В связи с указанным обстоятельством в составе внереализационных доходов (расходов), в частности, признаются:
– скидки, предоставляемые поставщиком покупателям после даты перехода права собственности на реализуемый товар, на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
– суммовые разницы, возникающие после перехода права собственности на этот товар от поставщика к покупателю (передачи результатов работ, оказания услуг, передачи имущественных прав);
– проценты по товарному кредиту, начисленные после перехода права собственности на товар.
3. В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.
4. В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации. Возникшие при этом суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов).
5. В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки на дату реализации, указанную в извещении комиссионера о продаже принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате продажи принадлежавшего ему имущества.
6. Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.
Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
7. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
3.2. Внереализационные доходы
Общей чертой внереализационных доходов является то, что их получение не связано напрямую с осуществлением на постоянной основе активной хозяйственной деятельности налогоплательщика. То есть получение внереализационных доходов является, как правило, результатом пассивной деятельности налогоплательщика, например в результате безвозмездного принятия экономических выгод от других субъектов, обнаружения появляющихся экономических выгод у организации в ходе ее деятельности, в результате складывающейся экономической конъюнктуры рынка и т. п.
Перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, не исчерпывающий, что позволяет говорить, что в составе внереализационных доходов учитываются все поступления в пользу налогоплательщика, в отношении которых выполняются следующие условия:
1) поступления отвечают общим принципам признания доходов, установленных статьей 41 НК РФ, то есть образуют экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, возможность оценки которой установлена положениями главы 25 НК РФ;
2) поступления не являются доходами от реализации, учитываемыми в соответствии с положениями ст. 249 НК РФ, то есть не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
3) поступления прямо не поименованы в ст. 251 НК РФ в качестве доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Аналогичный подход к признанию поступлений в пользу налогоплательщика в качестве внереализационных доходов был высказан ВАС РФ в Информационном письме от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ». Из смысла Информационного письма следует, что практически любые поступления (в денежной и натуральной форме) в пользу налогоплательщика (со ссылкой на ст. 41 НК РФ) подлежат признанию в качестве дохода, подлежащего налогообложению, если их исключение из налогооблагаемого дохода не предусмотрено нормами главы 25 НК РФ.
1. От долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.
К указанной категории доходов относятся доходы, получаемые налогоплательщиками:
– в виде дивидендов на основании статьи 42 Закона № 208-ФЗ;
– в виде части чистой прибыли общества с ограниченной ответственностью на основании статьи 28 Закона № 14-ФЗ;
– в виде дивидендов, выплачиваемых иностранными юридическими лицами в соответствии с национальным законодательством государств, в которых имеют местонахождение указанные юридические лица.
Налогообложение указанных выше доходов в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ производится по специальной налоговой ставке:
1) 0 % – по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, указанная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов РФ перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны);
2) 9 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше;
3) 15 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 % налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов.
Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) «депо» и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.
Налог на прибыль в отношении рассматриваемых доходов исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275 НК РФ.
В случае, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 НК РФ – 9 % или 0 %.
При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
В случае, если российская организация – налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика – получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 в размере 15 % или пункта 3 статьи 224 НК РФ в размере 30 %.
Для налогоплательщиков – российских организаций, источником дохода которых является также российская организация, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом (российской организацией, являющейся источником дохода) с учетом следующих особенностей.
Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
Н = К * Сн * (д – Д),
где: Н – сумма налога, подлежащего удержанию;
К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн – соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 4 статьи 224 НК РФ;
д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;
Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков – получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
В случае, если значение «Н» составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
При получении доходов в виде дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление, получателем таких доходов признается учредитель(учредители)доверительного управления (выгодоприобретатель). В случае, если доверительным управляющим является российская организация, а учредителем (учредителями) доверительного управления (выгодоприобретателем) иностранное лицо, доверительный управляющий признается налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом не был удержан налог или налог был удержан в сумме меньшей, чем сумма налога, исчисленная с доходов в виде дивидендов для указанной иностранной организации.
Кроме того, пункт 1 статьи 250 НК РФ должен применяться с учетом подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
Несмотря на то обстоятельство, что положения подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлены в отношении акционеров акционерных обществ, представляется, что аналогичный порядок подлежит применению и в случае увеличения номинальной стоимости долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью.
Из аналогичных подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. № А65-11409/2006 суд кассационной инстанции указал, что, «суды правомерно указали, что в соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, признающими всеобщность и равенство налогообложения (ч. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации), от налогообложения подлежит освобождению также увеличение доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Принципы всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы), закреплены в части 2 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации и изложены в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30 августа 2004 г. № 03-03-02-05/2».
Вместе с тем необходимо учитывать, что Минфин России в письме от 12 марта 2010 г. № 03-04-06/2-30 пришел к выводу о том, что подпункт 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ не подлежит применению к налогоплательщикам – участникам обществ с ограниченной ответственностью. По мнению финансового ведомства, при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников общества с ограниченной ответственностью, у участников общества образуется внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций.
2. В виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом.
Таким образом, при покупке и продаже иностранной валюты, являющейся валютной ценностью в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ), стоимость покупаемой (продаваемой) иностранной валюты пересчитывается в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Вместе с тем банки, осуществляющие указанные операции, как правило, покупают (продают) иностранную валюту по курсу, отличающемуся от официально установленного Центральным банком РФ. В результате у налогоплательщика образуется разница между оценкой приобретенной (проданной) иностранной валюты по фактическому курсу покупки (продажи) и по курсу, установленному официально.
В том случае, если указанная разница между курсами образует доход налогоплательщика, такой доход учитывается в составе внереализационных доходов.
Пример 2
Организация приобретает 1000 долларов США. Официальный курс, установленный ЦБ РФ на дату приобретения иностранной валюты, – 30 руб. за один доллар. Фактический курс покупки валюты составил 29,90 руб. за один доллар.
Внереализационный доход организации составил 100 руб. (1000*(30–29,90)).
Пример 3
Организация продает 1000 долларов США. Официальный курс, установленный ЦБ РФ на дату продажи иностранной валюты, – 30 руб. за один доллар. Фактический курс продажи валюты составил 30,10 руб. за один доллар.
Внереализационный доход организации составил 100 руб. (1000*(30,10–30)).
Вместе с тем следует отметить, что получение налогоплательщиком доходов по рассматриваемому основанию является скорее исключением, нежели правилом. Обычно операции по покупке (продаже) иностранной валюты приводят к образованию внереализационного расхода, учитываемого для целей налогообложения на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенного договора. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Таким образом, положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие при переоценке денежных средств, поступивших российской организации (агенту) от иностранной компании (принципала), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации (агента). На это же указано в письме УФНС по г. Москве от 27 апреля 2009 г. № 16–15/041138.
Особенности определения доходов банков от рассматриваемых операций установлены положениями подпункта 4 пункта 2 статьи 290 НК РФ. Согласно указанной норме для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ. То есть при определении доходов банков от операций, связанных с продажей (покупкой) иностранной валюты, в составе внереализационных доходов учитывается разность между полученными доходами и расходами, понесенными в связи с осуществлением данных операций, за отчетный (налоговый) период.
Пример 4
За отчетный период банком были совершены следующие операции по продаже (покупке) иностранной валюты (табл. 4).
Таблица 4. Перечень операций по продаже (покупке) иностранной валюты
Внереализационные доходы (п. 2 ст. 250 НК РФ) банка за отчетный период составят 750 руб.
Внереализационные расходы (подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ) банка за отчетный период составят 0 руб.
3. В виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Основания и порядок возмещения убытков или ущерба, а также штрафов, пеней и (или) иных санкций установлены нормами гражданского законодательства.
Так, в соответствии со статьей 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.
Под убытками в соответствии с пунктом 2 статьи 15 ГК РФ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
При этом если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
Статьей 394 ГК РФ предусмотрена особенность возмещения убытков в том случае, когда соглашением сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка. В таком случае убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Законом или договором могут быть предусмотрены случаи: когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.
Неустойкой (штрафом, пеней) в соответствии с пунктом 1 статьи 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
Помимо указанных санкций ГК РФ предусматривает еще ответственность за неисполнение денежного обязательства в соответствии со статьей 395 ГК РФ.
Суть данной ответственности сводится к тому, что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты, начисленные на сумму этих средств.
Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.
Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.
Согласно комментируемому пункту сам факт нарушения договорных обязательств и юридическая возможность взыскания договорных санкций, неустоек, убытков, ущерба налогоплательщиком не образует для него внереализационного дохода. Для признания внереализационными доходами сумм санкций, признанных должником, необходим документ, подтверждающий согласие должника с фактом наличия долга и его размером. Начисление доходов в соответствии с условиями заключенных договоров еще не означает определенности в их получении, поскольку штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств могут быть не признаны должником. При этом размер их может быть уменьшен арбитражным судом в соответствии со статьей 333 ГК РФ.
Минфин России в письме от 16 августа 2010 г. № 03-0711/356 также подтвердил, что наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, который учитывается на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ. В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
О признании должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, сумм возмещения убытков или ущерба может свидетельствовать совершение должником действий по признанию долга: непосредственно уплата долга, письмо (уведомление) должника кредитору о признании им долга, направление кредитору гарантийного письма с указанием на наличие обязанности должника по погашению долга и пр.
При этом отсутствие действий кредитора по истребованию неустойки, при отсутствии факта, однозначно свидетельствующего о признании должником обязательства по уплате штрафных санкций, выраженного в уплате штрафных санкций или в письменном подтверждении признания суммы неустойки, сумма неустойки, предусмотренная договором, не ведет к образованию дохода для целей налогообложения прибыли. Об этом сказано в письме Минфина России от 7 ноября 2008 г. № 03-03-06/2/152.
4. От сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.
В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
– скидки, предоставляемые поставщиком покупателям после даты перехода права собственности на реализуемый товар, на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
– суммовые разницы, возникающие после перехода права собственности на этот товар от поставщика к покупателю (передачи результатов работ, оказания услуг, передачи имущественных прав);
– проценты по товарному кредиту, начисленные после перехода права собственности на товар.
3. В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.
4. В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации. Возникшие при этом суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов).
5. В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки на дату реализации, указанную в извещении комиссионера о продаже принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате продажи принадлежавшего ему имущества.
6. Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.
Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
7. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
3.2. Внереализационные доходы
3.2.1. Общие положения
В целях налогообложения прибыли внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ. К ним относятся доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.Общей чертой внереализационных доходов является то, что их получение не связано напрямую с осуществлением на постоянной основе активной хозяйственной деятельности налогоплательщика. То есть получение внереализационных доходов является, как правило, результатом пассивной деятельности налогоплательщика, например в результате безвозмездного принятия экономических выгод от других субъектов, обнаружения появляющихся экономических выгод у организации в ходе ее деятельности, в результате складывающейся экономической конъюнктуры рынка и т. п.
Перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, не исчерпывающий, что позволяет говорить, что в составе внереализационных доходов учитываются все поступления в пользу налогоплательщика, в отношении которых выполняются следующие условия:
1) поступления отвечают общим принципам признания доходов, установленных статьей 41 НК РФ, то есть образуют экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, возможность оценки которой установлена положениями главы 25 НК РФ;
2) поступления не являются доходами от реализации, учитываемыми в соответствии с положениями ст. 249 НК РФ, то есть не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
3) поступления прямо не поименованы в ст. 251 НК РФ в качестве доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Аналогичный подход к признанию поступлений в пользу налогоплательщика в качестве внереализационных доходов был высказан ВАС РФ в Информационном письме от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ». Из смысла Информационного письма следует, что практически любые поступления (в денежной и натуральной форме) в пользу налогоплательщика (со ссылкой на ст. 41 НК РФ) подлежат признанию в качестве дохода, подлежащего налогообложению, если их исключение из налогооблагаемого дохода не предусмотрено нормами главы 25 НК РФ.
3.2.2. Отдельные виды внереализационных доходов
В соответствии со статьей 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:1. От долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.
К указанной категории доходов относятся доходы, получаемые налогоплательщиками:
– в виде дивидендов на основании статьи 42 Закона № 208-ФЗ;
– в виде части чистой прибыли общества с ограниченной ответственностью на основании статьи 28 Закона № 14-ФЗ;
– в виде дивидендов, выплачиваемых иностранными юридическими лицами в соответствии с национальным законодательством государств, в которых имеют местонахождение указанные юридические лица.
Налогообложение указанных выше доходов в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ производится по специальной налоговой ставке:
1) 0 % – по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, указанная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов РФ перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны);
2) 9 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше;
3) 15 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 % налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов.
Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) «депо» и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.
Налог на прибыль в отношении рассматриваемых доходов исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275 НК РФ.
В случае, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 НК РФ – 9 % или 0 %.
При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
В случае, если российская организация – налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика – получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 в размере 15 % или пункта 3 статьи 224 НК РФ в размере 30 %.
Для налогоплательщиков – российских организаций, источником дохода которых является также российская организация, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом (российской организацией, являющейся источником дохода) с учетом следующих особенностей.
Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
Н = К * Сн * (д – Д),
где: Н – сумма налога, подлежащего удержанию;
К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн – соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 4 статьи 224 НК РФ;
д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;
Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков – получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
В случае, если значение «Н» составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
При получении доходов в виде дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление, получателем таких доходов признается учредитель(учредители)доверительного управления (выгодоприобретатель). В случае, если доверительным управляющим является российская организация, а учредителем (учредителями) доверительного управления (выгодоприобретателем) иностранное лицо, доверительный управляющий признается налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом не был удержан налог или налог был удержан в сумме меньшей, чем сумма налога, исчисленная с доходов в виде дивидендов для указанной иностранной организации.
Кроме того, пункт 1 статьи 250 НК РФ должен применяться с учетом подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
Несмотря на то обстоятельство, что положения подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлены в отношении акционеров акционерных обществ, представляется, что аналогичный порядок подлежит применению и в случае увеличения номинальной стоимости долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью.
Из аналогичных подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. № А65-11409/2006 суд кассационной инстанции указал, что, «суды правомерно указали, что в соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, признающими всеобщность и равенство налогообложения (ч. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации), от налогообложения подлежит освобождению также увеличение доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Принципы всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы), закреплены в части 2 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации и изложены в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30 августа 2004 г. № 03-03-02-05/2».
Вместе с тем необходимо учитывать, что Минфин России в письме от 12 марта 2010 г. № 03-04-06/2-30 пришел к выводу о том, что подпункт 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ не подлежит применению к налогоплательщикам – участникам обществ с ограниченной ответственностью. По мнению финансового ведомства, при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников общества с ограниченной ответственностью, у участников общества образуется внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций.
2. В виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом.
Таким образом, при покупке и продаже иностранной валюты, являющейся валютной ценностью в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ), стоимость покупаемой (продаваемой) иностранной валюты пересчитывается в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Вместе с тем банки, осуществляющие указанные операции, как правило, покупают (продают) иностранную валюту по курсу, отличающемуся от официально установленного Центральным банком РФ. В результате у налогоплательщика образуется разница между оценкой приобретенной (проданной) иностранной валюты по фактическому курсу покупки (продажи) и по курсу, установленному официально.
В том случае, если указанная разница между курсами образует доход налогоплательщика, такой доход учитывается в составе внереализационных доходов.
Пример 2
Организация приобретает 1000 долларов США. Официальный курс, установленный ЦБ РФ на дату приобретения иностранной валюты, – 30 руб. за один доллар. Фактический курс покупки валюты составил 29,90 руб. за один доллар.
Внереализационный доход организации составил 100 руб. (1000*(30–29,90)).
Пример 3
Организация продает 1000 долларов США. Официальный курс, установленный ЦБ РФ на дату продажи иностранной валюты, – 30 руб. за один доллар. Фактический курс продажи валюты составил 30,10 руб. за один доллар.
Внереализационный доход организации составил 100 руб. (1000*(30,10–30)).
Вместе с тем следует отметить, что получение налогоплательщиком доходов по рассматриваемому основанию является скорее исключением, нежели правилом. Обычно операции по покупке (продаже) иностранной валюты приводят к образованию внереализационного расхода, учитываемого для целей налогообложения на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенного договора. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Таким образом, положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие при переоценке денежных средств, поступивших российской организации (агенту) от иностранной компании (принципала), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации (агента). На это же указано в письме УФНС по г. Москве от 27 апреля 2009 г. № 16–15/041138.
Особенности определения доходов банков от рассматриваемых операций установлены положениями подпункта 4 пункта 2 статьи 290 НК РФ. Согласно указанной норме для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ. То есть при определении доходов банков от операций, связанных с продажей (покупкой) иностранной валюты, в составе внереализационных доходов учитывается разность между полученными доходами и расходами, понесенными в связи с осуществлением данных операций, за отчетный (налоговый) период.
Пример 4
За отчетный период банком были совершены следующие операции по продаже (покупке) иностранной валюты (табл. 4).
Таблица 4. Перечень операций по продаже (покупке) иностранной валюты
Внереализационные расходы (подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ) банка за отчетный период составят 0 руб.
3. В виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Основания и порядок возмещения убытков или ущерба, а также штрафов, пеней и (или) иных санкций установлены нормами гражданского законодательства.
Так, в соответствии со статьей 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.
Под убытками в соответствии с пунктом 2 статьи 15 ГК РФ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
При этом если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
Статьей 394 ГК РФ предусмотрена особенность возмещения убытков в том случае, когда соглашением сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка. В таком случае убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Законом или договором могут быть предусмотрены случаи: когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.
Неустойкой (штрафом, пеней) в соответствии с пунктом 1 статьи 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
Помимо указанных санкций ГК РФ предусматривает еще ответственность за неисполнение денежного обязательства в соответствии со статьей 395 ГК РФ.
Суть данной ответственности сводится к тому, что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты, начисленные на сумму этих средств.
Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.
Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.
Согласно комментируемому пункту сам факт нарушения договорных обязательств и юридическая возможность взыскания договорных санкций, неустоек, убытков, ущерба налогоплательщиком не образует для него внереализационного дохода. Для признания внереализационными доходами сумм санкций, признанных должником, необходим документ, подтверждающий согласие должника с фактом наличия долга и его размером. Начисление доходов в соответствии с условиями заключенных договоров еще не означает определенности в их получении, поскольку штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств могут быть не признаны должником. При этом размер их может быть уменьшен арбитражным судом в соответствии со статьей 333 ГК РФ.
Минфин России в письме от 16 августа 2010 г. № 03-0711/356 также подтвердил, что наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, который учитывается на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ. В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
О признании должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, сумм возмещения убытков или ущерба может свидетельствовать совершение должником действий по признанию долга: непосредственно уплата долга, письмо (уведомление) должника кредитору о признании им долга, направление кредитору гарантийного письма с указанием на наличие обязанности должника по погашению долга и пр.
При этом отсутствие действий кредитора по истребованию неустойки, при отсутствии факта, однозначно свидетельствующего о признании должником обязательства по уплате штрафных санкций, выраженного в уплате штрафных санкций или в письменном подтверждении признания суммы неустойки, сумма неустойки, предусмотренная договором, не ведет к образованию дохода для целей налогообложения прибыли. Об этом сказано в письме Минфина России от 7 ноября 2008 г. № 03-03-06/2/152.
4. От сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.
В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.