В соответствии с комментируемой нормой не подлежат включению в налоговую базу средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам.
В соответствии со статьей 815 ГК РФ заем может быть оформлен выдачей векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Вексель удостоверяет исключительно денежное обязательство, то есть предметом векселя могут быть только деньги; удостоверение в документе обязательства по передаче иного имущества (не денег) означает, что данный документ не является векселем.
Рассматривая ситуацию оформления заемных отношений путем продажи собственного векселя, интересным представляется «политизированное» дело ЮКОСа. ФАС Московского округа в постановлении от 30 июня 2005 г. № КА-А40/3222-05 пришел к выводу, что выдачу векселя можно рассматривать как заимствование лишь тогда, когда заемщик передает вексель после получения им денег, а поскольку налогоплательщик денежные средства за переданные векселя не получил, то средства, полученные от реализации векселя, включаются в базу по налогу на прибыль.
В другом деле Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 ноября 2009 г. № 9995/09 № А40-4456/08-143-19 указал, что исходя из подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Несмотря на то, что выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом векселей, в результате которой у общества появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы. Поэтому в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные обществом в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.
Кроме того, на основании статьи 816 ГК РФ договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.
Таким образом, движение заемных средств (основной суммы займа без учета начисленных процентов (дисконта)) не приводит к образованию у сторон договора займа налогооблагаемых доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения.
Рассматриваемая норма корреспондирует с пунктом 12 статьи 270 НК РФ, согласно которому не учитываются в целях налогообложения расходы налогоплательщика в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Проценты по договору займа признаются в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ и облагаются налогом на прибыль организаций в общем порядке.
11. В виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;
от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
При применении указанного законоположения следует отметить, что:
1) в рассматриваемой норме речь идет об имуществе, включая денежные средства;
2) ситуации, при которых данная норма может быть потенциально применима, могут находиться в конфликте с нормами гражданского законодательства РФ;
3) условием для применения нормы (за исключением ее применения к денежным средствам) является то, что полученное имущество в течение одного года со дня его получения не передается третьим лицам.
При применении указанного освобождения и непризнания указанного полученного имущества в качестве налогооблагаемого дохода в рассмотренных выше условиях, по нашему мнению, во избежание конфликтной ситуации с налоговыми органами необходимо учитывать правовую позицию Федерального арбитражного суда Московского округа, выраженную в постановлении от 18 ноября 2005 г. № КА-А40/11321-05. В указанном решении суд указал, что «применение положений пункта 11 статьи 251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований статьи 575 ГК РФ». Статьей 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ в отношениях между коммерческими организациями. Иначе говоря, согласно указанной правовой позиции суда суммы, полученные в качестве дара с превышением установленного статьей 575 ГК РФ предела, подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Однако полагаем, что вышеуказанный подход не должен применяться в случаях осуществления вклада участника в имущество общества на основании и в порядке, предусмотренном статьей 27 Закона № 14-ФЗ, поскольку совершение и законность данных действий предусмотрена законом.
При этом возможна и такая позиция, согласно которой рассматриваемая норма будет применяться в отрыве от нормы гражданского законодательства, запрещающей дарение между коммерческими организациями.
При прощении учредителем общества долга, возникшего из договора займа, предоставленного обществу, необходимо учитывать позицию Минфина России, выраженную в письме от 21 января 2009 г. № 03-03-06/1/27. По его мнению, доходы в виде денежных средств, полученных обществом по договору займа от организации-учредителя со 100 %-ной долей участия в уставном капитале, в случае, если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а текущие затраты организации, произведенные за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, при условии соответствия расходов положениям статьи 252 НК РФ, учитываются в целях исчисления налога на прибыль. Такое же мнение было выражено в письме Минфина России от 10 января 2008 г. № 03-03-06/1/1, однако было уточнено, что суммы процентов, списываемые путем прощения долга, на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.
Анализ комментируемого положения позволяет говорить, что применение данного освобождения налогоплательщиком будет правомерным только при соблюдении им условия о запрете передачи такого имущества третьим лицам в течение одного года. При этом представляется, что речь в данном случае идет не только о полном запрете передачи имущества с переходом права собственности на него, но и передачи его на других правах (праве аренды, безвозмездного пользования и пр.).
Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 9 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/100. Финансовое ведомство пришло к выводу, что при передаче имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также при передаче имущества на любом ином праве, не влекущем перехода права собственности, налогоплательщик не вправе применять льготу, предусмотренную подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика, например, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21 сентября 2009 г. № А32-23646/2007-26/476, ФАС Московского округа от 1 сентября 2008 г. № КА-А40/8012-08.
12. В виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда).
К указанным процентам относятся проценты, начисленные на сумму:
– излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ);
– излишне взысканного налога (ст. 79 НК РФ);
– налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета по итогам налогового периода (ст. 176 НК РФ);
– налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета по итогам налогового периода для определенной категории налогоплательщиков (ст. 176.1 НК РФ);
– акциза, подлежащего возмещению из бюджета по итогам налогового периода (ст. 203 НК РФ).
Указанные проценты начисляются и подлежат выплате налогоплательщику налоговыми органами при нарушении срока возврата (возмещения) налогов, установленного положениями перечисленных норм, за каждый день нарушения срока возврата (возмещения).
13. В виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.
Перечисление указанных сумм гарантийных взносов в специальные фонды для плательщика взносов не приводит к образованию расхода, учитываемого для целей налогообложения, на основании пункта 11 статьи 270 НК РФ. Соответственно, получение указанных сумм гарантийных взносов также рассматривается в качестве дохода, не учитываемого при определении налоговой базы.
14. В виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами:
1) в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;
2) в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2007 г. № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства»;
3) в виде полученных грантов. В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
– гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ («Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций – получателей грантов» утвержден постановлением Правительства РФ от 28 июня 2008 г. № 485), на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления – СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;
– гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
3) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;
4) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
5) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
6) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций – членов общества взаимного страхования;
7) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
8) в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»;
9) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;
10) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства;
11) в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;
12) в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 Информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» указал, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
То есть полученные по указанным основаниям средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.
15. В виде стоимости дополнительно полученных организацией – акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
Порядок увеличения уставного капитала акционерного общества установлен положениями статьи 28 Закона № 208-ФЗ.
Согласно пункту 1 Закона № 208-ФЗ уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.
Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров.
Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.
Решение совета директоров (наблюдательного совета) общества об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества единогласно всеми членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, при этом не учитываются голоса выбывших членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.
Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях, необходимых в соответствии с указанным Федеральным законом для принятия такого решения, или об изменении положений об объявленных акциях.
Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 12 марта 2010 г. № 03-04-06/2-30, для налогоплательщиков – участников общества с ограниченной ответственностью положения комментируемого документа неприменимы.
Вместе с тем считаем, что данный вывод является необоснованным. Участниками общества может быть принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, при этом прибыль не переходит к участникам, а остается обособленным имуществом общества. При этом у участников лишь увеличивается номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав. Следовательно, у организации – участника общества не возникает экономической выгоды и дохода, а также налогооблагаемой базы для исчисления прибыли, потому что увеличение капитала за счет нераспределенной прибыли общества, которое не меняет действительные доли участников в уставном капитале общества, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав.
Арбитражные суды также не поддерживают такой подход финансового ведомства. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. №А65-11409/2006 сказано следующее: «В соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, признающими всеобщность и равенство налогообложения (ч. 1 ст. 3 НК РФ), от налогообложения подлежит освобождению также увеличение доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Принцип всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы), закреплены в части 2 статьи 3 НК РФ».
16. В виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.
17. В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
Порядок уменьшения уставного капитала установлен ГК РФ, статьей 20 Закона № 14-ФЗ, а также статьей 29 Закона № 208-ФЗ.
ФАС Центрального округа в постановлении от 2 июля 2009 г. № А35-3805/08-С21 отметил, что сумма уменьшения уставного капитала будет считаться внереализационным доходом и учитываться в целях налогообложения прибыли только в случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке (т. е. не на основании обязательных требований законодательства), при этом уменьшение уставного капитала не сопровождается соответствующей выплатой (возвратом) стоимости части вклада участникам общества.
18. В виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.
19. В виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней.
Сельскохозяйственными товаропроизводителями согласно статье 3 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем семьдесят процентов за календарный год.
Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются также:
1) граждане, ведущие личное подсобное хозяйство, в соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. № 112-ФЗ «О личном подсобном хозяйстве»;
2) сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), обслуживающие (в том числе кредитные), снабженческие, заготовительные), созданные в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»;
В соответствии со статьей 815 ГК РФ заем может быть оформлен выдачей векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Вексель удостоверяет исключительно денежное обязательство, то есть предметом векселя могут быть только деньги; удостоверение в документе обязательства по передаче иного имущества (не денег) означает, что данный документ не является векселем.
Рассматривая ситуацию оформления заемных отношений путем продажи собственного векселя, интересным представляется «политизированное» дело ЮКОСа. ФАС Московского округа в постановлении от 30 июня 2005 г. № КА-А40/3222-05 пришел к выводу, что выдачу векселя можно рассматривать как заимствование лишь тогда, когда заемщик передает вексель после получения им денег, а поскольку налогоплательщик денежные средства за переданные векселя не получил, то средства, полученные от реализации векселя, включаются в базу по налогу на прибыль.
В другом деле Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 ноября 2009 г. № 9995/09 № А40-4456/08-143-19 указал, что исходя из подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Несмотря на то, что выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом векселей, в результате которой у общества появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы. Поэтому в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные обществом в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.
Кроме того, на основании статьи 816 ГК РФ договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.
Таким образом, движение заемных средств (основной суммы займа без учета начисленных процентов (дисконта)) не приводит к образованию у сторон договора займа налогооблагаемых доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения.
Рассматриваемая норма корреспондирует с пунктом 12 статьи 270 НК РФ, согласно которому не учитываются в целях налогообложения расходы налогоплательщика в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Проценты по договору займа признаются в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ и облагаются налогом на прибыль организаций в общем порядке.
11. В виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;
от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
При применении указанного законоположения следует отметить, что:
1) в рассматриваемой норме речь идет об имуществе, включая денежные средства;
2) ситуации, при которых данная норма может быть потенциально применима, могут находиться в конфликте с нормами гражданского законодательства РФ;
3) условием для применения нормы (за исключением ее применения к денежным средствам) является то, что полученное имущество в течение одного года со дня его получения не передается третьим лицам.
При применении указанного освобождения и непризнания указанного полученного имущества в качестве налогооблагаемого дохода в рассмотренных выше условиях, по нашему мнению, во избежание конфликтной ситуации с налоговыми органами необходимо учитывать правовую позицию Федерального арбитражного суда Московского округа, выраженную в постановлении от 18 ноября 2005 г. № КА-А40/11321-05. В указанном решении суд указал, что «применение положений пункта 11 статьи 251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований статьи 575 ГК РФ». Статьей 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ в отношениях между коммерческими организациями. Иначе говоря, согласно указанной правовой позиции суда суммы, полученные в качестве дара с превышением установленного статьей 575 ГК РФ предела, подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Однако полагаем, что вышеуказанный подход не должен применяться в случаях осуществления вклада участника в имущество общества на основании и в порядке, предусмотренном статьей 27 Закона № 14-ФЗ, поскольку совершение и законность данных действий предусмотрена законом.
При этом возможна и такая позиция, согласно которой рассматриваемая норма будет применяться в отрыве от нормы гражданского законодательства, запрещающей дарение между коммерческими организациями.
При прощении учредителем общества долга, возникшего из договора займа, предоставленного обществу, необходимо учитывать позицию Минфина России, выраженную в письме от 21 января 2009 г. № 03-03-06/1/27. По его мнению, доходы в виде денежных средств, полученных обществом по договору займа от организации-учредителя со 100 %-ной долей участия в уставном капитале, в случае, если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а текущие затраты организации, произведенные за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, при условии соответствия расходов положениям статьи 252 НК РФ, учитываются в целях исчисления налога на прибыль. Такое же мнение было выражено в письме Минфина России от 10 января 2008 г. № 03-03-06/1/1, однако было уточнено, что суммы процентов, списываемые путем прощения долга, на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.
Анализ комментируемого положения позволяет говорить, что применение данного освобождения налогоплательщиком будет правомерным только при соблюдении им условия о запрете передачи такого имущества третьим лицам в течение одного года. При этом представляется, что речь в данном случае идет не только о полном запрете передачи имущества с переходом права собственности на него, но и передачи его на других правах (праве аренды, безвозмездного пользования и пр.).
Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 9 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/100. Финансовое ведомство пришло к выводу, что при передаче имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также при передаче имущества на любом ином праве, не влекущем перехода права собственности, налогоплательщик не вправе применять льготу, предусмотренную подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика, например, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21 сентября 2009 г. № А32-23646/2007-26/476, ФАС Московского округа от 1 сентября 2008 г. № КА-А40/8012-08.
12. В виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда).
К указанным процентам относятся проценты, начисленные на сумму:
– излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ);
– излишне взысканного налога (ст. 79 НК РФ);
– налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета по итогам налогового периода (ст. 176 НК РФ);
– налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета по итогам налогового периода для определенной категории налогоплательщиков (ст. 176.1 НК РФ);
– акциза, подлежащего возмещению из бюджета по итогам налогового периода (ст. 203 НК РФ).
Указанные проценты начисляются и подлежат выплате налогоплательщику налоговыми органами при нарушении срока возврата (возмещения) налогов, установленного положениями перечисленных норм, за каждый день нарушения срока возврата (возмещения).
13. В виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.
Перечисление указанных сумм гарантийных взносов в специальные фонды для плательщика взносов не приводит к образованию расхода, учитываемого для целей налогообложения, на основании пункта 11 статьи 270 НК РФ. Соответственно, получение указанных сумм гарантийных взносов также рассматривается в качестве дохода, не учитываемого при определении налоговой базы.
14. В виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами:
1) в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;
2) в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2007 г. № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства»;
3) в виде полученных грантов. В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
– гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ («Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций – получателей грантов» утвержден постановлением Правительства РФ от 28 июня 2008 г. № 485), на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления – СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;
– гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
3) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;
4) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
5) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
6) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций – членов общества взаимного страхования;
7) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
8) в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»;
9) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;
10) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства;
11) в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;
12) в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 Информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» указал, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
То есть полученные по указанным основаниям средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.
15. В виде стоимости дополнительно полученных организацией – акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
Порядок увеличения уставного капитала акционерного общества установлен положениями статьи 28 Закона № 208-ФЗ.
Согласно пункту 1 Закона № 208-ФЗ уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.
Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров.
Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.
Решение совета директоров (наблюдательного совета) общества об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества единогласно всеми членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, при этом не учитываются голоса выбывших членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.
Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях, необходимых в соответствии с указанным Федеральным законом для принятия такого решения, или об изменении положений об объявленных акциях.
Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 12 марта 2010 г. № 03-04-06/2-30, для налогоплательщиков – участников общества с ограниченной ответственностью положения комментируемого документа неприменимы.
Вместе с тем считаем, что данный вывод является необоснованным. Участниками общества может быть принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, при этом прибыль не переходит к участникам, а остается обособленным имуществом общества. При этом у участников лишь увеличивается номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав. Следовательно, у организации – участника общества не возникает экономической выгоды и дохода, а также налогооблагаемой базы для исчисления прибыли, потому что увеличение капитала за счет нераспределенной прибыли общества, которое не меняет действительные доли участников в уставном капитале общества, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав.
Арбитражные суды также не поддерживают такой подход финансового ведомства. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. №А65-11409/2006 сказано следующее: «В соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, признающими всеобщность и равенство налогообложения (ч. 1 ст. 3 НК РФ), от налогообложения подлежит освобождению также увеличение доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Принцип всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы), закреплены в части 2 статьи 3 НК РФ».
16. В виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.
17. В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
Порядок уменьшения уставного капитала установлен ГК РФ, статьей 20 Закона № 14-ФЗ, а также статьей 29 Закона № 208-ФЗ.
ФАС Центрального округа в постановлении от 2 июля 2009 г. № А35-3805/08-С21 отметил, что сумма уменьшения уставного капитала будет считаться внереализационным доходом и учитываться в целях налогообложения прибыли только в случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке (т. е. не на основании обязательных требований законодательства), при этом уменьшение уставного капитала не сопровождается соответствующей выплатой (возвратом) стоимости части вклада участникам общества.
18. В виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.
19. В виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней.
Сельскохозяйственными товаропроизводителями согласно статье 3 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем семьдесят процентов за календарный год.
Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются также:
1) граждане, ведущие личное подсобное хозяйство, в соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. № 112-ФЗ «О личном подсобном хозяйстве»;
2) сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), обслуживающие (в том числе кредитные), снабженческие, заготовительные), созданные в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»;