетание нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями;
─ взвешенное использование международных стандартов финансовой отчетности в национальном регулировании учета.
Процесс реформирования российского бухгалтерского учета будет продолжаться достаточно длительный период, а МСФО будут применяться с учетом экономических, правовых и других условий России и в сочетании с национальными стандартами учета.
Современный специалист в области бухгалтерского учета должен быть подготовлен к происходящим изменениям в методологии российского учета в условиях рыночной экономики. Поэтому в программу обучения студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» включена дисциплина «Международные стандарты учета и финансовой отчетности».
Целью изучениядисциплины является ознакомление студентов с порядком создания МСФО, их видами, особенностями их применения, специальными терминами и содержанием основных стандартов.
Задача дисциплины– дать студентам теоретические знания в области международных стандартов учета и финансовой отчетности, необходимые для понимания происходящих изменений в методологии российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Место дисциплины в профессиональной подготовке студента . Курс «Международные стандарты учета и финансовой отчетности» является составной частью блока учетных дисциплин, формирующих специалиста в области бухгалтерского учета. Данный курс изучается на базе владения знаниями по дисциплине «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность».
Требования к уровню освоения содержания дисциплине . Студент после изучения курса «Международные стандарты учета и финансовой отчетности» должен:
· понимать необходимость постоянного реформирования российского учета в соответствии с требованиями международных стандартов;
· усвоить принципы формирования финансовой отчетности по МСФО и по национальным стандартам учета;
· знать содержание основных международных стандартов и их отличия от национальных стандартов учета;
· знать терминологию, применяемую в международной учетной практике;
· усвоить особенности трансформации российской финансовой отчетности в отчетность, составляемую в соответствии с МСФО;
· знать особенности формирования отчетности, формируемой в соответствии с ГААП и т.д.
Краткий конспект лкций
Тема 1. Общая характеристика международной системы учета и отчетности.
1. Унификация бухгалтерского учета – важнейший фактор международных экономических отношений.
2. Основные этапы формирования международной системы учета и отчетности.
3. Международные организации, занимающиеся вопросами унификации учета.
4. Значение для России реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
Развитие бизнеса и особенно усиление роли транснациональных компаний (ТНК) требует определенного единообразия и понятности в применяемых в той или иной стране принципах формирования прибыли, налогообложения и возможностей для инвестирования.
Наличие в каждой стране своей национальной системы бухгалтерского учета приводит к значительным расхождениям данных при определении финансовых результатов работы отдельных предприятий. Так, в 1993 г. компания Даймлер-Бенц согласно финансовой отчетности по германским стандартам показала прибыль, а при использовании стандартов ГААП (стандарты США) эта фирма имела значительные убытки. Такие расхождения в финансовых результатах вызывают озабоченность и замешательство у менеджеров и инвесторов. Это вынуждает их проводить дополнительные исследования с целью выявления истинного финансового положения конкретных фирм, что приводит к удорожанию капитала и снижению инвестиций.
Для успешного развития внешнеэкономических отношений необходимо унифицировать бухгалтерский учет и финансовую отчетность. Решение этой задачи осуществляется путем гармонизации или путем стандартизации учета.
Идея гармонизации («гармония» (греч.) – соразмерность разных качеств, явлений, частей целого) заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета (национальная система учета) и регулирующие ее стандарты. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в других странах, т.е. находились в «гармонии» друг с другом. Идея гармонизации в основном реализуется в странах Европейского Союза (ЕС).
Идея стандартизации («стандарт» (англ.) – документ, содержащий единые нормы и требования) реализуется Советом по международным стандартам финансовой отчетности (до 2001 г. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности). Суть стандартизации учета заключается в том, что необходимо иметь унифицированный набор стандартов учета, применяемых в любой стране, а поэтому нет необходимости создавать каждой страной национальную систему учета. В настоящее время этот подход к унификации учета является преобладающим. Он реализуется с помощью применения международной системы финансовой отчетности (МСФО).
Рекомендательный характер МСФО как нельзя более соответствует рыночной экономике: все предприятия, желающие установить международные экономические контакты, завладеть вниманием пользователей в разных странах, хорошо осознают необходимость составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО, и никаких директивных указаний здесь не требуется. А поскольку МСФО становятся международным языком бухгалтеров и экономистов, их знание становится условием сначала информационного, а затем и экономического общения на мировом уровне.
Однако следует иметь в виду, что процесс унификации учета и финансовой отчетности является достаточно длительным. Это связано с тем, что любая национальная система (в том числе и учетная) защищает интересы определенного государства. Поэтому сближение национальных учетных систем должно осуществляться без ущерба национальным интересам всех стран. Следовательно, сближая национальную учетную систему России с МСФО, следует просчитывать все возможности последствия, чтобы не ущемить собственные экономические интересы нашей страны.
Считается, что началом формирования системы бухгалтерского учета является ХV век, когда в книге Луки Пачоли («Трактат о счетах и записях»), изданной в 1494 г. содержался раздел о двойной бухгалтерии, смысле учетных записей и порядке составления бухгалтерского баланса. Эта книга была первой публикацией на эту тему, и она положила начало бухгалтерскому учету.
В процессе формирования международной системы бухгалтерского учета можно условно выделить следующие исторические этапы:
1. Торговый (до 1800 г.), который характеризовался появлением двойной записи, хронологической и систематической записей в учете, бухгалтерского баланса, Главной книги и методов контроля. В итоге в ряде стран были созданы национальные торговые системы.
2. Предпринимательский (до 1900 г.), который характеризовался появлением на промышленных предприятиях бухгалтерии, стала определяться себестоимость отдельных видов продукции и в учете появились методы распределения накладных расходов. В итоге на этом этапе стали создаваться плана счетов предприятий.
3. Организационный (до 1950 г.), который характеризуется появлением национальных планов счетов в некоторых странах (Германия 1937, Франция 1947). В учете стали применяться нормы и нормативы, что привело к созданию методов «стандарт-кост» (США) и нормативного (СССР). На этом этапе появляются две бухгалтерии: управленческая (аналитическая) и финансовая.
4. Оптимизационный (до 1975 г.), который характеризуется использованием в учете ЭВМ, что дало возможность бухгалтерии решать стратегические задачи управления. Появился в учете метод «директ-костинг». На этом этапе был проведен анализ национальных учетных систем и принято решение о создании международной системы учета финансовой отчетности. В 1973 г. создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности.
5. Стратегический (с 1975 г. по настоящее время) характеризуется завершением в целом создания международной системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, основанной на методе «затраты – выпуск». Основой использования метода является соизмерение выпуска хозяйственной единицы с затратами по ее снабжению, производству и реализации, что позволяет определить финансовый результат деятельности предприятия (прибыль или убыток) за период с учетом изменения остатков материальных запасов, незавершенного производства и готовой продукции на предприятии. В итоге применяется двухрядная система счетов: балансовых, участвующих в составлении бухгалтерского баланса в финансовой бухгалтерии, и операционных, применяемых для определения финансового результата по методу «затраты – выпуск» в управленческой бухгалтерии.
Как следствие этого, финансовый результат определяется как минимум тремя разными, но соизмеримыми методами:
1) путём сопоставления остатков по активным и пассивным счетам;
2) методом «затраты – выпуск» в финансовой бухгалтерии на основе элементов затрат;
3) методом «затраты – выпуск» в управленческой бухгалтерии на базе использования статей затрат.
Такая методика повышает достоверность учёта и расширяет его управленческие функции.
В настоящее время существует множество международных организаций, занимающихся вопросами унификации бухгалтерского учета. Их можно подразделить на три группы:
§ межправительственные организации;
§ международные профессиональные организации бухгалтерского учета;
§ международные профсоюзные организации.
К межправительственным организациям, занимающимся вопросами унификации учета, относятся:
1. Центр по транснациональным корпорациям и специальные межправительственные рабочие группы экспертов в области бухгалтерского учета, созданные в рамках ООН. В их задачи входит:
· анализ проблем учета на национальном, региональном и международном уровнях;
· рассмотрение и публикация выводов анализа для использования их правительственными органами и организациями, а также организациями, занимающимися разработкой стандартов и ассоциациями профессиональных бухгалтеров и аудиторов;
· сотрудничество с международными и национальными организациями в области совершенствования учетных стандартов;
· оказание содействия странам в разработке ими национальных стандартов.
2. Европейский союз (ЕС), задачей которого является гармонизация учетным систем стран, входящих в эту организацию, которая осуществляется через директивы. Директивы ЕС являются юридическими документами, представляющими собой в некотором роде свод законов, которые страны – участницы ЕС интегрируют в системы своих национальных законов. Директивы ЕС, таким образом, носят строго обязательный характер для стран – членов ЕС.
3. Организация экономического сотрудничества и развития (ОЕСР), которая включает представителей более 20 стран (США, Франция, Япония, Канада, Швеция, Бельгия и др.). Данная организация занимается вопросами управления многонациональными корпорациями, и в частности, затрагивает вопросы их финансовой отчетности. Для координации действий в области учета и отчетности в составе данной организации создана Специальная группа по стандартам бухгалтерского учета.
4. Африканский совет по учету (ААС), учрежденный в 1969 году для развития сотрудничества между различными органами по стандартизации учета в африканских странах.
Важную роль в унификации учета играют профессиональные организации бухгалтеров. К ним относятся:
1. Совет по международными стандартам финансовой отчетности (до 2001года Комитет по международными стандартам бухгалтерского учета JASC). Основной задачей этой организации является разработка и публикация международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), а также содействие развитию и применению этих стандартов в мировом масштабе.
2. Международная организация бухгалтеров (JFAC), которая объединяет национальные и региональные профессиональные бухгалтерские организации, представляющие бухгалтеров, занятых публичной практикой, в промышленности, торговле, общественном секторе, образовании и т.д. Эта организация стремится к развитию профессии и гармонизации ее стандартов по всему миру с тем, чтобы помочь бухгалтерам оказывать профессиональные услуги на высоком уровне в интересах всего общества. Данная организация тесно сотрудничает с Советом по международными стандартам финансовой отчетности.
3. Европейская федерация бухгалтеров (FЕЕ), которая возникла в 1986 году и является ведущей профессиональной организацией бухгалтеров в Европе. Основными задачами данной организации являются консультирование комиссий Европейского Союза по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, а также осуществления сравнительного анализа Директив ЕС и МСФО с целью их сближения.
4. Межамериканская ассоциация бухгалтеров (JAА), которая основана в 1949 году и включает представителей более 20 стран (Аргентина, Бразилия, Боливия, Перу, Мексика, Канада, США и др.). Целью этой организации является унификация бухгалтерской практики в странах Американского континента.
5. Федерация бухгалтеров стран-членов АСЕАН (FА), которая основана в 1977 г. представителями пяти стран: Индонезия, Малайзия, Сингапур, Таиланд, Филиппины. Данная организация занимается вопросами повышения статуса бухгалтерской профессии, согласованием национальных методик бухгалтерского учета.
Определенное влияние на унификацию учета оказывают международные профсоюзные организации. К ним можно отнести: Европейскую конфедерацию профсоюзов, Международную конфедерацию свободных профсоюзов, Всемирную конфедерацию труда и др. Эти организации заинтересованы в информации о деятельности предприятий в целях защиты интересов трудящихся. И поэтому они предъявляют определенные требования к показателям финансовой отчетности, содержащим социально-экономическую информацию, необходимую для анализа положения трудящихся в различных странах.
Для России целесообразность постепенного перехода на ведение отечественного учета в соответствии с МСФО обусловлена:
§ ориентация стандартов на нормальные условия развитой рыночной экономики и адекватную ей правовую обеспеченность рыночных отношений;
§ сложность переобучения огромного количества бухгалтеров, их психологической неподготовленностью к принятию решений в каждой ситуации без соответствующих инструкций;
§ трудность контроля со стороны профессиональных аудиторов из-за их малочисленности за правильностью применения стандартов.
Наличие этих особенностей обусловило постепенный переход российского учета на международные стандарты. Реформирование началось с принятия Правительством РФ 6 марта 1998 г. «Программы реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В ней предполагалось решение следующих задач:
· подготовка необходимых изменений и дополнений в ФЗ «О бухгалтерском учете»;
· разработка и утверждение положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, включающих в себя основную массу требований международных стандартов;
· пересмотр первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и иных документов, относящихся к унифицированным системам бухгалтерской и отчетной документации;
· введение упрощенной системы бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства и др.
В целом цель реформирования системы бухгалтерского учета – это приведение отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.
В настоящее время в развитие Программы реформирования бухгалтерского учета Минфином РФ в 2001 году утверждены «Основные направления развития российской системы бухгалтерского учета». В соответствии с этим документом установлены задачи реформирования российского учета до 2010 года. При этом предусмотрено:
§ создание совместимой с МСФО системы бухгалтерского учета, учитывающей потребности предприятий в зависимости от структуры собственности и объектов работы на рынках;
§ обеспечение возможностей для внедрения МСФО в качестве единственно допустимого документа для составления финансовой отчетности для эмитентов ценных бумаг и других заинтересованных лиц;
§ развитие бухгалтерской профессии в качестве активного участника процесса регулирования российского бухгалтерского учета.
Определены четыре категории предприятий, по которым установлены задачи по реформированию учета:
1. Публичные (открытые акционерные) компании и прочие предприятия, котируемые на международных рынках капитала. Эти предприятия должны перейти к использованию МСФО в полном объеме. Цель реформирования системы бухгалтерского учета для этих предприятий – создание практической базы для ведения учета и подготовки финансовой отчетности исключительно на основе МСФО и без подачи отчетности по российским нормам.
2. Некотируемые на рынке публичные (открытые акционерные) компании, которые заинтересованы в наличие совместимых с МСФО российских бухгалтерских стандартов. Основная задача реформы системы учета для этих предприятий заключается в разработке российских ПБУ совместимых с МСФО (Приложение № 2).
3. Частные акционерные компании и общества с ограниченной ответственностью за исключением субъектов малого предпринимательства. Эти предприятия будут использовать для подготовки финансовой отчетности российские стандарты.
4. Субъекты малого предпринимательства, которые должны иметь право вести упрощенный учет и подготавливать упрощенную отчетность.
Реформирование предусмотрено осуществить в 3 этапа:
2001 – 2003;
2004 – 2005;
2006 – 2010.
Переход российской системы бухгалтерского учета на МСФО предполагает также соответствующие изменения в работе по подготовке и повышению квалификации специалистов бухгалтерского учета. Воплощение в жизнь этой задачи заставит бухгалтеров переосмыслить свою роль и место в управленческой структуре хозяйствующего субъекта, а общество в целом осознать важность профессии бухгалтера для успешного развития рыночной экономики.
Вопросы для самоподготовки:
1. Что понимается под унификацией учета?
2. В чем заключается идея стандартизации учета?
3. В чем заключается идея гармонизации учета?
4. Этапы формирования международной системы учета?
5. Особенности современного этапа формирования международной системы учета?
6. Какие межправительственные организации занимаются вопросами унификации учета?
7. Профессиональные организации бухгалтеров, вносящие вклад в стандартизацию учета?
8. Значение для России перехода национального учета на МСФО?
9. Особенности перехода российского учета на МСФО?
10. Какие задачи по реформированию учета должны решить «Основные направления развития российской системы бухгалтерского учета»?
2. Основные этапы формирования международной системы учета и отчетности.
3. Международные организации, занимающиеся вопросами унификации учета.
4. Значение для России реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
1.1. Унификация бухгалтерского учета – важнейший фактор международных экономических отношений.
В современных условиях стремительного роста внешнеэкономического сотрудничества во многих экономически развитых странах усилилось внимание к проблеме международной унификации бухгалтерского учета, т.е. к приведению его к единой системе («унификация» (лат.) – приведение чего-либо к единообразию, к единой форме или системе).Развитие бизнеса и особенно усиление роли транснациональных компаний (ТНК) требует определенного единообразия и понятности в применяемых в той или иной стране принципах формирования прибыли, налогообложения и возможностей для инвестирования.
Наличие в каждой стране своей национальной системы бухгалтерского учета приводит к значительным расхождениям данных при определении финансовых результатов работы отдельных предприятий. Так, в 1993 г. компания Даймлер-Бенц согласно финансовой отчетности по германским стандартам показала прибыль, а при использовании стандартов ГААП (стандарты США) эта фирма имела значительные убытки. Такие расхождения в финансовых результатах вызывают озабоченность и замешательство у менеджеров и инвесторов. Это вынуждает их проводить дополнительные исследования с целью выявления истинного финансового положения конкретных фирм, что приводит к удорожанию капитала и снижению инвестиций.
Для успешного развития внешнеэкономических отношений необходимо унифицировать бухгалтерский учет и финансовую отчетность. Решение этой задачи осуществляется путем гармонизации или путем стандартизации учета.
Идея гармонизации («гармония» (греч.) – соразмерность разных качеств, явлений, частей целого) заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета (национальная система учета) и регулирующие ее стандарты. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в других странах, т.е. находились в «гармонии» друг с другом. Идея гармонизации в основном реализуется в странах Европейского Союза (ЕС).
Идея стандартизации («стандарт» (англ.) – документ, содержащий единые нормы и требования) реализуется Советом по международным стандартам финансовой отчетности (до 2001 г. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности). Суть стандартизации учета заключается в том, что необходимо иметь унифицированный набор стандартов учета, применяемых в любой стране, а поэтому нет необходимости создавать каждой страной национальную систему учета. В настоящее время этот подход к унификации учета является преобладающим. Он реализуется с помощью применения международной системы финансовой отчетности (МСФО).
Рекомендательный характер МСФО как нельзя более соответствует рыночной экономике: все предприятия, желающие установить международные экономические контакты, завладеть вниманием пользователей в разных странах, хорошо осознают необходимость составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО, и никаких директивных указаний здесь не требуется. А поскольку МСФО становятся международным языком бухгалтеров и экономистов, их знание становится условием сначала информационного, а затем и экономического общения на мировом уровне.
Однако следует иметь в виду, что процесс унификации учета и финансовой отчетности является достаточно длительным. Это связано с тем, что любая национальная система (в том числе и учетная) защищает интересы определенного государства. Поэтому сближение национальных учетных систем должно осуществляться без ущерба национальным интересам всех стран. Следовательно, сближая национальную учетную систему России с МСФО, следует просчитывать все возможности последствия, чтобы не ущемить собственные экономические интересы нашей страны.
1.2. Основные этапы формирования международной системы учета и отчетности.
Появление международных стандартов учета связано с формированием международной системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Эта система сформировалась в начале 80-х гг. ХХ века в результате внедрения в практику международных стандартов учета. Так, в 1984 г. Лондонская фондовая биржа рекомендовала всем иностранным корпорациям, желающим котировать свои ценные бумаги в Лондоне, придерживаясь МСФО. Еще в 1985 г. одна из крупнейших компаний мира Дженерал Электрик составила отчетность за 1984 г. по международным стандартам.Считается, что началом формирования системы бухгалтерского учета является ХV век, когда в книге Луки Пачоли («Трактат о счетах и записях»), изданной в 1494 г. содержался раздел о двойной бухгалтерии, смысле учетных записей и порядке составления бухгалтерского баланса. Эта книга была первой публикацией на эту тему, и она положила начало бухгалтерскому учету.
В процессе формирования международной системы бухгалтерского учета можно условно выделить следующие исторические этапы:
1. Торговый (до 1800 г.), который характеризовался появлением двойной записи, хронологической и систематической записей в учете, бухгалтерского баланса, Главной книги и методов контроля. В итоге в ряде стран были созданы национальные торговые системы.
2. Предпринимательский (до 1900 г.), который характеризовался появлением на промышленных предприятиях бухгалтерии, стала определяться себестоимость отдельных видов продукции и в учете появились методы распределения накладных расходов. В итоге на этом этапе стали создаваться плана счетов предприятий.
3. Организационный (до 1950 г.), который характеризуется появлением национальных планов счетов в некоторых странах (Германия 1937, Франция 1947). В учете стали применяться нормы и нормативы, что привело к созданию методов «стандарт-кост» (США) и нормативного (СССР). На этом этапе появляются две бухгалтерии: управленческая (аналитическая) и финансовая.
4. Оптимизационный (до 1975 г.), который характеризуется использованием в учете ЭВМ, что дало возможность бухгалтерии решать стратегические задачи управления. Появился в учете метод «директ-костинг». На этом этапе был проведен анализ национальных учетных систем и принято решение о создании международной системы учета финансовой отчетности. В 1973 г. создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности.
5. Стратегический (с 1975 г. по настоящее время) характеризуется завершением в целом создания международной системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, основанной на методе «затраты – выпуск». Основой использования метода является соизмерение выпуска хозяйственной единицы с затратами по ее снабжению, производству и реализации, что позволяет определить финансовый результат деятельности предприятия (прибыль или убыток) за период с учетом изменения остатков материальных запасов, незавершенного производства и готовой продукции на предприятии. В итоге применяется двухрядная система счетов: балансовых, участвующих в составлении бухгалтерского баланса в финансовой бухгалтерии, и операционных, применяемых для определения финансового результата по методу «затраты – выпуск» в управленческой бухгалтерии.
Как следствие этого, финансовый результат определяется как минимум тремя разными, но соизмеримыми методами:
1) путём сопоставления остатков по активным и пассивным счетам;
2) методом «затраты – выпуск» в финансовой бухгалтерии на основе элементов затрат;
3) методом «затраты – выпуск» в управленческой бухгалтерии на базе использования статей затрат.
Такая методика повышает достоверность учёта и расширяет его управленческие функции.
1.3. Международные организации, занимающиеся вопросами унификации учета.
Международная координация учета ведётся достаточно давно. Еще в 1904 году в Сент-Луисе (США) прошел первый Международный конгресс бухгалтеров, что свидетельствует о понимании необходимости международного сотрудничества в области бухгалтерского учета.В настоящее время существует множество международных организаций, занимающихся вопросами унификации бухгалтерского учета. Их можно подразделить на три группы:
§ межправительственные организации;
§ международные профессиональные организации бухгалтерского учета;
§ международные профсоюзные организации.
К межправительственным организациям, занимающимся вопросами унификации учета, относятся:
1. Центр по транснациональным корпорациям и специальные межправительственные рабочие группы экспертов в области бухгалтерского учета, созданные в рамках ООН. В их задачи входит:
· анализ проблем учета на национальном, региональном и международном уровнях;
· рассмотрение и публикация выводов анализа для использования их правительственными органами и организациями, а также организациями, занимающимися разработкой стандартов и ассоциациями профессиональных бухгалтеров и аудиторов;
· сотрудничество с международными и национальными организациями в области совершенствования учетных стандартов;
· оказание содействия странам в разработке ими национальных стандартов.
2. Европейский союз (ЕС), задачей которого является гармонизация учетным систем стран, входящих в эту организацию, которая осуществляется через директивы. Директивы ЕС являются юридическими документами, представляющими собой в некотором роде свод законов, которые страны – участницы ЕС интегрируют в системы своих национальных законов. Директивы ЕС, таким образом, носят строго обязательный характер для стран – членов ЕС.
3. Организация экономического сотрудничества и развития (ОЕСР), которая включает представителей более 20 стран (США, Франция, Япония, Канада, Швеция, Бельгия и др.). Данная организация занимается вопросами управления многонациональными корпорациями, и в частности, затрагивает вопросы их финансовой отчетности. Для координации действий в области учета и отчетности в составе данной организации создана Специальная группа по стандартам бухгалтерского учета.
4. Африканский совет по учету (ААС), учрежденный в 1969 году для развития сотрудничества между различными органами по стандартизации учета в африканских странах.
Важную роль в унификации учета играют профессиональные организации бухгалтеров. К ним относятся:
1. Совет по международными стандартам финансовой отчетности (до 2001года Комитет по международными стандартам бухгалтерского учета JASC). Основной задачей этой организации является разработка и публикация международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), а также содействие развитию и применению этих стандартов в мировом масштабе.
2. Международная организация бухгалтеров (JFAC), которая объединяет национальные и региональные профессиональные бухгалтерские организации, представляющие бухгалтеров, занятых публичной практикой, в промышленности, торговле, общественном секторе, образовании и т.д. Эта организация стремится к развитию профессии и гармонизации ее стандартов по всему миру с тем, чтобы помочь бухгалтерам оказывать профессиональные услуги на высоком уровне в интересах всего общества. Данная организация тесно сотрудничает с Советом по международными стандартам финансовой отчетности.
3. Европейская федерация бухгалтеров (FЕЕ), которая возникла в 1986 году и является ведущей профессиональной организацией бухгалтеров в Европе. Основными задачами данной организации являются консультирование комиссий Европейского Союза по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, а также осуществления сравнительного анализа Директив ЕС и МСФО с целью их сближения.
4. Межамериканская ассоциация бухгалтеров (JAА), которая основана в 1949 году и включает представителей более 20 стран (Аргентина, Бразилия, Боливия, Перу, Мексика, Канада, США и др.). Целью этой организации является унификация бухгалтерской практики в странах Американского континента.
5. Федерация бухгалтеров стран-членов АСЕАН (FА), которая основана в 1977 г. представителями пяти стран: Индонезия, Малайзия, Сингапур, Таиланд, Филиппины. Данная организация занимается вопросами повышения статуса бухгалтерской профессии, согласованием национальных методик бухгалтерского учета.
Определенное влияние на унификацию учета оказывают международные профсоюзные организации. К ним можно отнести: Европейскую конфедерацию профсоюзов, Международную конфедерацию свободных профсоюзов, Всемирную конфедерацию труда и др. Эти организации заинтересованы в информации о деятельности предприятий в целях защиты интересов трудящихся. И поэтому они предъявляют определенные требования к показателям финансовой отчетности, содержащим социально-экономическую информацию, необходимую для анализа положения трудящихся в различных странах.
1.4. Значение для России реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
Переход России к рыночной экономике вызвал необходимость реформирования системы бухгалтерского учета в стране. Процесс реформирования связан с расширением деловых связей России в мировом хозяйстве и растущей актуальностью общего понимания данных российской финансовой отчетности иностранными пользователями. Чем ближе национальная система учета к МСФО, тем легче труд бухгалтеров по составлению отчетности в соответствии с МСФО.Для России целесообразность постепенного перехода на ведение отечественного учета в соответствии с МСФО обусловлена:
§ ориентация стандартов на нормальные условия развитой рыночной экономики и адекватную ей правовую обеспеченность рыночных отношений;
§ сложность переобучения огромного количества бухгалтеров, их психологической неподготовленностью к принятию решений в каждой ситуации без соответствующих инструкций;
§ трудность контроля со стороны профессиональных аудиторов из-за их малочисленности за правильностью применения стандартов.
Наличие этих особенностей обусловило постепенный переход российского учета на международные стандарты. Реформирование началось с принятия Правительством РФ 6 марта 1998 г. «Программы реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В ней предполагалось решение следующих задач:
· подготовка необходимых изменений и дополнений в ФЗ «О бухгалтерском учете»;
· разработка и утверждение положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, включающих в себя основную массу требований международных стандартов;
· пересмотр первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и иных документов, относящихся к унифицированным системам бухгалтерской и отчетной документации;
· введение упрощенной системы бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства и др.
В целом цель реформирования системы бухгалтерского учета – это приведение отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.
В настоящее время в развитие Программы реформирования бухгалтерского учета Минфином РФ в 2001 году утверждены «Основные направления развития российской системы бухгалтерского учета». В соответствии с этим документом установлены задачи реформирования российского учета до 2010 года. При этом предусмотрено:
§ создание совместимой с МСФО системы бухгалтерского учета, учитывающей потребности предприятий в зависимости от структуры собственности и объектов работы на рынках;
§ обеспечение возможностей для внедрения МСФО в качестве единственно допустимого документа для составления финансовой отчетности для эмитентов ценных бумаг и других заинтересованных лиц;
§ развитие бухгалтерской профессии в качестве активного участника процесса регулирования российского бухгалтерского учета.
Определены четыре категории предприятий, по которым установлены задачи по реформированию учета:
1. Публичные (открытые акционерные) компании и прочие предприятия, котируемые на международных рынках капитала. Эти предприятия должны перейти к использованию МСФО в полном объеме. Цель реформирования системы бухгалтерского учета для этих предприятий – создание практической базы для ведения учета и подготовки финансовой отчетности исключительно на основе МСФО и без подачи отчетности по российским нормам.
2. Некотируемые на рынке публичные (открытые акционерные) компании, которые заинтересованы в наличие совместимых с МСФО российских бухгалтерских стандартов. Основная задача реформы системы учета для этих предприятий заключается в разработке российских ПБУ совместимых с МСФО (Приложение № 2).
3. Частные акционерные компании и общества с ограниченной ответственностью за исключением субъектов малого предпринимательства. Эти предприятия будут использовать для подготовки финансовой отчетности российские стандарты.
4. Субъекты малого предпринимательства, которые должны иметь право вести упрощенный учет и подготавливать упрощенную отчетность.
Реформирование предусмотрено осуществить в 3 этапа:
2001 – 2003;
2004 – 2005;
2006 – 2010.
Переход российской системы бухгалтерского учета на МСФО предполагает также соответствующие изменения в работе по подготовке и повышению квалификации специалистов бухгалтерского учета. Воплощение в жизнь этой задачи заставит бухгалтеров переосмыслить свою роль и место в управленческой структуре хозяйствующего субъекта, а общество в целом осознать важность профессии бухгалтера для успешного развития рыночной экономики.
Вопросы для самоподготовки:
1. Что понимается под унификацией учета?
2. В чем заключается идея стандартизации учета?
3. В чем заключается идея гармонизации учета?
4. Этапы формирования международной системы учета?
5. Особенности современного этапа формирования международной системы учета?
6. Какие межправительственные организации занимаются вопросами унификации учета?
7. Профессиональные организации бухгалтеров, вносящие вклад в стандартизацию учета?
8. Значение для России перехода национального учета на МСФО?
9. Особенности перехода российского учета на МСФО?
10. Какие задачи по реформированию учета должны решить «Основные направления развития российской системы бухгалтерского учета»?
Тема 2. Принципы международных стандартов финансовой отчетности.
1. Порядок разработки и структура международного стандарта финансовой отчетности.
2. Требования к качеству учетной информации.
3. Принципы учета информации по МСФО.
4. Элементы финансовой отчетности.
Основными задачами этой организации являлись:
· формулирование и опубликование в интересах общественности, стандартов бухгалтерского учета, которые должны были быть использованы для составления финансовой отчетности;
· содействие всемирному внедрению и соблюдению стандартов;
· выполнение работы по улучшению и гармонизации правил, стандартов бухгалтерского учета и методик составления и представления финансовой отчетности.
Комитетом по МСФО разработан 41 стандарт. Например, МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО № 2 «Запасы», МСФО № 16 «Основные средства», МСФО № 41 «Сельское хозяйство» и др. Все эти стандарты носят название YAS.
В 2001 году Комитет по МСФО преобразован в Совет по международным стандартам финансовой отчетности, который стал составной частью Института МСФО, имеющего следующую структуру:
· Консультативный совет по стандартам (SAS);
· Совет по международным стандартам финансовой отчетности;
· Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности (JFRJC).
Задачами этой структуры являются:
§ разработка единого комплекта всемирных стандартов финансовой отчетности;
§ содействие внедрению и строгому соблюдению всемирных стандартов;
§ сотрудничество с национальными органами, ответственными за разработку и внедрение стандартов финансовой отчетности, с целью обеспечения максимального сближения стандартов финансовой отчетности во всем мире.
При этом СМСФО несет полную ответственность: за подготовку и издание МСФО, подготовку и публикацию проектов положений предлагаемых МСФО и т.д. СМСФО публикует стандарты, которые носят название JFRS. Например, МСФО (JFRS) № 1 «Применение МСФО впервые», МСФО (JFRS) № 2 «Выплаты долевыми инструментами», МСФО (JFRS) № 3 «Объединение бизнеса» и др. (см. приложение № 1).
В целях реализации вопросов, связанных с практическим применением отдельных положений перечисленных международных стандартов, предусмотрены интерпретации (ПКИ). Они разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учета там, где отсутствуют соответствующие стандарты. Примерами интерпретации являются ПКИ 7 «Введение евро», ПКИ 20 «Метод учета по долевому участию – признание убытков», ПКИ 32 «Нематериальные активы – затраты на разработку Интернет-сайта» и др.
2. Требования к качеству учетной информации.
3. Принципы учета информации по МСФО.
4. Элементы финансовой отчетности.
2.1. Порядок разработки и структура международного стандарта финансовой отчетности.
В 1973 году представителями профессиональных бухгалтерских организаций 9 стран (Австрия, Канада, Франция, Германия, Япония, Мексика, США, Великобритания (с Ирландией), Нидерланды) создали Комитет по международным стандартам финансовой отчетности.Основными задачами этой организации являлись:
· формулирование и опубликование в интересах общественности, стандартов бухгалтерского учета, которые должны были быть использованы для составления финансовой отчетности;
· содействие всемирному внедрению и соблюдению стандартов;
· выполнение работы по улучшению и гармонизации правил, стандартов бухгалтерского учета и методик составления и представления финансовой отчетности.
Комитетом по МСФО разработан 41 стандарт. Например, МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО № 2 «Запасы», МСФО № 16 «Основные средства», МСФО № 41 «Сельское хозяйство» и др. Все эти стандарты носят название YAS.
В 2001 году Комитет по МСФО преобразован в Совет по международным стандартам финансовой отчетности, который стал составной частью Института МСФО, имеющего следующую структуру:
· Консультативный совет по стандартам (SAS);
· Совет по международным стандартам финансовой отчетности;
· Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности (JFRJC).
Задачами этой структуры являются:
§ разработка единого комплекта всемирных стандартов финансовой отчетности;
§ содействие внедрению и строгому соблюдению всемирных стандартов;
§ сотрудничество с национальными органами, ответственными за разработку и внедрение стандартов финансовой отчетности, с целью обеспечения максимального сближения стандартов финансовой отчетности во всем мире.
При этом СМСФО несет полную ответственность: за подготовку и издание МСФО, подготовку и публикацию проектов положений предлагаемых МСФО и т.д. СМСФО публикует стандарты, которые носят название JFRS. Например, МСФО (JFRS) № 1 «Применение МСФО впервые», МСФО (JFRS) № 2 «Выплаты долевыми инструментами», МСФО (JFRS) № 3 «Объединение бизнеса» и др. (см. приложение № 1).
В целях реализации вопросов, связанных с практическим применением отдельных положений перечисленных международных стандартов, предусмотрены интерпретации (ПКИ). Они разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учета там, где отсутствуют соответствующие стандарты. Примерами интерпретации являются ПКИ 7 «Введение евро», ПКИ 20 «Метод учета по долевому участию – признание убытков», ПКИ 32 «Нематериальные активы – затраты на разработку Интернет-сайта» и др.