Страница:
В данном журнале покупатель заверяет своей подписью совершенную сделку.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22. 05. 2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» все организации должны применять контрольно-кассовую технику (ККТ) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг.
И только в соответствии с установленным Правительством РФ порядком они имеют право осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению и при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.
До настоящего времени специальных бланков строгой отчетности для применения в расчетах в рамках посреднических договоров не утверждено.
Как указано в письме ФНС России от 20. 06. 2005 № 22-3-11/1115, при реализации товаров по договору комиссии комиссионер, передающий за наличные денежные средства товар, принадлежащий комитенту, одновременно является продавцом по договору купли-продажи, заключенному с покупателем от своего имени (в том числе и по договору розничной купли-продажи). При осуществлении продажи товаров за наличные денежные средства он обязан применять ККТ.
На то, что именно комиссионер, а не комитент обязан использовать ККТ в случае продажи товаров по договору комиссии, ориентирует также и судебно-арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 29. 08. 1998 по делу № Ф09-448/97-АК суд отметил, что действия комитента в рамках договора комиссии позволяют считать комиссионера обязанным использовать ККТ.
При передаче же наличных денег комитенту (доверителю) операции по продаже товаров (работ, услуг) не совершаются, в связи с чем прием наличных денежных средств может оформляться и приходными кассовыми ордерами.
Если посредник получает от заказчика (комитента, доверителя) наличные денежные средства в счет оплаты оказанных им посреднических услуг (например, если посредник не принимает участия в расчетах), то он обязан в момент приема денег выдать заказчику кассовый чек, отпечатанный ККТ.
В рамках договора агентирования сделки могут совершаться агентом в соответствии с условиями договора от своего имени (с использованием зарегистрированной агентом ККТ) и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом) стационарный объект торговли. В данном случае деятельность агента квалифицируется как розничная торговля, и поэтому ККТ при продаже товаров обязан применять именно агент.
Если сделки совершаются агентом от имени принципала (с использованием зарегистрированной принципалом ККТ) и за его счет через стационарный объект торговли, принадлежащий агенту, либо через стационарный объект торговли, принадлежащий принципалу (используемый принципалом), то к розничной торговле относится деятельность принципала и уже принципал обязан применять ККТ при продаже товаров.
Но, как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 05. 12. 2006 № 9803/06, то обстоятельство, что организация осуществляла наличные денежные расчеты на основании агентского договора, заключенного с покупателем, само по себе не освобождает ее от публичной обязанности применять ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов с физическим лицом. Ссылка же только на вышеуказанное письмо ФНС России представляется неправомерной, так как оно не является нормативным правовым актом, и разъяснения, содержащиеся в нем, даны по конкретному вопросу.
В свою очередь, согласно письму Минфина России от 25. 05. 2006 № 03-01-15/4-114 применение одной организацией ККТ, зарегистрированной другой организацией, вообще неправомерно. К работе на ККТ могут быть допущены только лица, состоящие в отношениях с организацией, на которую вышеуказанная техника и зарегистрирована.
Не соответствует требованиям действующего законодательства также схема, при которой продажа товаров покупателям осуществляется арендаторами единого объекта торговли, а наличные денежные средства вносятся покупателями в кассу единого кассового центра. За это продавцы выплачивают данному центру посредническое вознаграждение. Как указано в письме МНС России от 21. 04. 2004 № 33-0-14/300 «О применении ККТ организациями розничной торговли», законодательство требует применения ККТ каждой организацией в случаях продажи товаров и выдачи ими покупателям в момент оплаты кассового чека. Именно по данному основанию деятельность вышеуказанных единых расчетных центров не соответствует положениям действующего законодательства.
В другом письме ФНС России от 20. 02. 2007 № ШТ-6-06/132 указано, что в соответствии с п. 9 Положения о порядке продажи, технического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых машин в Российской Федерации, утвержденного решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам от 06. 03. 1995, протокол № 2/18-95, доведенного до налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 16. 05. 1995 № ЮБ-6-14/276, продавцы имеют право осуществлять передачу контрольно-кассовых машин в аренду предприятиям и организациям, применяющим контрольно-кассовые машины, с их последующей регистрацией в налоговых органах. Поэтому и по данному основанию применять ККТ при расчетах за реализованные товары (работы, услуги) должны только те лица, за которыми в установленном порядке такие аппараты зарегистрированы, и только в части их операций.
Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения в установленных законодательством случаях ККТ влечет предусмотренную ст. 14. 5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях административную ответственность в виде штрафа на граждан в размере от 1500 руб. до 2000 руб. , на должностных лиц – от 3000 руб. до 4000 руб. , на юридических лиц – от 30 000 руб. до 40 000 руб.
Как следует из постановления Пленума ВАС РФ от 31. 07. 2003 № 16 «О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14. 5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин», под неприменением контрольно-кассовых машин понимается:
– фактическое неиспользование контрольно-кассового аппарата (в том числе по причине его отсутствия);
– использование контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговых органах;
– использование контрольно-кассовой машины, не включенной в Государственный реестр контрольно-кассовой техники;
– использование контрольно-кассовой машины без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти;
– использование контрольно-кассовой машины, у которой пломба отсутствует либо имеется повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти;
– пробитие контрольно-кассовой машиной чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом).
3. Бухгалтерский учет посреднической деятельности у заказчика
При реализации товаров (работ, услуг) через посредника заказчик вправе отразить в своем учете доходы от продажи только в случае получения от исполнителя отчета об исполнении последним своих обязательств по договору и (или) иного предусмотренного договором документа (акта о выполнении работ), подтверждающего выполнение обязательств по договору.
При этом суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) признаются в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе прочих доходов исходя из положений ПБУ 9/99. В частности, суммы выручки от реализации товаров отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности, а суммы выручки от реализации учтенных в составе объектов основных средств, нематериальных активов или материальных запасов активов – в составе прочих доходов.
Если товары реализуются посредником от своего имени, то при переходе права собственности на товары по договору купли-продажи от посредника к покупателю выполняются в том числе условия для признания выручки от реализации товаров в бухгалтерском учете комитента.
После признания в бухгалтерском учете доходов от реализации через посредника товаров (работ, услуг) себестоимость проданных товаров (работ, услуг), а также связанные с реализацией посреднического договора расходы (комиссионное вознаграждение и т. д. ) относятся в уменьшение полученной выручки.
Отгруженные комиссионеру товары учитываются заказчиком на счете 45 «Товары отгруженные» вплоть до момента перехода права собственности на товары к покупателю или до момента возврата товаров, если договор комиссии будет расторгнут. При этом если товары реализуются посредником по договору купли-продажи от своего имени, переход права собственности на товары к покупателю определяется согласно этому договору между посредником и покупателем.
Причитающиеся к получению посредником суммы вознаграждения (включая дополнительное вознаграждение в связи с более выгодным для заказчика выполнением обязательств или в связи с ручательством за выполнение обязательств третьим лицом) отражаются в составе доходов заказчика в зависимости от условий заключенного посреднического договора. При этом суммы вознаграждения признаются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов исходя из норм ПБУ 10/99. Например, суммы комиссионного вознаграждения в связи с реализацией товаров учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, а суммы комиссионного вознаграждения в связи с реализацией объектов основных средств и (или) иных активов, отличных от товаров, – в составе прочих расходов.
Расчеты в части сумм, причитающихся к получению за реализованные товары (работы, услуги), отражаются в бухгалтерском учете заказчика с использованием счета 62, а расчеты с посредником в части причитающихся к получению вознаграждений по посредническому договору – с применением счета 76. Для этих целей к счету 76 открывается субсчет «Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным)».
Д – т 45 К – т 41 «Товары» – передача товаров комиссионеру на реализацию;
Д – т 62 К – т 90, субсчет «Выручка», – на сумму доходов от реализации товаров (с НДС) на дату перехода права собственности на них к покупателю согласно отчету посредника и приложенным к нему документам;
Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с признанных в учете доходов от реализации товаров;
Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 45 – списание себестоимости реализованных товаров;
Д – т 44 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером», – на суммы вознаграждения, причитающегося к уплате согласно договору посреднику (без НДС);
Д – т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером», – на сумму НДС с вознаграждения, причитающегося к уплате посреднику;
Д – т 20, 44 К – т 60, 76, 10 «Материалы», 70, 69 и т. д. – отражение иных затрат, связанных с реализацией товаров через комиссионера;
Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 44 – отнесение сумм вознаграждения посредника в уменьшение доходов от реализации товаров;
Д – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К – т 19 – принятие к зачету на основании выставленного посредником счета-фактуры суммы НДС с вознаграждении посредника при расчетах с бюджетом по данному налогу;
Д – т 51 К – т 62 – на суммы денежных средств, полученных от комиссионера;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером», К – т 51 – оплата сумм посреднических вознаграждений денежными средствами на расчетный счет (в кассу) посредника;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером», К – т 62 – зачет на основании отчета посредника причитающихся к получению им сумм вознаграждений в счет перечислений посредником сумм за реализованные товары;
Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 20, 44 – списание затрат, приходящихся на реализованные через посредника товары;
Д – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», К – т 99 – на величину прибыли, полученной за текущий календарный месяц комитентом по обычным видам деятельности (включая доходы от реализации товаров через посредника);
Д – т 99 К – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», – на величину убытка, полученного за текущий месяц комитентом по обычным видам деятельности (включая суммы от реализации товаров через посредника).
В соответствии со ст. 991 ГК РФ комиссионер может принять на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). В этом случае посредник вправе рассчитывать на дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
Полученное комитентом ручательство комиссионера отражается в его бухгалтерском учете как полученные гарантии в обеспечение обязательств, то есть в рамках забалансового учета на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Учтенные на вышеуказанном забалансовом счете суммы в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31. 10. 2000 № 94н, списываются по мере погашения задолженности. В условиях заключения договора комиссии списание у комитента учтенных на забалансовом счете сумм гарантий комиссионера может осуществляться по мере поступления от комиссионера и (или) покупателей средств за реализованные товары (работы, услуги).
При этом в бухгалтерском учете комитента оформляются следующие проводки:
Д – т забалансового счета 008 – принятие к учету суммы обеспечения комиссионером обязательств третьего лица;
Д – т 44, 91, субсчет «Прочие расходы»,К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным)», – на суммы дополнительного вознаграждения, причитающегося к уплате комиссионеру за его ручательство перед заказчиком о выполнении третьим лицом своих обязательств (без НДС);
Д – т 19 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным)», – на сумму НДС с дополнительного вознаграждения, причитающегося к уплате посреднику;
Д – т 51 К – т 62 – на суммы, полученные от комиссионера и (или) покупателя за реализованные товары;
К – т забалансового счета 008 – списание выданного комиссионером обеспечения обязательств по мере поступления средств за реализованные товары;
Д – т 51 К – т 62 – на суммы, полученные от комиссионера в связи с выполнением им обязательств по ручательству перед комитентом за третье лицо, которое отказывалось исполнить свои обязательства;
К – т забалансового счета 008 – списание сумм, учтенных в рамках забалансового учета, по мере поступления средств в обеспечение обязательств.
Если посредник не принимает участия в расчетах, комитент самостоятельно осуществляет расчеты с покупателями.
Как отмечалось в предыдущих подразделах настоящего издания, поручение комитента может состоять не в реализации посредником товаров заказчика, а в приобретении для заказчика товаров сторонних поставщиков. В данном случае организациям необходимо учитывать, что вознаграждение посредника относится согласно стандартам бухгалтерского учета на увеличение стоимости приобретенных через посредника товаров. В связи с этим в бухгалтерском учете комитента расчеты с комиссионером должны оформляться следующими проводками:
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», К – т 51 – перечисление денежных средств посреднику для приобретения товаров у иностранных лиц;
Д – т 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – отражение стоимости приобретенных комиссионером товаров на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д – т 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента товаров;
Д – т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – отражение стоимости приобретенных комиссионером для комитента объектов основных средств на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д – т 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»,К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента объектов основных средств;
Д – т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – отражение стоимости приобретенных комиссионером для комитента объектов нематериальных активов на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д – т 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента нематериальных активов;
Д – т 15, 10 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – отражение стоимости приобретенных комиссионером для комитента материалов на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д – т 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента материалов;
Д – т 15, 41 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента товаров (без НДС);
Д – т 15, 10 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента материалов (без НДС);
Д – т 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента объектов основных средств (без НДС);
Д – т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента объектов нематериальных активов (без НДС);
Д – т 19 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – НДС с суммы начисленного комиссионного вознаграждения;
Д – т 01 «Основные средства» К – т 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств», – принятие к учету приобретенных через комиссионера объектов основных средств по сформированной при приобретении первоначальной стоимости;
Д – т 04«Нематериальные активы» К – т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», – принятие приобретенных через комиссионера объектов нематериальных активов к учету по сформированной при приобретении первоначальной стоимости;
Д – т 10, 41 К – т 15 – принятие к учету по сформированной учетной стоимости приобретенных через комиссионера товаров и материалов;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», К – т 50, 51 – оплата комиссионного вознаграждения посредника на его расчетный счет (в кассу);
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – зачет сумм, перечисленных посреднику для приобретения имущества, в счет оплаты комиссионного вознаграждения;
Д – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К – т 19 – принятие к зачету в установленном действующим законодательством порядке сумм НДС со стоимости приобретенных активов и (или) вознаграждения посредника.
При реализации через поверенного товаров доверитель может отгружать материальные ценности со своего склада или со склада посредника. В любом случае если договором с покупателем предусмотрен особый переход права собственности на отгруженные товары, они отражаются доверителем до перехода права собственности к покупателю на счете 45. В первом случае списание стоимости реализованных товаров с вышеуказанного счета должно производиться по дате перехода права собственности на товары к покупателю, а во втором случае – после получения от комитента отчета по договору поручения, подтверждающего реализацию товаров.
Расчеты с поверенным по суммам причитающего к получению им вознаграждения рекомендуется отражать с использованием счета 60, а расчеты с ним по суммам от реализации товаров (работ, услуг) – с использованием счета 76. Расчеты же с покупателями за реализованные им товары (работы, услуги) оформляются на счете 62, так как продажа производится от имени доверителя.
В общем случае при реализации товаров через поверенного в бухгалтерском учете доверителя оформляются следующие проводки:
Д – т 45 К – т 41 – отражение стоимости товаров, отгруженных доверителем в пользу поверенного для реализации;
Д – т 62 К – т 90, субсчет «Выручка», – на сумму выручки от реализации товаров согласно отчету поверенного (с НДС);
Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС со стоимости реализованных товаров согласно отчету поверенного;
Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 45 – себестоимость реализованных товаров;
Д – т 20, 44 К – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», – на сумму вознаграждения посредника согласно условиям договора поручения и отчета посредника (без НДС);
Д – т 19 К – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», – на сумму НДС с вознаграждения посредника на основании выставленного им счета-фактуры;
Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 20, 44– отнесение начисленного в пользу посредника вознаграждения в уменьшение полученных от реализации доходов;
Д – т 50, 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», – на суммы, полученные от поверенного за реализованные товары;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 62 – зачет сумм, причитающихся к получению от покупателей за реализованные товары, в счет исполнения поверенным своих обязательств по договору;
Д – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 50, 51 – оплата вознаграждения поверенного в безналичном порядке или в кассу посредника;
Д – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», – зачет суммы вознаграждения поверенного в счет его обязательств по перечислению вырученных от реализации сумм на счета (в кассу) доверителя;
Д – т 68, субсчет «Расчеты по НДС»,К – т 19 – зачет сумм НДС с вознаграждения посредника при расчетах с бюджетом.
Если поверенный исполняет поручение по приобретению для доверителя товаров по договору поручения, в бухгалтерском учете заказчика расчеты по договору поручения оформляются следующими проводками:
Д – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 51 – перечисление денежных средств поверенному для приобретения товаров;
Д – т 41 К – т 60 – стоимость полученных от поставщиков товаров (без НДС);
Д – т 19 К – т 60 – НДС со стоимости приобретенных товаров;
Д – т 60 К – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», – зачет сумм, перечисленных поверенному для исполнения поручения, в счет погашения задолженности перед поставщиками товаров;
Д – т 20, 44 К – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», – на сумму вознаграждения посредника согласно договору поручения (без НДС);
Д – т 19 К – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», – НДС с вознаграждения посредника;
Д – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 50, 51 – оплата вознаграждения посредника;
Д – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», – погашение обязательств по оплате вознаграждения посредника из средств, ранее перечисленных поверенному;
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22. 05. 2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» все организации должны применять контрольно-кассовую технику (ККТ) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг.
И только в соответствии с установленным Правительством РФ порядком они имеют право осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению и при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.
До настоящего времени специальных бланков строгой отчетности для применения в расчетах в рамках посреднических договоров не утверждено.
Как указано в письме ФНС России от 20. 06. 2005 № 22-3-11/1115, при реализации товаров по договору комиссии комиссионер, передающий за наличные денежные средства товар, принадлежащий комитенту, одновременно является продавцом по договору купли-продажи, заключенному с покупателем от своего имени (в том числе и по договору розничной купли-продажи). При осуществлении продажи товаров за наличные денежные средства он обязан применять ККТ.
На то, что именно комиссионер, а не комитент обязан использовать ККТ в случае продажи товаров по договору комиссии, ориентирует также и судебно-арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 29. 08. 1998 по делу № Ф09-448/97-АК суд отметил, что действия комитента в рамках договора комиссии позволяют считать комиссионера обязанным использовать ККТ.
При передаче же наличных денег комитенту (доверителю) операции по продаже товаров (работ, услуг) не совершаются, в связи с чем прием наличных денежных средств может оформляться и приходными кассовыми ордерами.
Если посредник получает от заказчика (комитента, доверителя) наличные денежные средства в счет оплаты оказанных им посреднических услуг (например, если посредник не принимает участия в расчетах), то он обязан в момент приема денег выдать заказчику кассовый чек, отпечатанный ККТ.
В рамках договора агентирования сделки могут совершаться агентом в соответствии с условиями договора от своего имени (с использованием зарегистрированной агентом ККТ) и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом) стационарный объект торговли. В данном случае деятельность агента квалифицируется как розничная торговля, и поэтому ККТ при продаже товаров обязан применять именно агент.
Если сделки совершаются агентом от имени принципала (с использованием зарегистрированной принципалом ККТ) и за его счет через стационарный объект торговли, принадлежащий агенту, либо через стационарный объект торговли, принадлежащий принципалу (используемый принципалом), то к розничной торговле относится деятельность принципала и уже принципал обязан применять ККТ при продаже товаров.
Но, как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 05. 12. 2006 № 9803/06, то обстоятельство, что организация осуществляла наличные денежные расчеты на основании агентского договора, заключенного с покупателем, само по себе не освобождает ее от публичной обязанности применять ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов с физическим лицом. Ссылка же только на вышеуказанное письмо ФНС России представляется неправомерной, так как оно не является нормативным правовым актом, и разъяснения, содержащиеся в нем, даны по конкретному вопросу.
В свою очередь, согласно письму Минфина России от 25. 05. 2006 № 03-01-15/4-114 применение одной организацией ККТ, зарегистрированной другой организацией, вообще неправомерно. К работе на ККТ могут быть допущены только лица, состоящие в отношениях с организацией, на которую вышеуказанная техника и зарегистрирована.
Не соответствует требованиям действующего законодательства также схема, при которой продажа товаров покупателям осуществляется арендаторами единого объекта торговли, а наличные денежные средства вносятся покупателями в кассу единого кассового центра. За это продавцы выплачивают данному центру посредническое вознаграждение. Как указано в письме МНС России от 21. 04. 2004 № 33-0-14/300 «О применении ККТ организациями розничной торговли», законодательство требует применения ККТ каждой организацией в случаях продажи товаров и выдачи ими покупателям в момент оплаты кассового чека. Именно по данному основанию деятельность вышеуказанных единых расчетных центров не соответствует положениям действующего законодательства.
В другом письме ФНС России от 20. 02. 2007 № ШТ-6-06/132 указано, что в соответствии с п. 9 Положения о порядке продажи, технического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых машин в Российской Федерации, утвержденного решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам от 06. 03. 1995, протокол № 2/18-95, доведенного до налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 16. 05. 1995 № ЮБ-6-14/276, продавцы имеют право осуществлять передачу контрольно-кассовых машин в аренду предприятиям и организациям, применяющим контрольно-кассовые машины, с их последующей регистрацией в налоговых органах. Поэтому и по данному основанию применять ККТ при расчетах за реализованные товары (работы, услуги) должны только те лица, за которыми в установленном порядке такие аппараты зарегистрированы, и только в части их операций.
Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения в установленных законодательством случаях ККТ влечет предусмотренную ст. 14. 5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях административную ответственность в виде штрафа на граждан в размере от 1500 руб. до 2000 руб. , на должностных лиц – от 3000 руб. до 4000 руб. , на юридических лиц – от 30 000 руб. до 40 000 руб.
Как следует из постановления Пленума ВАС РФ от 31. 07. 2003 № 16 «О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14. 5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин», под неприменением контрольно-кассовых машин понимается:
– фактическое неиспользование контрольно-кассового аппарата (в том числе по причине его отсутствия);
– использование контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговых органах;
– использование контрольно-кассовой машины, не включенной в Государственный реестр контрольно-кассовой техники;
– использование контрольно-кассовой машины без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти;
– использование контрольно-кассовой машины, у которой пломба отсутствует либо имеется повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти;
– пробитие контрольно-кассовой машиной чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом).
3. Бухгалтерский учет посреднической деятельности у заказчика
3. 1. Общие положения
В бухгалтерском учете заказчика (комитента, принципала, доверителя) записи по заключенному с исполнителем посредническому договору отражаются в зависимости от того, реализуются или приобретаются для нужд заказчика товары (работы, услуги).При реализации товаров (работ, услуг) через посредника заказчик вправе отразить в своем учете доходы от продажи только в случае получения от исполнителя отчета об исполнении последним своих обязательств по договору и (или) иного предусмотренного договором документа (акта о выполнении работ), подтверждающего выполнение обязательств по договору.
При этом суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) признаются в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе прочих доходов исходя из положений ПБУ 9/99. В частности, суммы выручки от реализации товаров отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности, а суммы выручки от реализации учтенных в составе объектов основных средств, нематериальных активов или материальных запасов активов – в составе прочих доходов.
Если товары реализуются посредником от своего имени, то при переходе права собственности на товары по договору купли-продажи от посредника к покупателю выполняются в том числе условия для признания выручки от реализации товаров в бухгалтерском учете комитента.
После признания в бухгалтерском учете доходов от реализации через посредника товаров (работ, услуг) себестоимость проданных товаров (работ, услуг), а также связанные с реализацией посреднического договора расходы (комиссионное вознаграждение и т. д. ) относятся в уменьшение полученной выручки.
Отгруженные комиссионеру товары учитываются заказчиком на счете 45 «Товары отгруженные» вплоть до момента перехода права собственности на товары к покупателю или до момента возврата товаров, если договор комиссии будет расторгнут. При этом если товары реализуются посредником по договору купли-продажи от своего имени, переход права собственности на товары к покупателю определяется согласно этому договору между посредником и покупателем.
Причитающиеся к получению посредником суммы вознаграждения (включая дополнительное вознаграждение в связи с более выгодным для заказчика выполнением обязательств или в связи с ручательством за выполнение обязательств третьим лицом) отражаются в составе доходов заказчика в зависимости от условий заключенного посреднического договора. При этом суммы вознаграждения признаются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов исходя из норм ПБУ 10/99. Например, суммы комиссионного вознаграждения в связи с реализацией товаров учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, а суммы комиссионного вознаграждения в связи с реализацией объектов основных средств и (или) иных активов, отличных от товаров, – в составе прочих расходов.
Расчеты в части сумм, причитающихся к получению за реализованные товары (работы, услуги), отражаются в бухгалтерском учете заказчика с использованием счета 62, а расчеты с посредником в части причитающихся к получению вознаграждений по посредническому договору – с применением счета 76. Для этих целей к счету 76 открывается субсчет «Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным)».
3. 2. Отражение в бухгалтерском учете комитента расчетов по договору комиссии
В общем случае при реализации товаров по договору комиссии с участием посредника в расчетах в бухгалтерском учете комитента оформляются следующие проводки:Д – т 45 К – т 41 «Товары» – передача товаров комиссионеру на реализацию;
Д – т 62 К – т 90, субсчет «Выручка», – на сумму доходов от реализации товаров (с НДС) на дату перехода права собственности на них к покупателю согласно отчету посредника и приложенным к нему документам;
Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с признанных в учете доходов от реализации товаров;
Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 45 – списание себестоимости реализованных товаров;
Д – т 44 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером», – на суммы вознаграждения, причитающегося к уплате согласно договору посреднику (без НДС);
Д – т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером», – на сумму НДС с вознаграждения, причитающегося к уплате посреднику;
Д – т 20, 44 К – т 60, 76, 10 «Материалы», 70, 69 и т. д. – отражение иных затрат, связанных с реализацией товаров через комиссионера;
Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 44 – отнесение сумм вознаграждения посредника в уменьшение доходов от реализации товаров;
Д – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К – т 19 – принятие к зачету на основании выставленного посредником счета-фактуры суммы НДС с вознаграждении посредника при расчетах с бюджетом по данному налогу;
Д – т 51 К – т 62 – на суммы денежных средств, полученных от комиссионера;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером», К – т 51 – оплата сумм посреднических вознаграждений денежными средствами на расчетный счет (в кассу) посредника;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером», К – т 62 – зачет на основании отчета посредника причитающихся к получению им сумм вознаграждений в счет перечислений посредником сумм за реализованные товары;
Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 20, 44 – списание затрат, приходящихся на реализованные через посредника товары;
Д – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», К – т 99 – на величину прибыли, полученной за текущий календарный месяц комитентом по обычным видам деятельности (включая доходы от реализации товаров через посредника);
Д – т 99 К – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», – на величину убытка, полученного за текущий месяц комитентом по обычным видам деятельности (включая суммы от реализации товаров через посредника).
В соответствии со ст. 991 ГК РФ комиссионер может принять на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). В этом случае посредник вправе рассчитывать на дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
Полученное комитентом ручательство комиссионера отражается в его бухгалтерском учете как полученные гарантии в обеспечение обязательств, то есть в рамках забалансового учета на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Учтенные на вышеуказанном забалансовом счете суммы в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31. 10. 2000 № 94н, списываются по мере погашения задолженности. В условиях заключения договора комиссии списание у комитента учтенных на забалансовом счете сумм гарантий комиссионера может осуществляться по мере поступления от комиссионера и (или) покупателей средств за реализованные товары (работы, услуги).
При этом в бухгалтерском учете комитента оформляются следующие проводки:
Д – т забалансового счета 008 – принятие к учету суммы обеспечения комиссионером обязательств третьего лица;
Д – т 44, 91, субсчет «Прочие расходы»,К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным)», – на суммы дополнительного вознаграждения, причитающегося к уплате комиссионеру за его ручательство перед заказчиком о выполнении третьим лицом своих обязательств (без НДС);
Д – т 19 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным)», – на сумму НДС с дополнительного вознаграждения, причитающегося к уплате посреднику;
Д – т 51 К – т 62 – на суммы, полученные от комиссионера и (или) покупателя за реализованные товары;
К – т забалансового счета 008 – списание выданного комиссионером обеспечения обязательств по мере поступления средств за реализованные товары;
Д – т 51 К – т 62 – на суммы, полученные от комиссионера в связи с выполнением им обязательств по ручательству перед комитентом за третье лицо, которое отказывалось исполнить свои обязательства;
К – т забалансового счета 008 – списание сумм, учтенных в рамках забалансового учета, по мере поступления средств в обеспечение обязательств.
Если посредник не принимает участия в расчетах, комитент самостоятельно осуществляет расчеты с покупателями.
Как отмечалось в предыдущих подразделах настоящего издания, поручение комитента может состоять не в реализации посредником товаров заказчика, а в приобретении для заказчика товаров сторонних поставщиков. В данном случае организациям необходимо учитывать, что вознаграждение посредника относится согласно стандартам бухгалтерского учета на увеличение стоимости приобретенных через посредника товаров. В связи с этим в бухгалтерском учете комитента расчеты с комиссионером должны оформляться следующими проводками:
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», К – т 51 – перечисление денежных средств посреднику для приобретения товаров у иностранных лиц;
Д – т 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – отражение стоимости приобретенных комиссионером товаров на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д – т 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента товаров;
Д – т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – отражение стоимости приобретенных комиссионером для комитента объектов основных средств на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д – т 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»,К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента объектов основных средств;
Д – т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – отражение стоимости приобретенных комиссионером для комитента объектов нематериальных активов на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д – т 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента нематериальных активов;
Д – т 15, 10 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – отражение стоимости приобретенных комиссионером для комитента материалов на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д – т 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента материалов;
Д – т 15, 41 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента товаров (без НДС);
Д – т 15, 10 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента материалов (без НДС);
Д – т 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента объектов основных средств (без НДС);
Д – т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента объектов нематериальных активов (без НДС);
Д – т 19 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – НДС с суммы начисленного комиссионного вознаграждения;
Д – т 01 «Основные средства» К – т 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств», – принятие к учету приобретенных через комиссионера объектов основных средств по сформированной при приобретении первоначальной стоимости;
Д – т 04«Нематериальные активы» К – т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», – принятие приобретенных через комиссионера объектов нематериальных активов к учету по сформированной при приобретении первоначальной стоимости;
Д – т 10, 41 К – т 15 – принятие к учету по сформированной учетной стоимости приобретенных через комиссионера товаров и материалов;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», К – т 50, 51 – оплата комиссионного вознаграждения посредника на его расчетный счет (в кассу);
Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – зачет сумм, перечисленных посреднику для приобретения имущества, в счет оплаты комиссионного вознаграждения;
Д – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К – т 19 – принятие к зачету в установленном действующим законодательством порядке сумм НДС со стоимости приобретенных активов и (или) вознаграждения посредника.
3. 3. Отражение в бухгалтерском учете доверителя расчетов по договору поручения
Операции по договору поручения оформляются в бухгалтерском учете доверителя в зависимости от условий заключенного сторонами соглашения, а также некоторых других факторов.При реализации через поверенного товаров доверитель может отгружать материальные ценности со своего склада или со склада посредника. В любом случае если договором с покупателем предусмотрен особый переход права собственности на отгруженные товары, они отражаются доверителем до перехода права собственности к покупателю на счете 45. В первом случае списание стоимости реализованных товаров с вышеуказанного счета должно производиться по дате перехода права собственности на товары к покупателю, а во втором случае – после получения от комитента отчета по договору поручения, подтверждающего реализацию товаров.
Расчеты с поверенным по суммам причитающего к получению им вознаграждения рекомендуется отражать с использованием счета 60, а расчеты с ним по суммам от реализации товаров (работ, услуг) – с использованием счета 76. Расчеты же с покупателями за реализованные им товары (работы, услуги) оформляются на счете 62, так как продажа производится от имени доверителя.
В общем случае при реализации товаров через поверенного в бухгалтерском учете доверителя оформляются следующие проводки:
Д – т 45 К – т 41 – отражение стоимости товаров, отгруженных доверителем в пользу поверенного для реализации;
Д – т 62 К – т 90, субсчет «Выручка», – на сумму выручки от реализации товаров согласно отчету поверенного (с НДС);
Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС со стоимости реализованных товаров согласно отчету поверенного;
Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 45 – себестоимость реализованных товаров;
Д – т 20, 44 К – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», – на сумму вознаграждения посредника согласно условиям договора поручения и отчета посредника (без НДС);
Д – т 19 К – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», – на сумму НДС с вознаграждения посредника на основании выставленного им счета-фактуры;
Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 20, 44– отнесение начисленного в пользу посредника вознаграждения в уменьшение полученных от реализации доходов;
Д – т 50, 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», – на суммы, полученные от поверенного за реализованные товары;
Д – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 62 – зачет сумм, причитающихся к получению от покупателей за реализованные товары, в счет исполнения поверенным своих обязательств по договору;
Д – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 50, 51 – оплата вознаграждения поверенного в безналичном порядке или в кассу посредника;
Д – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», – зачет суммы вознаграждения поверенного в счет его обязательств по перечислению вырученных от реализации сумм на счета (в кассу) доверителя;
Д – т 68, субсчет «Расчеты по НДС»,К – т 19 – зачет сумм НДС с вознаграждения посредника при расчетах с бюджетом.
Если поверенный исполняет поручение по приобретению для доверителя товаров по договору поручения, в бухгалтерском учете заказчика расчеты по договору поручения оформляются следующими проводками:
Д – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 51 – перечисление денежных средств поверенному для приобретения товаров;
Д – т 41 К – т 60 – стоимость полученных от поставщиков товаров (без НДС);
Д – т 19 К – т 60 – НДС со стоимости приобретенных товаров;
Д – т 60 К – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», – зачет сумм, перечисленных поверенному для исполнения поручения, в счет погашения задолженности перед поставщиками товаров;
Д – т 20, 44 К – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», – на сумму вознаграждения посредника согласно договору поручения (без НДС);
Д – т 19 К – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», – НДС с вознаграждения посредника;
Д – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 50, 51 – оплата вознаграждения посредника;
Д – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», – погашение обязательств по оплате вознаграждения посредника из средств, ранее перечисленных поверенному;