Страница:
Прекращение договора. Исходя из положений ст. 1010 ГК РФ заключенный сторонами агентский договор может быть прекращен по следующим основаниям:
– отказ одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;
– смерть агента, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
– признание индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).
По первому из вышеприведенных оснований можно отметить, что на основании ст. 451 ГК РФ допускается расторжение договора по такому основанию, как существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора. Иное может быть предусмотрено законодательством и (или) заключенным сторонами соглашением.
При этом изменение обстоятельств признается существенным в случае, если они изменились настолько, что если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был заключен на значительно отличающихся условиях.
Если стороны не достигнут соглашения о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении, договор может быть расторгнут при наличии одновременно следующих условий:
– в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет;
– изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота;
– исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора;
– из обычаев делового оборота или существа договора не следует, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона.
Изменение договора в связи с существенным изменением обстоятельств допускается по решению суда только в исключительных случаях, когда расторжение договора противоречит общественным интересам либо повлечет для сторон ущерб, значительно превышающий затраты, необходимые для исполнения договора на измененных судом условиях.
При расторжении договора вследствие существенно изменившихся обстоятельств суд по требованию любой из сторон может определить последствия расторжения договора исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора.
В случае расторжения договора одной из сторон у любой из этих сторон могут возникнуть требования о возмещении убытков, причиненных прекращением имевшегося соглашения. В данном случае организациям необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются, а стороны соглашения не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента расторжения договора (если только иное не предусмотрено законом или соглашением сторон). Если же основанием для расторжения договора послужило существенное нарушение договора одной из сторон, другая сторона имеет право требовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора.
Как отмечено в информационном письме Президиума ВАС РФ от 21. 12. 2005 № 104, если иное не вытекает из соглашения сторон, расторжение договора влечет прекращение обязательств на будущее и не лишает кредитора права требовать с должника образовавшиеся до момента расторжения договора суммы основного долга и имущественных санкций в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договора.
Порядок и сроки представления отчета определяются заключенным сторонами договором. Срок представления отчета может определяться как конкретная дата и (или) календарный период времени после наступления определенного обстоятельства (окончание отчетного периода, дата исполнения обязательств по договору и т. д. ). Исходя из требований бухгалтерского и налогового законодательства отчет об исполнении обязательств рекомендуется формировать не реже одного раза в месяц.
При отсутствии в договоре агентирования соответствующих условий отчеты должны представляться агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
Форма отчета посредника должна учитывать требования Федерального закона от 21. 11. 1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в части наличия в нем следующих обязательных реквизитов:
– наименование документа;
– дата составления документа;
– наименование организации, от имени которой составлен документ;
– содержание хозяйственной операции;
– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
– личные подписи вышеуказанных лиц.
Отчет посредника, как правило, содержит следующие данные, позволяющие надлежащим образом признать данный документ в бухгалтерском и налоговом учете:
– количество и стоимость реализованных (приобретенных) товаров (работ, услуг) с выделением сумм НДС;
– сумма денежных средств, полученных от покупателей товаров (работ, услуг), с указанием реквизитов документов, по которым денежные средства были перечислены (внесены), а также дат фактического зачисления средств на счет (в кассу) посредника;
– суммы авансовых платежей, полученных от покупателей;
– расходы, произведенные посредником в целях исполнения обязательств по договору и подлежащие согласно условиям заключенного сторонами договора возмещению заказчиком;
– сумма комиссионного вознаграждения посредника без НДС, а также сумма НДС с комиссионного вознаграждения (должен быть изложен подробный порядок расчета суммы вознаграждения);
– сумма дополнительного вознаграждения посредника с подробным порядком его расчета.
Если согласно условиям договора посредник приобретает (а не реализует) в интересах заказчика товары (работы, услуги), в его отчете раскрываются суммы денежных средств, полученные посредником от заказчика (по датам).
Как следует из п. 14 Обзора Президиума ВАС РФ № 85, отчет комиссионера может и не служить доказательством исполнения комиссионером своей обязанности по договору комиссии без подтверждения его другими доказательствами, которыми могут быть копии договоров, накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи и т. п. документов.
Все данные отчетов должны приводиться на основании соответствующих первичных учетных документов, подтверждающих ту или иную финансово-хозяйственную операцию (платежные поручения, кассовые ордера, накладные и т. д. ). Если заключенным сторонами договором предусмотрено представление копий документов, к отчету прилагаются копии первичных учетных документов, подтверждающих отраженные в отчете данные.
Выполнение обязательств по договору может подтверждаться двусторонним актом сдачи-приемки оказанных услуг.
В свою очередь, выступающая в качестве заказчика сторона обязана рассмотреть представленный комиссионером отчет и в случае наличия возражений по нему должна сообщить о них в течение 30 дней со дня получения отчета, если только заключенным сторонами соглашением не установлен иной срок. Если заказчик не соблюдет вышеуказанные сроки для представления имеющихся возражений, отчет должен быть в соответствии со ст. 999 ГК РФ признан принятым.
При определении сроков представления отчета сторонам следует учитывать положения налогового законодательства. В частности, согласно ст. 316 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент должен определять сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.
Вышеуказанные сроки представления отчета объясняются нормами п. 3 ст. 271 НК РФ, согласно которой при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Порядок представления отчета также оговаривается в заключенном сторонами договоре комиссии и (или) ином соглашении, достигнутом между ними. При этом представляется целесообразным оговаривать положение о том, что вне зависимости от варианта представления отчета (по почте, нарочным через представителя посредника, передача уполномоченному лицу заказчика на основании представленной им доверенности) посредник должен соблюдать сроки передачи (получения) заказчику отчетных материалов.
Дополнительно к отчету посредник должен представить документы, подтверждающие факты заключения и исполнения сделок и свидетельствующие об условиях данных сделок. Содержание представляемых материалов должно оговариваться сторонами при заключении договора. Как правило, в качестве рассматриваемых материалов выступают копии первичных документов, подтверждающих приобретение и (или) продажу товаров (накладные, счета-фактуры и т. д. ).
Как следует из п. 14 Обзора Президиума ВАС РФ № 85, при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров (работ, услуг), комитент имеет право требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения.
Так как на основании отчета посредника в бухгалтерском и налоговом учете сторон отражаются соответствующие операции, данный документ должен содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»:
– наименование документа;
– дату составления документа;
– наименование организации, от имени которой составлен документ;
– содержание хозяйственной операции;
– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
– личные подписи указанных лиц.
Фактически отчет посредника заменяет акт приемки-передачи сторонами выполненных работ (оказанных услуг) по заключенному между ними договору. Следовательно, дополнительное оформление такого акта представляется необязательным, хотя по соглашению сторон возможно как оформление отчета посредника, так и акта приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг). Если согласно вышеприведенным нормам гражданского законодательства оформление отчета посредника не предусмотрено, стороны оформляют акт приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг).
Для предупреждения случаев нарушения посредником сроков и порядка представления отчета в проект заключаемого сторонами соглашения рекомендуется включать условия об ответственности исполнителя, включая случаи привлечения посредника к ответственности за несвоевременную уплату налогов, вызванные задержкой представления заказчику соответствующих материалов.
2. Бухгалтерский учет посреднической деятельности у посредника
Участие в расчетах заключается в том, что денежные средства за реализуемые и (или) приобретаемые в интересах заказчика товары (работы, услуги) поступают на счета или в кассу посредника.
Если посредник не участвует в расчетах, его обязательства по договору в основном заключаются в заключении соглашения и координации действий сторон по его исполнению. В данном случае денежные средства в оплату стоимости реализованных (приобретенных) товаров (работ, услуг) на счета посредника не поступают. Только сумма причитающегося к получению посреднического или дополнительного вознаграждения, а также суммы в возмещение понесенных в связи с исполнением обязательств по договору расходов поступают на счета посредника от заказчика по итогам выполнения поручения или в ходе его исполнения.
Соответственно посредник имеет возможность в случае участия в расчетах удержать причитающиеся ему суммы вознаграждения из средств, причитающихся к перечислению в пользу заказчика, а также погасить из тех же средств произведенные в ходе исполнения обязательств по договору расходы. При этом иной порядок (а именно ограничения на осуществление удержаний) может быть закреплен в заключенном сторонами договоре.
Если посредник не принимает участия в расчетах, то и удержать какие-либо средства заказчика в счет оплаты своего вознаграждения по договору он не может. В данном случае вознаграждение оплачивается заказчиком посредством зачисления его сумм на счет или в кассу организации-посредника. В аналогичном порядке возмещаются понесенные посредником расходы по договору.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06. 05. 1999 № 32н, доходом организации в части посреднических операций должно признаваться комиссионное вознаграждение в сумме, предусмотренной посредническим договором. Именно суммы данного вознаграждения и являются доходом от обычных видов деятельности, отражаемым на счете 90 «Продажи».
Наравне с суммами посреднического вознаграждения на счете 90 отражаются причитающиеся к получению (полученные) суммы дополнительной выгоды, предусмотренные ст. 992 ГК РФ, а также суммы дополнительного вознаграждения комиссионера в случае принятия им на себя ручательства за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). При этом суммы предоставленных комиссионером гарантий за выполнение третьими лицами своих обязательств отражаются на его забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Оценка доходов для целей их отражения в бухгалтерском учете должна производиться на дату принятия заказчиком отчета посредника.
Все иные поступления посреднику в рамках исполнения договора комиссии (поручения, агентирования) не признаются его доходами. На это особо указано в п. 3 ПБУ 9/99. Соответственно и выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. д. не признаются расходами (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06. 05. 1999 № 33н).
Начисление вознаграждения отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению». На практике также используется следующее правило: если посредник участвует в расчетах, то сумма причитающегося к получению вознаграждения может отражаться им на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» [для этого открывается отдельный субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению»]; если же он не участвует в расчетах, то эта сумма отражается на счете 62, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)».
Связанные с оказанием посреднических услуг расходы, включая заработную плату работников, расходы на оплату коммунальных услуг и т. д. , отражаются в общеустановленном порядке на счетах учетах производственных затрат (издержек обращения) в качестве расходов по обычным видам деятельности, после чего списываются на счета учета продаж.
Расходы, непосредственно связанные с оказанием посреднических услуг, расходы (рекламные, транспортные и т. д. ), которые подлежат возмещению заказчиком, отражаются в бухгалтерском учете посредника с отнесением на расчеты с заказчиком (а не на счета учета расходов). В случае необходимости для отражения вышеуказанных расходов могут открываться соответствующие субсчета учета расчетов.
Полученное от заказчика имущество, а также имущество, приобретенное у продавцов для заказчика, у посредника на основном балансе не отражается. Полученное посредником от комитента (принципала, доверителя) имущество учитывается на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». При приобретении товаров для заказчика поступившие от продавцов (поставщиков) материальные ценности приходуются к учету на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Расчеты по денежным средствам, полученным от покупателей за реализованное им имущество (работы, услуги) заказчика, и (или) расчеты по денежным средствам, полученным от заказчика для приобретения в его пользу имущества (работы, услуги), отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 76.
Прибыль посредника по оказанию услуг складывается как разница между суммами полученного вознаграждения (включая дополнительное) без учета НДС с данного вознаграждения и расходами, связанными с выполнением поручения заказчика. Выявленный в рамках оказания посреднических услуг финансовый результат ежемесячно отражается записью по счету 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки»; если по итогам месяца сумма начисленного вознаграждения превысила величину произведенных расходов, в бухгалтерском учете посредника оформляется запись по дебету счета 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», и кредиту счета 99.
Если расходы по оказанию посреднических услуг за тот или иной месяц превысят доходы посредника, то в его учете по итогам месяца отражается отрицательный финансовый результат: Д – т 99 К – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».
При этом читателям необходимо учитывать, что финансовый результат от оказания посреднических услуг по итогам соответствующего календарного месяца определяется суммарно с прочими доходами по обычным видам деятельности.
Стоимость полученных на комиссию товаров списывается по мере их продажи (отпуска) покупателю. На это особо указано в п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28. 12. 2001 № 119н.
Если посредник принимает участие в расчетах, то согласно сложившейся практике выручка от продажи товаров поступает от покупателя на расчетный счет и (или) в кассу посредника и из полученных средств посредник удерживает причитающееся ему вознаграждение и средства для возмещения понесенных для выполнения договора затрат. В связи с этим по итогам расчетов заказчику причитаются к перечислению вырученные от реализации товаров суммы за вычетом вознаграждения посредника. Любой иной порядок расчетов сторон посреднического договора также возможен, что определяется условиями заключенного соглашения.
В бухгалтерском учете реализация полученных на комиссию материальных ценностей с участием посредника в расчетах оформляется в его бухгалтерском учете следующими записями:
Д – т забалансового счета 004 – на стоимость полученных от комитента на реализацию товаров;
Д – т 50 «Касса»К – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию», – получение наличных денежных средств от покупателя материальных ценностей;
Д – т 51 «Расчетные счета» К – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию», – оплата покупателем стоимости приобретенных материальных ценностей в безналичном порядке на расчетный счет комиссионера;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию», К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», – передача товаров комитента их покупателям;
К – т забалансового счета 004 – одновременно передача материальных ценностей покупателю, которая оформляется в рамках забалансового учета товаров;
Д – т 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» К – т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т. д. – на величину расходов комиссионера, связанных с оказанием посреднических услуг, но не возмещаемых комитентом;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов», К – т 60, 76 и т. д. – отражение расходов, непосредственно связанных с оказанием комиссионером посреднических услуг и подлежащих возмещению комитентом;
Д – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», К – т 90, субсчет «Выручка», – отражение комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению посредником согласно договору (включая НДС);
Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68«Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с причитающегося к получению комиссионного вознаграждения;
Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 26, 44 – списание расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», К – т 50, 51 – перечисление средств, полученных от реализации имущества, на счет комитента (внесение средств наличными денежными средствами в кассу комитента);
Д – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», К – т 99 – на величину полученного за отчетный месяц финансового результата (прибыли) по обычным видам деятельности (включая деятельность в рамках оказания посреднических услуг);
Д – т 99 К – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», – на величину полученного за отчетный месяц финансового результата (убытка) по обычным видам деятельности (включая деятельность в рамках оказания посреднических услуг).
Если по условиям договора комиссионер получает свое вознаграждение исключительно (или в определенной доле) от комитента, а не удерживает его суммы из причитающихся к перечислению комитенту сумм, полученные посредником суммы оформляются следующей проводкой:
Д – т 51 К – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», – на сумму денежных средств, полученных от комитента в оплату вознаграждения комиссионера, предусмотренного договором;
Д – т 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов», – на сумму денежных средств, полученных комиссионером от комитента в возмещение расходов, непосредственно связанных с выполнением поручения по договору комиссии.
Если суммы вознаграждения удерживаются из причитающихся к перечислению в пользу комитента сумм, в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», К – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», – зачет обязательств по перечислению полученных от покупателей средств в счет причитающегося к получению по договору посреднического вознаграждения;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», К – т 76, субсчет «Расчеты по возмещению расходов», – зачет обязательств по перечислению полученных от покупателей средств в счет возмещения комитентом расходов посредника, непосредственно связанных с выполнением поручения;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», К – т 51 – перечисление денежных средств, полученных от покупателя, комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.
– отказ одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;
– смерть агента, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
– признание индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).
По первому из вышеприведенных оснований можно отметить, что на основании ст. 451 ГК РФ допускается расторжение договора по такому основанию, как существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора. Иное может быть предусмотрено законодательством и (или) заключенным сторонами соглашением.
При этом изменение обстоятельств признается существенным в случае, если они изменились настолько, что если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был заключен на значительно отличающихся условиях.
Если стороны не достигнут соглашения о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении, договор может быть расторгнут при наличии одновременно следующих условий:
– в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет;
– изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота;
– исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора;
– из обычаев делового оборота или существа договора не следует, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона.
Изменение договора в связи с существенным изменением обстоятельств допускается по решению суда только в исключительных случаях, когда расторжение договора противоречит общественным интересам либо повлечет для сторон ущерб, значительно превышающий затраты, необходимые для исполнения договора на измененных судом условиях.
При расторжении договора вследствие существенно изменившихся обстоятельств суд по требованию любой из сторон может определить последствия расторжения договора исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора.
В случае расторжения договора одной из сторон у любой из этих сторон могут возникнуть требования о возмещении убытков, причиненных прекращением имевшегося соглашения. В данном случае организациям необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются, а стороны соглашения не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента расторжения договора (если только иное не предусмотрено законом или соглашением сторон). Если же основанием для расторжения договора послужило существенное нарушение договора одной из сторон, другая сторона имеет право требовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора.
Как отмечено в информационном письме Президиума ВАС РФ от 21. 12. 2005 № 104, если иное не вытекает из соглашения сторон, расторжение договора влечет прекращение обязательств на будущее и не лишает кредитора права требовать с должника образовавшиеся до момента расторжения договора суммы основного долга и имущественных санкций в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договора.
1. 5. Отчет посредника
В рамках заключенного договора комиссии и (или) агентского договора комиссионер (агент) обязан в соответствии со ст. 999 и 1008 ГК РФ формировать отчет об исполнении поручения. В рамках договора поручения отчет представляется, если это требуется по условиям договора или характера поручения (ст. 974 ГК РФ).Порядок и сроки представления отчета определяются заключенным сторонами договором. Срок представления отчета может определяться как конкретная дата и (или) календарный период времени после наступления определенного обстоятельства (окончание отчетного периода, дата исполнения обязательств по договору и т. д. ). Исходя из требований бухгалтерского и налогового законодательства отчет об исполнении обязательств рекомендуется формировать не реже одного раза в месяц.
При отсутствии в договоре агентирования соответствующих условий отчеты должны представляться агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
Форма отчета посредника должна учитывать требования Федерального закона от 21. 11. 1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в части наличия в нем следующих обязательных реквизитов:
– наименование документа;
– дата составления документа;
– наименование организации, от имени которой составлен документ;
– содержание хозяйственной операции;
– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
– личные подписи вышеуказанных лиц.
Отчет посредника, как правило, содержит следующие данные, позволяющие надлежащим образом признать данный документ в бухгалтерском и налоговом учете:
– количество и стоимость реализованных (приобретенных) товаров (работ, услуг) с выделением сумм НДС;
– сумма денежных средств, полученных от покупателей товаров (работ, услуг), с указанием реквизитов документов, по которым денежные средства были перечислены (внесены), а также дат фактического зачисления средств на счет (в кассу) посредника;
– суммы авансовых платежей, полученных от покупателей;
– расходы, произведенные посредником в целях исполнения обязательств по договору и подлежащие согласно условиям заключенного сторонами договора возмещению заказчиком;
– сумма комиссионного вознаграждения посредника без НДС, а также сумма НДС с комиссионного вознаграждения (должен быть изложен подробный порядок расчета суммы вознаграждения);
– сумма дополнительного вознаграждения посредника с подробным порядком его расчета.
Если согласно условиям договора посредник приобретает (а не реализует) в интересах заказчика товары (работы, услуги), в его отчете раскрываются суммы денежных средств, полученные посредником от заказчика (по датам).
Как следует из п. 14 Обзора Президиума ВАС РФ № 85, отчет комиссионера может и не служить доказательством исполнения комиссионером своей обязанности по договору комиссии без подтверждения его другими доказательствами, которыми могут быть копии договоров, накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи и т. п. документов.
Все данные отчетов должны приводиться на основании соответствующих первичных учетных документов, подтверждающих ту или иную финансово-хозяйственную операцию (платежные поручения, кассовые ордера, накладные и т. д. ). Если заключенным сторонами договором предусмотрено представление копий документов, к отчету прилагаются копии первичных учетных документов, подтверждающих отраженные в отчете данные.
Выполнение обязательств по договору может подтверждаться двусторонним актом сдачи-приемки оказанных услуг.
В свою очередь, выступающая в качестве заказчика сторона обязана рассмотреть представленный комиссионером отчет и в случае наличия возражений по нему должна сообщить о них в течение 30 дней со дня получения отчета, если только заключенным сторонами соглашением не установлен иной срок. Если заказчик не соблюдет вышеуказанные сроки для представления имеющихся возражений, отчет должен быть в соответствии со ст. 999 ГК РФ признан принятым.
При определении сроков представления отчета сторонам следует учитывать положения налогового законодательства. В частности, согласно ст. 316 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент должен определять сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.
Вышеуказанные сроки представления отчета объясняются нормами п. 3 ст. 271 НК РФ, согласно которой при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Порядок представления отчета также оговаривается в заключенном сторонами договоре комиссии и (или) ином соглашении, достигнутом между ними. При этом представляется целесообразным оговаривать положение о том, что вне зависимости от варианта представления отчета (по почте, нарочным через представителя посредника, передача уполномоченному лицу заказчика на основании представленной им доверенности) посредник должен соблюдать сроки передачи (получения) заказчику отчетных материалов.
Дополнительно к отчету посредник должен представить документы, подтверждающие факты заключения и исполнения сделок и свидетельствующие об условиях данных сделок. Содержание представляемых материалов должно оговариваться сторонами при заключении договора. Как правило, в качестве рассматриваемых материалов выступают копии первичных документов, подтверждающих приобретение и (или) продажу товаров (накладные, счета-фактуры и т. д. ).
Как следует из п. 14 Обзора Президиума ВАС РФ № 85, при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров (работ, услуг), комитент имеет право требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения.
Так как на основании отчета посредника в бухгалтерском и налоговом учете сторон отражаются соответствующие операции, данный документ должен содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»:
– наименование документа;
– дату составления документа;
– наименование организации, от имени которой составлен документ;
– содержание хозяйственной операции;
– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
– личные подписи указанных лиц.
Фактически отчет посредника заменяет акт приемки-передачи сторонами выполненных работ (оказанных услуг) по заключенному между ними договору. Следовательно, дополнительное оформление такого акта представляется необязательным, хотя по соглашению сторон возможно как оформление отчета посредника, так и акта приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг). Если согласно вышеприведенным нормам гражданского законодательства оформление отчета посредника не предусмотрено, стороны оформляют акт приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг).
Для предупреждения случаев нарушения посредником сроков и порядка представления отчета в проект заключаемого сторонами соглашения рекомендуется включать условия об ответственности исполнителя, включая случаи привлечения посредника к ответственности за несвоевременную уплату налогов, вызванные задержкой представления заказчику соответствующих материалов.
2. Бухгалтерский учет посреднической деятельности у посредника
2. 1. Общие положения
В бухгалтерском учете расчеты, осуществляемые организацией в рамках посреднической деятельности, отражаются в зависимости от того, какой договор заключен сторонами (комиссии, поручения, агентирования), а также от того, участвует посредник в расчетах между заказчиком (комитентом, принципалом, доверителем) и третьим лицом (покупателем или продавцом) или не участвует в таких расчетах. Кроме того, записи в бухгалтерском учете различаются в случае, если согласно заключенному договору посреднику поручается реализация товаров (работ, услуг) заказчика или приобретение товаров (работ, услуг) для него.Участие в расчетах заключается в том, что денежные средства за реализуемые и (или) приобретаемые в интересах заказчика товары (работы, услуги) поступают на счета или в кассу посредника.
Если посредник не участвует в расчетах, его обязательства по договору в основном заключаются в заключении соглашения и координации действий сторон по его исполнению. В данном случае денежные средства в оплату стоимости реализованных (приобретенных) товаров (работ, услуг) на счета посредника не поступают. Только сумма причитающегося к получению посреднического или дополнительного вознаграждения, а также суммы в возмещение понесенных в связи с исполнением обязательств по договору расходов поступают на счета посредника от заказчика по итогам выполнения поручения или в ходе его исполнения.
Соответственно посредник имеет возможность в случае участия в расчетах удержать причитающиеся ему суммы вознаграждения из средств, причитающихся к перечислению в пользу заказчика, а также погасить из тех же средств произведенные в ходе исполнения обязательств по договору расходы. При этом иной порядок (а именно ограничения на осуществление удержаний) может быть закреплен в заключенном сторонами договоре.
Если посредник не принимает участия в расчетах, то и удержать какие-либо средства заказчика в счет оплаты своего вознаграждения по договору он не может. В данном случае вознаграждение оплачивается заказчиком посредством зачисления его сумм на счет или в кассу организации-посредника. В аналогичном порядке возмещаются понесенные посредником расходы по договору.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06. 05. 1999 № 32н, доходом организации в части посреднических операций должно признаваться комиссионное вознаграждение в сумме, предусмотренной посредническим договором. Именно суммы данного вознаграждения и являются доходом от обычных видов деятельности, отражаемым на счете 90 «Продажи».
Наравне с суммами посреднического вознаграждения на счете 90 отражаются причитающиеся к получению (полученные) суммы дополнительной выгоды, предусмотренные ст. 992 ГК РФ, а также суммы дополнительного вознаграждения комиссионера в случае принятия им на себя ручательства за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). При этом суммы предоставленных комиссионером гарантий за выполнение третьими лицами своих обязательств отражаются на его забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Оценка доходов для целей их отражения в бухгалтерском учете должна производиться на дату принятия заказчиком отчета посредника.
Все иные поступления посреднику в рамках исполнения договора комиссии (поручения, агентирования) не признаются его доходами. На это особо указано в п. 3 ПБУ 9/99. Соответственно и выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. д. не признаются расходами (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06. 05. 1999 № 33н).
Начисление вознаграждения отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению». На практике также используется следующее правило: если посредник участвует в расчетах, то сумма причитающегося к получению вознаграждения может отражаться им на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» [для этого открывается отдельный субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению»]; если же он не участвует в расчетах, то эта сумма отражается на счете 62, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)».
Связанные с оказанием посреднических услуг расходы, включая заработную плату работников, расходы на оплату коммунальных услуг и т. д. , отражаются в общеустановленном порядке на счетах учетах производственных затрат (издержек обращения) в качестве расходов по обычным видам деятельности, после чего списываются на счета учета продаж.
Расходы, непосредственно связанные с оказанием посреднических услуг, расходы (рекламные, транспортные и т. д. ), которые подлежат возмещению заказчиком, отражаются в бухгалтерском учете посредника с отнесением на расчеты с заказчиком (а не на счета учета расходов). В случае необходимости для отражения вышеуказанных расходов могут открываться соответствующие субсчета учета расчетов.
Полученное от заказчика имущество, а также имущество, приобретенное у продавцов для заказчика, у посредника на основном балансе не отражается. Полученное посредником от комитента (принципала, доверителя) имущество учитывается на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». При приобретении товаров для заказчика поступившие от продавцов (поставщиков) материальные ценности приходуются к учету на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Расчеты по денежным средствам, полученным от покупателей за реализованное им имущество (работы, услуги) заказчика, и (или) расчеты по денежным средствам, полученным от заказчика для приобретения в его пользу имущества (работы, услуги), отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 76.
Прибыль посредника по оказанию услуг складывается как разница между суммами полученного вознаграждения (включая дополнительное) без учета НДС с данного вознаграждения и расходами, связанными с выполнением поручения заказчика. Выявленный в рамках оказания посреднических услуг финансовый результат ежемесячно отражается записью по счету 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки»; если по итогам месяца сумма начисленного вознаграждения превысила величину произведенных расходов, в бухгалтерском учете посредника оформляется запись по дебету счета 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», и кредиту счета 99.
Если расходы по оказанию посреднических услуг за тот или иной месяц превысят доходы посредника, то в его учете по итогам месяца отражается отрицательный финансовый результат: Д – т 99 К – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».
При этом читателям необходимо учитывать, что финансовый результат от оказания посреднических услуг по итогам соответствующего календарного месяца определяется суммарно с прочими доходами по обычным видам деятельности.
2. 2. Отражение в бухгалтерском учете операций по реализации комиссионером имущества заказчика с участием в расчетах
Полученное от комитента имущество на комиссию учитывается посредником-комиссионером на забалансовом счете 004 по ценам, указанным в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет ведется организациями по видам материальных ценностей и организациям (физическим лицам), выступающим в качестве комитентов.Стоимость полученных на комиссию товаров списывается по мере их продажи (отпуска) покупателю. На это особо указано в п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28. 12. 2001 № 119н.
Если посредник принимает участие в расчетах, то согласно сложившейся практике выручка от продажи товаров поступает от покупателя на расчетный счет и (или) в кассу посредника и из полученных средств посредник удерживает причитающееся ему вознаграждение и средства для возмещения понесенных для выполнения договора затрат. В связи с этим по итогам расчетов заказчику причитаются к перечислению вырученные от реализации товаров суммы за вычетом вознаграждения посредника. Любой иной порядок расчетов сторон посреднического договора также возможен, что определяется условиями заключенного соглашения.
В бухгалтерском учете реализация полученных на комиссию материальных ценностей с участием посредника в расчетах оформляется в его бухгалтерском учете следующими записями:
Д – т забалансового счета 004 – на стоимость полученных от комитента на реализацию товаров;
Д – т 50 «Касса»К – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию», – получение наличных денежных средств от покупателя материальных ценностей;
Д – т 51 «Расчетные счета» К – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию», – оплата покупателем стоимости приобретенных материальных ценностей в безналичном порядке на расчетный счет комиссионера;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию», К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», – передача товаров комитента их покупателям;
К – т забалансового счета 004 – одновременно передача материальных ценностей покупателю, которая оформляется в рамках забалансового учета товаров;
Д – т 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» К – т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т. д. – на величину расходов комиссионера, связанных с оказанием посреднических услуг, но не возмещаемых комитентом;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов», К – т 60, 76 и т. д. – отражение расходов, непосредственно связанных с оказанием комиссионером посреднических услуг и подлежащих возмещению комитентом;
Д – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», К – т 90, субсчет «Выручка», – отражение комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению посредником согласно договору (включая НДС);
Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68«Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с причитающегося к получению комиссионного вознаграждения;
Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 26, 44 – списание расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», К – т 50, 51 – перечисление средств, полученных от реализации имущества, на счет комитента (внесение средств наличными денежными средствами в кассу комитента);
Д – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», К – т 99 – на величину полученного за отчетный месяц финансового результата (прибыли) по обычным видам деятельности (включая деятельность в рамках оказания посреднических услуг);
Д – т 99 К – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», – на величину полученного за отчетный месяц финансового результата (убытка) по обычным видам деятельности (включая деятельность в рамках оказания посреднических услуг).
Если по условиям договора комиссионер получает свое вознаграждение исключительно (или в определенной доле) от комитента, а не удерживает его суммы из причитающихся к перечислению комитенту сумм, полученные посредником суммы оформляются следующей проводкой:
Д – т 51 К – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», – на сумму денежных средств, полученных от комитента в оплату вознаграждения комиссионера, предусмотренного договором;
Д – т 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов», – на сумму денежных средств, полученных комиссионером от комитента в возмещение расходов, непосредственно связанных с выполнением поручения по договору комиссии.
Если суммы вознаграждения удерживаются из причитающихся к перечислению в пользу комитента сумм, в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», К – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», – зачет обязательств по перечислению полученных от покупателей средств в счет причитающегося к получению по договору посреднического вознаграждения;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», К – т 76, субсчет «Расчеты по возмещению расходов», – зачет обязательств по перечислению полученных от покупателей средств в счет возмещения комитентом расходов посредника, непосредственно связанных с выполнением поручения;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», К – т 51 – перечисление денежных средств, полученных от покупателя, комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.