Получение имущества в результате неосновательного обогащения не является основанием для возникновения права собственности на неосновательно полученное имущество; собственником имущества является прежний собственник. Последствия неосновательного обогащения предусмотрены, в частности, статьей 1105 ГК РФ в виде возмещения собственнику стоимости имущества.
По указанным выше основаниям полагаем, что в результате ошибочной передачи товаров третьему лицу (не покупателю), отсутствует переход права собственности на имущество как необходимое условие для отражения выручки от реализации данного товара.
Вместе с тем представляется, что в случае взыскания неосновательного обогащения с ненадлежащего получателя товара в размере стоимости имущества в порядке, определенном статьей 1105 ГК РФ, данные суммы могут быть квалифицированы в качестве внереализационного дохода налогоплательщика. Это обусловлено тем, что перечень таких доходов, предусмотренный статьей 250 НК РФ, является открытым. Кроме того, здесь также необходимо учитывать, что статья 251 НК РФ не предусматривает в качестве доходов, не подлежащих налогообложению, возмещенные в соответствии со статьей 1105 ГК РФ суммы неосновательного обогащения.
Из таких же подходов исходит и Минфин России в письме от 14 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/109.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).
Анализ данной нормы позволяет говорить, что «работа» для целей налогообложения характеризуется следующими основными признаками:
– представляет собой деятельность;
– результаты деятельности имеют материальное, то есть овеществленное выражение, то есть такой результат «можно потрогать руками»;
– результаты могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Договор на выполнение работ и общие его условия регулируются положениями главы 37 «Подряд» ГК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Пунктом 2 указанной правовой нормы установлен перечень отдельных видов договоров подряда, к которым гражданское законодательство относит: бытовой подряд, строительный подряд, подряд на выполнение проектных и изыскательских работ, подрядные работы для государственных или муниципальных нужд.
Правовое регулирование указанных видов договоров подряда осуществляется в едином порядке, установленном главой 37 ГК РФ с учетом особенностей, предусмотренных правилами ГК РФ об этих видах договоров. При этом квалификация любого договора осуществляется на основании его существенных условий, к которым прежде всего относятся его предмет, то есть то, по поводу чего совершен договор, и его содержание, определяемое правами и обязанностями сторон.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Иначе говоря, в соответствии с данной нормой «услуга» для целей налогообложения характеризуется следующими основными признаками:
– представляет собой деятельность;
– не имеет материального, овеществленного выражения, его «нельзя потрогать руками»;
– реализуется и потребляется в результате осуществления деятельности.
Гражданскому обороту известно большое множество разновидностей (видов) услуг. Договор возмездного оказания услуг и общие его условия регулируется положениями главы 39 ГК РФ. В соответствии со статьей 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Общие положения главы 39 ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, услуг по туристическому обслуживанию и пр.
Вместе с тем ГК РФ выделяет отдельные виды услуг в самостоятельные виды гражданско-правовых обязательств, придавая им при этом самостоятельное правовое регулирование, отличное от установленного нормами главы 39 ГК РФ. К таким услугам, в частности, относятся услуги по перевозке (глава 40 ГК РФ), транспортной экспедиции (глава 41 ГК РФ), посреднические услуги (поручения, комиссии и агентирования – главы 49, 51 и 52 ГК РФ), правовое регулирование которых осуществляется нормами других глав ГК РФ.
При этом квалификация любого договора в качестве договора на оказание услуг или выполнение работ осуществляется на основании его существенных условий, к которым прежде всего относятся его предмет, то есть то, по поводу чего совершен договор, и его содержание, определяемое правами и обязанностями сторон.
Как указывалось выше, статьей 38 НК РФ имущественные права как объект гражданских прав исключены из состава имущества в целях налогообложения и соответственно не рассматриваются в качестве товара. Однако доходы от реализации имущественных прав в силу прямого указания статьи 249 НК РФ учитываются при определении доходов от реализации.
Понятие «имущественные права» не определено нормами гражданского или налогового законодательства. Однако в теории права под имущественными правами в общем смысле понимаются субъективные права участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, а также с теми имущественными требованиями, которые возникают между участниками гражданского оборота по поводу распределения этого имущества и обмена [2].
Указанное определение позволяет говорить, что к имущественным правам относятся, в частности, доли в уставных капиталах организаций, право требовать оплаты за поставленный товар, а также другие права имущественного требования. Так, к примеру, исходя из правовой природы долей в уставных капиталах организаций, можно говорить, что указанные доли относятся к имущественным правам, поскольку владельцу доли принадлежат права имущественного требования – участвовать в распределении прибыли (требовать выплаты денежных средств, полученных в результате деятельности субъекта хозяйственной деятельности). Участник общества (обладатель доли) помимо права на участие в распределении прибыли в соответствии со статьями 23 и 26 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) при выходе из общества вправе требовать выплаты ему действительной стоимости его доли, а общество обязано совершить указанные действия. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что владелец доли обладает различными правами имущественных требований, что и составляет суть имущественных прав.
При реализации указанных объектов гражданских прав (имущества), имущественных прав, работ и услуг, доход, полученный от такой реализации, признается доходом от реализации в том смысле, который ему придает статья 249 НК РФ.
На основании пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
4.1) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации;
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;
8.1) передача имущества участникам хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества и имущественных прав ликвидируемой организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Настоящее положение применяется в случае, если создание и ликвидация организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 указанного Федерального закона, осуществляются в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, установленный частью 1 статьи 2 указанного Федерального закона;
9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ. Доходы, полученные от совершения указанных операций, не признаются доходами от реализации и не подлежат налогообложению в силу отсутствия объекта налогообложения по налогу на прибыль, а не в силу их освобождения от налогообложения.
Обратите внимание!
Передача (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе для целей исчисления налога на прибыль организаций не признается реализацией, поскольку такое положение не предусмотрено главой 25 НК РФ. До вступления в силу главы 25 НК РФ данный вывод был подтвержден постановлением ВС РФ от 3 июля 2001 г. № 2995/00.
1) доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) (п. 4 ст. 250 НК РФ);
2) доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (п. 5 ст. 250 НК РФ).
Налогоплательщику при утверждении учетной политики для целей налогообложения необходимо указать, в составе каких доходов он признает доходы от указанных видов деятельности. Руководствоваться при принятии такого решения, по нашему мнению, следует положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому при осуществлении организацией указанных видов деятельности на систематической основе расходы, связанные с их осуществлением, признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией.
Представляется, что аналогичный подход следует распространять на доходы от указанных видов деятельности.
3.1.3.1. Признание доходов от реализации налогоплательщиками, применяющими метод начисления
Общий порядок признания доходов от реализации установлен пунктом 3 статьи 271 НК РФ. Согласно данной норме датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Таким образом, при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав датой получения дохода будут признаваться следующие даты (табл. 2):
Таблица 2. Даты получения дохода при применении метода начисления
Как было указано выше (раздел 1.4 книги) в соответствии с пунктом 1 статья 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Таким образом, наступление обстоятельств, определяющих наступление даты реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, должно быть подтверждено документально.
Например, при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
К сведению!
В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 (договор поручения) или главой 51 (договор комиссии) ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).
Вместе с тем положениями пункта 2 статьи 271 НК РФ установлен специальный порядок признания некоторых видов доходов от реализации [3]:
1. Доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.
Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 271 НК РФ указанные доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В аналогичном порядке признаются доходы налогоплательщика в том случае, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
2. Доходы по производствам с длительным технологическим циклом.
Доход от реализации работ (услуг) производствами с длительным технологическим циклом распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Распределение дохода в соответствии со статьей 316 НК РФ должно производиться на основании данных учета. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
По нашему мнению, в зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.
При этом полагаем, что дату признания «условных» доходов следует определять как последний день отчетного (налогового) периода.
При признании налогоплательщиком доходов в порядке, установленном пунктом 2 статьи 271 НК РФ, следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. То есть при наступлении даты реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определенной пунктом 1 статьи 39 НК РФ, в составе доходов от реализации подлежит учету только оставшаяся сумма доходов, которая не была учтена ранее в составе доходов. Рассмотрим это на примере (пример 1).
Пример 1
Организация выполняет работы, в отношении которых технологический цикл составляет 18 месяцев.
Дата начала выполнения работ – ноябрь 2010 г.
Дата окончания работ и передачи результатов работ заказчику – апрель 2012 г.
Стоимость работ, без учета налога на добавленную стоимость, составляет 500 000 руб.
Согласно учетной политике налогоплательщика доходы распределяются между отчетными (налоговыми) периодами равномерно. Распределение сумм дохода по отчетным периодам показано в таблице 3.
Таблица 3. Распределение сумм дохода по отчетным периодам
Как было указано выше, по общему правилу датой признания дохода от реализации товаров является дата перехода права собственности на товар. То есть при установлении в договоре купли-продажи (поставки) товара условия о переходе права собственности на товар в момент, отличный от передачи товара покупателю или первому перевозчику (от даты отгрузки товара), дата признания дохода от реализации такого товара будет отличаться от даты отгрузки этого товара.
Вместе с тем, по мнению ВАС РФ, выраженному в пункте 7 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ», данный вывод справедлив только в тех случаях, когда до даты, определенной договором в качестве даты перехода права собственности, за поставщиком сохраняется право владения, пользования и распоряжения этим товаром. В противном случае (при фактической утрате поставщиком указанных прав) дата реализации товара, а следовательно, дата признания дохода от реализации товара определяется как дата передачи товара покупателю (первому перевозчику), то есть по общему правилу перехода права собственности, установленному пунктом 1 статьи 223 и 224 ГК РФ.
Как следует из указанного пункта Информационного письма, стороны договора купли-продажи установили, что переход права собственности на реализуемый по договору товар происходит в момент получения продавцом оплаты за товар. На этом основании налогоплательщик признавал доходы в периоде получения оплаты за товар. Указывая на необоснованность применения налогоплательщиком такого порядка признания дохода, ВАС РФ отметил, что фактически переход права собственности на товар состоялся в момент передачи вещи, поскольку: данный товар не был индивидуализирован покупателем (т. е. отграничен от иного товара покупателя), продавец не осуществлял контроль за его сохранностью (ст. 491 ГК РФ) и пр. В таких условиях продавец обязан был включать в налогооблагаемый доход тот период, в котором фактически произошел переход права собственности на товар.
Полагаем, что с данным выводом высшего судебного органа необходимо согласиться, поскольку установление сторонами сделки особого порядка определения момента перехода права собственности на товар одновременно требует от сторон договора соблюдения установленных ими условий и их реального исполнения. Иное может привести к необоснованной «отсрочке» возникновения обязанности по уплате налога на прибыль и, соответственно, нарушению прав и интересов бюджета.
3.1.3.2.Признание доходов от реализации налогоплательщиками, применяющими кассовый метод
Порядок признания доходов налогоплательщиками, применяющими кассовый метод определения доходов и расходов, установлен пунктом 2 статьи 273 НК РФ.
Согласно данной норме датой получения (признания) дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).
1. На налогоплательщика возложена обязанность по определению доходов от реализации по видам деятельности. Данная обязанность возлагается в случае, если для данного вида деятельности:
– предусмотрен иной отличный от общего порядок налогообложения;
– применяется иная отличная от общей ставка налога;
– предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.
Так, согласно пункту 2 статьи 315 НК РФ расчет налоговой базы должен содержать информацию о суммах доходов от реализации по видам:
– выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручки от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной ниже;
– выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
– выручки от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
– выручки от реализации покупных товаров;
– выручки от реализации основных средств;
– выручки от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
Данный перечень видов деятельности, требующих раздельного учета доходов, является исчерпывающим.
2. Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.
Иначе говоря, положениями главы 25 НК РФ установлена обязанность по определению суммы дохода от реализации (выручки) именно на дату признания такого дохода.
Напомним, что датой признания дохода от реализации, в случае применения налогоплательщиком метода начисления, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). То есть датой признания дохода от реализации признается дата перехода права собственности на этот товар от поставщика к покупателю (передачи результатов работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Анализ указанных выше законоположений позволяет говорить, что для целей исчисления налога на прибыль организаций размер выручки от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, величина которых определяются на дату перехода права собственности на данный товар от поставщика к покупателю (передачи результатов работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Все иные поступления, в том числе изменение размера поступлений, определенных на дату перехода права собственности, не учитываются в составе выручки от реализации для целей налогообложения прибыли.
По указанным выше основаниям полагаем, что в результате ошибочной передачи товаров третьему лицу (не покупателю), отсутствует переход права собственности на имущество как необходимое условие для отражения выручки от реализации данного товара.
Вместе с тем представляется, что в случае взыскания неосновательного обогащения с ненадлежащего получателя товара в размере стоимости имущества в порядке, определенном статьей 1105 ГК РФ, данные суммы могут быть квалифицированы в качестве внереализационного дохода налогоплательщика. Это обусловлено тем, что перечень таких доходов, предусмотренный статьей 250 НК РФ, является открытым. Кроме того, здесь также необходимо учитывать, что статья 251 НК РФ не предусматривает в качестве доходов, не подлежащих налогообложению, возмещенные в соответствии со статьей 1105 ГК РФ суммы неосновательного обогащения.
Из таких же подходов исходит и Минфин России в письме от 14 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/109.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).
Анализ данной нормы позволяет говорить, что «работа» для целей налогообложения характеризуется следующими основными признаками:
– представляет собой деятельность;
– результаты деятельности имеют материальное, то есть овеществленное выражение, то есть такой результат «можно потрогать руками»;
– результаты могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Договор на выполнение работ и общие его условия регулируются положениями главы 37 «Подряд» ГК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Пунктом 2 указанной правовой нормы установлен перечень отдельных видов договоров подряда, к которым гражданское законодательство относит: бытовой подряд, строительный подряд, подряд на выполнение проектных и изыскательских работ, подрядные работы для государственных или муниципальных нужд.
Правовое регулирование указанных видов договоров подряда осуществляется в едином порядке, установленном главой 37 ГК РФ с учетом особенностей, предусмотренных правилами ГК РФ об этих видах договоров. При этом квалификация любого договора осуществляется на основании его существенных условий, к которым прежде всего относятся его предмет, то есть то, по поводу чего совершен договор, и его содержание, определяемое правами и обязанностями сторон.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Иначе говоря, в соответствии с данной нормой «услуга» для целей налогообложения характеризуется следующими основными признаками:
– представляет собой деятельность;
– не имеет материального, овеществленного выражения, его «нельзя потрогать руками»;
– реализуется и потребляется в результате осуществления деятельности.
Гражданскому обороту известно большое множество разновидностей (видов) услуг. Договор возмездного оказания услуг и общие его условия регулируется положениями главы 39 ГК РФ. В соответствии со статьей 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Общие положения главы 39 ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, услуг по туристическому обслуживанию и пр.
Вместе с тем ГК РФ выделяет отдельные виды услуг в самостоятельные виды гражданско-правовых обязательств, придавая им при этом самостоятельное правовое регулирование, отличное от установленного нормами главы 39 ГК РФ. К таким услугам, в частности, относятся услуги по перевозке (глава 40 ГК РФ), транспортной экспедиции (глава 41 ГК РФ), посреднические услуги (поручения, комиссии и агентирования – главы 49, 51 и 52 ГК РФ), правовое регулирование которых осуществляется нормами других глав ГК РФ.
При этом квалификация любого договора в качестве договора на оказание услуг или выполнение работ осуществляется на основании его существенных условий, к которым прежде всего относятся его предмет, то есть то, по поводу чего совершен договор, и его содержание, определяемое правами и обязанностями сторон.
Как указывалось выше, статьей 38 НК РФ имущественные права как объект гражданских прав исключены из состава имущества в целях налогообложения и соответственно не рассматриваются в качестве товара. Однако доходы от реализации имущественных прав в силу прямого указания статьи 249 НК РФ учитываются при определении доходов от реализации.
Понятие «имущественные права» не определено нормами гражданского или налогового законодательства. Однако в теории права под имущественными правами в общем смысле понимаются субъективные права участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, а также с теми имущественными требованиями, которые возникают между участниками гражданского оборота по поводу распределения этого имущества и обмена [2].
Указанное определение позволяет говорить, что к имущественным правам относятся, в частности, доли в уставных капиталах организаций, право требовать оплаты за поставленный товар, а также другие права имущественного требования. Так, к примеру, исходя из правовой природы долей в уставных капиталах организаций, можно говорить, что указанные доли относятся к имущественным правам, поскольку владельцу доли принадлежат права имущественного требования – участвовать в распределении прибыли (требовать выплаты денежных средств, полученных в результате деятельности субъекта хозяйственной деятельности). Участник общества (обладатель доли) помимо права на участие в распределении прибыли в соответствии со статьями 23 и 26 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) при выходе из общества вправе требовать выплаты ему действительной стоимости его доли, а общество обязано совершить указанные действия. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что владелец доли обладает различными правами имущественных требований, что и составляет суть имущественных прав.
При реализации указанных объектов гражданских прав (имущества), имущественных прав, работ и услуг, доход, полученный от такой реализации, признается доходом от реализации в том смысле, который ему придает статья 249 НК РФ.
На основании пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
4.1) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации;
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;
8.1) передача имущества участникам хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества и имущественных прав ликвидируемой организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Настоящее положение применяется в случае, если создание и ликвидация организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 указанного Федерального закона, осуществляются в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, установленный частью 1 статьи 2 указанного Федерального закона;
9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ. Доходы, полученные от совершения указанных операций, не признаются доходами от реализации и не подлежат налогообложению в силу отсутствия объекта налогообложения по налогу на прибыль, а не в силу их освобождения от налогообложения.
Обратите внимание!
Передача (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе для целей исчисления налога на прибыль организаций не признается реализацией, поскольку такое положение не предусмотрено главой 25 НК РФ. До вступления в силу главы 25 НК РФ данный вывод был подтвержден постановлением ВС РФ от 3 июля 2001 г. № 2995/00.
3.1.2. Отнесение определенных видов доходов в состав доходов от реализации
Как указывалось выше, в отношении ряда доходов законодательство о налогах и сборах предусматривает возможность их признания как в составе доходов от реализации, так и в составе внереализационных доходов. К таким доходам относятся:1) доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) (п. 4 ст. 250 НК РФ);
2) доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (п. 5 ст. 250 НК РФ).
Налогоплательщику при утверждении учетной политики для целей налогообложения необходимо указать, в составе каких доходов он признает доходы от указанных видов деятельности. Руководствоваться при принятии такого решения, по нашему мнению, следует положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому при осуществлении организацией указанных видов деятельности на систематической основе расходы, связанные с их осуществлением, признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией.
Представляется, что аналогичный подход следует распространять на доходы от указанных видов деятельности.
3.1.3. Признание доходов от реализации
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.3.1.3.1. Признание доходов от реализации налогоплательщиками, применяющими метод начисления
Общий порядок признания доходов от реализации установлен пунктом 3 статьи 271 НК РФ. Согласно данной норме датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Таким образом, при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав датой получения дохода будут признаваться следующие даты (табл. 2):
Таблица 2. Даты получения дохода при применении метода начисления
Например, при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
К сведению!
В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 (договор поручения) или главой 51 (договор комиссии) ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).
Вместе с тем положениями пункта 2 статьи 271 НК РФ установлен специальный порядок признания некоторых видов доходов от реализации [3]:
1. Доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.
Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 271 НК РФ указанные доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В аналогичном порядке признаются доходы налогоплательщика в том случае, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
2. Доходы по производствам с длительным технологическим циклом.
Доход от реализации работ (услуг) производствами с длительным технологическим циклом распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Распределение дохода в соответствии со статьей 316 НК РФ должно производиться на основании данных учета. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
По нашему мнению, в зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.
При этом полагаем, что дату признания «условных» доходов следует определять как последний день отчетного (налогового) периода.
При признании налогоплательщиком доходов в порядке, установленном пунктом 2 статьи 271 НК РФ, следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. То есть при наступлении даты реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определенной пунктом 1 статьи 39 НК РФ, в составе доходов от реализации подлежит учету только оставшаяся сумма доходов, которая не была учтена ранее в составе доходов. Рассмотрим это на примере (пример 1).
Пример 1
Организация выполняет работы, в отношении которых технологический цикл составляет 18 месяцев.
Дата начала выполнения работ – ноябрь 2010 г.
Дата окончания работ и передачи результатов работ заказчику – апрель 2012 г.
Стоимость работ, без учета налога на добавленную стоимость, составляет 500 000 руб.
Согласно учетной политике налогоплательщика доходы распределяются между отчетными (налоговыми) периодами равномерно. Распределение сумм дохода по отчетным периодам показано в таблице 3.
Таблица 3. Распределение сумм дохода по отчетным периодам
Вместе с тем, по мнению ВАС РФ, выраженному в пункте 7 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ», данный вывод справедлив только в тех случаях, когда до даты, определенной договором в качестве даты перехода права собственности, за поставщиком сохраняется право владения, пользования и распоряжения этим товаром. В противном случае (при фактической утрате поставщиком указанных прав) дата реализации товара, а следовательно, дата признания дохода от реализации товара определяется как дата передачи товара покупателю (первому перевозчику), то есть по общему правилу перехода права собственности, установленному пунктом 1 статьи 223 и 224 ГК РФ.
Как следует из указанного пункта Информационного письма, стороны договора купли-продажи установили, что переход права собственности на реализуемый по договору товар происходит в момент получения продавцом оплаты за товар. На этом основании налогоплательщик признавал доходы в периоде получения оплаты за товар. Указывая на необоснованность применения налогоплательщиком такого порядка признания дохода, ВАС РФ отметил, что фактически переход права собственности на товар состоялся в момент передачи вещи, поскольку: данный товар не был индивидуализирован покупателем (т. е. отграничен от иного товара покупателя), продавец не осуществлял контроль за его сохранностью (ст. 491 ГК РФ) и пр. В таких условиях продавец обязан был включать в налогооблагаемый доход тот период, в котором фактически произошел переход права собственности на товар.
Полагаем, что с данным выводом высшего судебного органа необходимо согласиться, поскольку установление сторонами сделки особого порядка определения момента перехода права собственности на товар одновременно требует от сторон договора соблюдения установленных ими условий и их реального исполнения. Иное может привести к необоснованной «отсрочке» возникновения обязанности по уплате налога на прибыль и, соответственно, нарушению прав и интересов бюджета.
3.1.3.2.Признание доходов от реализации налогоплательщиками, применяющими кассовый метод
Порядок признания доходов налогоплательщиками, применяющими кассовый метод определения доходов и расходов, установлен пунктом 2 статьи 273 НК РФ.
Согласно данной норме датой получения (признания) дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).
3.1.4. Порядок налогового учета доходов от реализации
Положениями статьи 316 НК РФ установлен ряд особенностей ведения налогового учета доходов от реализации, то есть особенностей обобщения информации о доходах от реализации, необходимой для определения налоговой базы по налогу на прибыль, а именно.1. На налогоплательщика возложена обязанность по определению доходов от реализации по видам деятельности. Данная обязанность возлагается в случае, если для данного вида деятельности:
– предусмотрен иной отличный от общего порядок налогообложения;
– применяется иная отличная от общей ставка налога;
– предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.
Так, согласно пункту 2 статьи 315 НК РФ расчет налоговой базы должен содержать информацию о суммах доходов от реализации по видам:
– выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручки от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной ниже;
– выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
– выручки от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
– выручки от реализации покупных товаров;
– выручки от реализации основных средств;
– выручки от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
Данный перечень видов деятельности, требующих раздельного учета доходов, является исчерпывающим.
2. Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.
Иначе говоря, положениями главы 25 НК РФ установлена обязанность по определению суммы дохода от реализации (выручки) именно на дату признания такого дохода.
Напомним, что датой признания дохода от реализации, в случае применения налогоплательщиком метода начисления, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). То есть датой признания дохода от реализации признается дата перехода права собственности на этот товар от поставщика к покупателю (передачи результатов работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Анализ указанных выше законоположений позволяет говорить, что для целей исчисления налога на прибыль организаций размер выручки от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, величина которых определяются на дату перехода права собственности на данный товар от поставщика к покупателю (передачи результатов работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Все иные поступления, в том числе изменение размера поступлений, определенных на дату перехода права собственности, не учитываются в составе выручки от реализации для целей налогообложения прибыли.