Страница:
Основным условием для принятия сумм НДС к вычету является наличие счета-фактуры, а также факт принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав с при наличии соответствующих первичных документов.
Однако возможны ситуации, при которых НДС не принимается к вычету, а учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (пункт 2 статьи 170 НК РФ). Суммы НДС не принимаются к вычету в следующих случаях:
1) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);
2) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
3) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретены (ввезены) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретены (ввезены) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
Если же налогоплательщик по каким-то причинам примет к вычету или возмещению суммы НДС, подлежащие учету в стоимости товаров (работ, услуг), то соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (пункт 3 статьи 170 НК РФ).
Налоговый период
Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее – налоговые агенты) устанавливается как квартал.
Налоговые ставки
Статьей 164 НК РФ установлены дифференцированные ставки НДС при совершении различных операций.
1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ;
3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
4) других товаров (работ, услуг) установленных пунктом 1 статьи 164 НК РФ.
2. Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации:
1) продовольственных товаров, в том числе скота и птицы в живом весе; мяса и мясопродуктов; молока и молокопродуктов; яйца и яйцепродуктов; масла растительного; маргарина; сахара, включая сахар-сырец; соли и других;
2) товаров для детей, в том числе трикотажных изделий для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхних трикотажных изделий, бельевых трикотажных изделий, чулочно-носочных изделий, прочих трикотажных изделий: перчаток, варежек, головных уборов и других;
3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
4) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, в том числе лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления и других.
3. Налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ.
Рассмотрим порядок исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет на примере.
Пример 5.
Индивидуальный предприниматель приобрел в апреле 2008 г. партию из 100 единиц товара для последующей перепродажи. Стоимость одной единицы товара составила 1 180 руб., в том числе НДС – 180 руб. Расходы индивидуального предпринимателя на приобретение товара составили 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб.
В мае этого же года индивидуальный предприниматель реализовал данный товар полностью по цене 2 000 руб. за единицу товара без учета НДС.
Исчисление суммы НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) без включения НДС.
В данном случае налоговая база составляет 200 000 руб. (2 000 руб. x 100 шт.).
В соответствии со статье 166 НК РФ сумма НДС (при определении налоговой базы согласно статьи 154 настоящего Кодекса) исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Операции по реализации данного товара облагаются НДС по ставке 18 % (пункт 3 статьи 164 НК РФ).
Таким образом, сумма НДС в нашем примере составит 36 000 руб. (200 000 руб. x 18 %).
Определение суммы налоговых вычетов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения в соответствии с НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Исходя из положений статьи 171 НК РФ, сумма НДС, принимаемая к вычету, составляет 18 000 руб.
Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет.
Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога.
Уплате в бюджет подлежит 18 000 руб. (36 000 руб. – 18 000 руб.).
Порядок и сроки уплаты НДС
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.
Раздельный учет по НДС
Если налогоплательщик осуществляет операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения, то суммы «входного» НДС учитываются следующим образом:
– по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, – в стоимости таких товаров (работ, услуг);
– по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, – принимаются к вычету;
– по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, – принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождению от налогообложения).
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Освобождение от уплаты налога
Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб.
Не могут воспользоваться правом на освобождение от НДС индивидуальные предприниматели, которые реализовывали подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 10 ноября 2002 г. N 313-О положение пункта 2 статьи 145 НК РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от НДС по операциям с неподакцизными товарами.
Если индивидуальный предприниматель решил получить освобождение от НДС, то он должен представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение. Форма уведомления об использовании права на освобождение от НДС утверждена Приказом МНС России от 04 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.
При этом, согласно пункту 6 статьи 145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение от НДС, являются:
– выписка из книги продаж;
– выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
– копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на освобождение от НДС, представляются в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого индивидуальный предприниматель использует право на такое освобождение.
Пример 6.
Индивидуальный предприниматель планирует получить освобождение от НДС с 1 октября 2008 г. Поэтому он должен представить письменное уведомление и необходимые документы до 20 июля 2008 г.
Налогоплательщик может представить письменное уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение от НДС, лично или по почте заказным письмом. В последнем случае днем представления документов в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.
Для получения освобождения от НДС не требуется каких-либо разрешительных действий со стороны налоговых органов. Соблюдение ограничений по размеру выручки и видам деятельности, а также представление в срок необходимых документов и уведомления – достаточные основания для освобождения от исчисления и уплаты НДС.
В соответствии с пунктом 8 статьи 145 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение от исчисления и уплаты НДС, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, но не использованным для вышеуказанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение от НДС подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления путем уменьшения налоговых вычетов.
Таким образом, уплаченная при приобретении товаров (работ, услуг) и принятии их к учету сумма НДС, на которую был уменьшен подлежащий уплате в бюджет НДС, при освобождении от НДС должна быть восстановлена. Восстановлению подлежит та часть НДС, которая приходится на нереализованные товары (работы, услуги).
Пример 7.
С 1 января 2008 г. индивидуальный предприниматель пользуется освобождением от НДС по статье 145 НК РФ.
На 1 января 2008 г. на складе у индивидуального предпринимателя оставался товар на сумму 100 000 руб. НДС по товару был принят к вычету в третьем квартале 2007 г.
Поэтому в книге продаж за четвертый квартал 2007 г. была сделана запись:
Всего – 118 000 руб., сумма без НДС – 100 000 руб., сумма НДС – 18 000 руб. с указанием счета-фактуры, на основании которого НДС по этому товару был предъявлен к вычету.
Согласно пункту 4 статьи 145 НК РФ освобождение от НДС предоставляется на 12 календарных месяцев.
По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение от НДС, представляют в налоговые органы:
– документы, подтверждающие, что в течение вышеуказанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб.;
– письменное уведомление о продлении использования права на освобождение от НДС в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
Таким образом, по истечении срока освобождения от НДС индивидуальные предприниматели могут продлить срок освобождения еще на 12 календарных месяцев и делать это неоднократно.
Индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган письменное уведомление об использовании права на освобождение от НДС (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение от НДС будет ими утрачено.
Утрата права на освобождение от НДС происходит в двух случаях:
1) если во время использования права на освобождение сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн. руб.;
2) если налогоплательщик, освобожденный от исчисления и уплаты НДС, осуществил реализацию подакцизных товаров.
Право на освобождение от НДС утрачивается начиная с 1-го числа месяца, в котором сумма выручки превысила 2 млн. руб. либо были реализованы подакцизные товары, до окончания периода освобождения.
Пример 8.
Индивидуальный предприниматель пользуется освобождением от НДС с 1 января 2008 г. В апреле 2008 г. им была продана партия алкогольных напитков (подакцизный товар). С 1 апреля 2008 г. право на освобождение потеряно. Повторно освобождение можно будет получить только с 1 января 2009 г.
Сумма НДС за месяц, в котором имело место вышеуказанное превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (пункт 5 статьи 145 НК РФ).
Если налогоплательщик не представил документы (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные статьей 145 НК РФ, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение от НДС, до утраты вышеуказанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.
Налоговые агенты по НДС
Могут возникать случаи, когда индивидуальный предприниматель, даже не являясь плательщиком НДС, обязан перечислять налог в бюджет, то есть исполнять обязанности налоговых агентов.
Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
В соответствии со статьей 161 НК РФ налоговыми агентами являются индивидуальные предприниматели:
– состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у налогоплательщиков – иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговая база в этом случае определяется как сумма доходов от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС (пункт 1, 2 статьи 161 НК РФ);
– являющиеся арендаторами федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, предоставленного на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления. Налоговая база в этом случае определяется как сумма арендной платы с учетом НДС (пункт 3 статьи 161 НК РФ);
– уполномоченные осуществлять реализацию на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. Налоговая база в этом случае определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), устанавливаемой с учетом положений статьи 40 НК РФ;
– осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при реализации их товаров на территории РФ. Налоговая база в этом случае определяется как стоимость товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС (пункт 5 статьи 161 НК РФ).
В этих случаях индивидуальные предприниматели как налоговые агенты должны выполнять возложенные на них статьей 24 НК РФ обязанности, а именно:
– правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;
– письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
– вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
– представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, и так далее.
2.1.2. Налог на доходы физических лиц
Однако возможны ситуации, при которых НДС не принимается к вычету, а учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (пункт 2 статьи 170 НК РФ). Суммы НДС не принимаются к вычету в следующих случаях:
1) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);
2) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
3) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретены (ввезены) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретены (ввезены) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
Если же налогоплательщик по каким-то причинам примет к вычету или возмещению суммы НДС, подлежащие учету в стоимости товаров (работ, услуг), то соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (пункт 3 статьи 170 НК РФ).
Налоговый период
Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее – налоговые агенты) устанавливается как квартал.
Налоговые ставки
Статьей 164 НК РФ установлены дифференцированные ставки НДС при совершении различных операций.
1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ;
3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
4) других товаров (работ, услуг) установленных пунктом 1 статьи 164 НК РФ.
2. Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации:
1) продовольственных товаров, в том числе скота и птицы в живом весе; мяса и мясопродуктов; молока и молокопродуктов; яйца и яйцепродуктов; масла растительного; маргарина; сахара, включая сахар-сырец; соли и других;
2) товаров для детей, в том числе трикотажных изделий для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхних трикотажных изделий, бельевых трикотажных изделий, чулочно-носочных изделий, прочих трикотажных изделий: перчаток, варежек, головных уборов и других;
3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
4) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, в том числе лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления и других.
3. Налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ.
Рассмотрим порядок исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет на примере.
Пример 5.
Индивидуальный предприниматель приобрел в апреле 2008 г. партию из 100 единиц товара для последующей перепродажи. Стоимость одной единицы товара составила 1 180 руб., в том числе НДС – 180 руб. Расходы индивидуального предпринимателя на приобретение товара составили 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб.
В мае этого же года индивидуальный предприниматель реализовал данный товар полностью по цене 2 000 руб. за единицу товара без учета НДС.
Исчисление суммы НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) без включения НДС.
В данном случае налоговая база составляет 200 000 руб. (2 000 руб. x 100 шт.).
В соответствии со статье 166 НК РФ сумма НДС (при определении налоговой базы согласно статьи 154 настоящего Кодекса) исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Операции по реализации данного товара облагаются НДС по ставке 18 % (пункт 3 статьи 164 НК РФ).
Таким образом, сумма НДС в нашем примере составит 36 000 руб. (200 000 руб. x 18 %).
Определение суммы налоговых вычетов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения в соответствии с НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Исходя из положений статьи 171 НК РФ, сумма НДС, принимаемая к вычету, составляет 18 000 руб.
Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет.
Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога.
Уплате в бюджет подлежит 18 000 руб. (36 000 руб. – 18 000 руб.).
Порядок и сроки уплаты НДС
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.
Раздельный учет по НДС
Если налогоплательщик осуществляет операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения, то суммы «входного» НДС учитываются следующим образом:
– по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, – в стоимости таких товаров (работ, услуг);
– по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, – принимаются к вычету;
– по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, – принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождению от налогообложения).
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Освобождение от уплаты налога
Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб.
Не могут воспользоваться правом на освобождение от НДС индивидуальные предприниматели, которые реализовывали подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 10 ноября 2002 г. N 313-О положение пункта 2 статьи 145 НК РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от НДС по операциям с неподакцизными товарами.
Если индивидуальный предприниматель решил получить освобождение от НДС, то он должен представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение. Форма уведомления об использовании права на освобождение от НДС утверждена Приказом МНС России от 04 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.
При этом, согласно пункту 6 статьи 145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение от НДС, являются:
– выписка из книги продаж;
– выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
– копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на освобождение от НДС, представляются в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого индивидуальный предприниматель использует право на такое освобождение.
Пример 6.
Индивидуальный предприниматель планирует получить освобождение от НДС с 1 октября 2008 г. Поэтому он должен представить письменное уведомление и необходимые документы до 20 июля 2008 г.
Налогоплательщик может представить письменное уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение от НДС, лично или по почте заказным письмом. В последнем случае днем представления документов в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.
Для получения освобождения от НДС не требуется каких-либо разрешительных действий со стороны налоговых органов. Соблюдение ограничений по размеру выручки и видам деятельности, а также представление в срок необходимых документов и уведомления – достаточные основания для освобождения от исчисления и уплаты НДС.
В соответствии с пунктом 8 статьи 145 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение от исчисления и уплаты НДС, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, но не использованным для вышеуказанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение от НДС подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления путем уменьшения налоговых вычетов.
Таким образом, уплаченная при приобретении товаров (работ, услуг) и принятии их к учету сумма НДС, на которую был уменьшен подлежащий уплате в бюджет НДС, при освобождении от НДС должна быть восстановлена. Восстановлению подлежит та часть НДС, которая приходится на нереализованные товары (работы, услуги).
Пример 7.
С 1 января 2008 г. индивидуальный предприниматель пользуется освобождением от НДС по статье 145 НК РФ.
На 1 января 2008 г. на складе у индивидуального предпринимателя оставался товар на сумму 100 000 руб. НДС по товару был принят к вычету в третьем квартале 2007 г.
Поэтому в книге продаж за четвертый квартал 2007 г. была сделана запись:
Всего – 118 000 руб., сумма без НДС – 100 000 руб., сумма НДС – 18 000 руб. с указанием счета-фактуры, на основании которого НДС по этому товару был предъявлен к вычету.
Согласно пункту 4 статьи 145 НК РФ освобождение от НДС предоставляется на 12 календарных месяцев.
По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение от НДС, представляют в налоговые органы:
– документы, подтверждающие, что в течение вышеуказанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб.;
– письменное уведомление о продлении использования права на освобождение от НДС в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
Таким образом, по истечении срока освобождения от НДС индивидуальные предприниматели могут продлить срок освобождения еще на 12 календарных месяцев и делать это неоднократно.
Индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган письменное уведомление об использовании права на освобождение от НДС (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение от НДС будет ими утрачено.
Утрата права на освобождение от НДС происходит в двух случаях:
1) если во время использования права на освобождение сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн. руб.;
2) если налогоплательщик, освобожденный от исчисления и уплаты НДС, осуществил реализацию подакцизных товаров.
Право на освобождение от НДС утрачивается начиная с 1-го числа месяца, в котором сумма выручки превысила 2 млн. руб. либо были реализованы подакцизные товары, до окончания периода освобождения.
Пример 8.
Индивидуальный предприниматель пользуется освобождением от НДС с 1 января 2008 г. В апреле 2008 г. им была продана партия алкогольных напитков (подакцизный товар). С 1 апреля 2008 г. право на освобождение потеряно. Повторно освобождение можно будет получить только с 1 января 2009 г.
Сумма НДС за месяц, в котором имело место вышеуказанное превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (пункт 5 статьи 145 НК РФ).
Если налогоплательщик не представил документы (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные статьей 145 НК РФ, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение от НДС, до утраты вышеуказанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.
Налоговые агенты по НДС
Могут возникать случаи, когда индивидуальный предприниматель, даже не являясь плательщиком НДС, обязан перечислять налог в бюджет, то есть исполнять обязанности налоговых агентов.
Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
В соответствии со статьей 161 НК РФ налоговыми агентами являются индивидуальные предприниматели:
– состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у налогоплательщиков – иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговая база в этом случае определяется как сумма доходов от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС (пункт 1, 2 статьи 161 НК РФ);
– являющиеся арендаторами федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, предоставленного на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления. Налоговая база в этом случае определяется как сумма арендной платы с учетом НДС (пункт 3 статьи 161 НК РФ);
– уполномоченные осуществлять реализацию на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. Налоговая база в этом случае определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), устанавливаемой с учетом положений статьи 40 НК РФ;
– осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при реализации их товаров на территории РФ. Налоговая база в этом случае определяется как стоимость товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС (пункт 5 статьи 161 НК РФ).
В этих случаях индивидуальные предприниматели как налоговые агенты должны выполнять возложенные на них статьей 24 НК РФ обязанности, а именно:
– правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;
– письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
– вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
– представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, и так далее.
2.1.2. Налог на доходы физических лиц
Налогоплательщики
Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Объект налогообложения
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
2) от источников в РФ – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Операции, не подлежащие налогообложению
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:
1) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам;
2) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;
3) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ);
4) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь;
5) алименты, получаемые налогоплательщиками;
6) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ международными, иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством РФ;
7) другие доходы, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 217 НК РФ.
В соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 55-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с принятием ФЗ „О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений“ (далее – ФЗ N 55-ФЗ), принятым ГД ФС РФ 18 апреля 2008 г.
с 1 января 2009 года статья 217 будет дополнена пунктами 38 и 39 следующего содержания:
пункт 38 – «взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом „О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений“;
пункт 39 – «взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом „О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений“, в сумме уплаченных взносов, но не более 12 000 рублей в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем».
Налоговая база, порядок исчисления налога
При осуществлении предпринимательской деятельности индивидуальный предприниматель учитывает как доходы, полученные непосредственно от предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 227 НК РФ, так и все прочие доходы, которые он получал как физическое лицо. К числу последних относятся: оплата труда при работе на предприятии по трудовому договору (в том числе по совместительству), вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договорам гражданско-правового характера, доходы от размещения средств в банке и материальная выгода при получении кредитов под процентную ставку ниже учетной ставки Банка России, авторские гонорары, доходы от продажи личного имущества и др.
При этом НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности индивидуальный предприниматель уплачивает самостоятельно, а с прочих доходов, полученных им в качестве физического лица, этот налог, как правило, удерживает работодатель.
Пример 9.
Индивидуальный предприниматель получил доход от занятия предпринимательской деятельностью в сумме 100 000 руб. Расходы составили 36 000 руб. Разница между доходами и расходами, представляющая собой налогооблагаемый доход, равна 64 000 руб.
К доходам в натуральной форме согласно статье 211 НК РФ можно отнести доход, например, в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, при этом сумма дохода исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, в виде оплаты за предпринимателя и в его интересах иными организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения.
Статьей 212 НК РФ установлен порядок определения дохода в виде материальной выгоды. К таким доходам, в частности, относится материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, от приобретения ценных бумаг.
Согласно статье 223 НК РФ датой фактического получения дохода признается день поступления денежных средств на банковский счет налогоплательщика. Если доход выражен в натуральной форме, то датой фактического его получения считается день получения дохода в натуральной форме. Датой получения дохода в виде материальной выгоды признается день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг.
Особенности исчисления и уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями предусмотрены статьей 227 НК РФ.
Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Объект налогообложения
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
2) от источников в РФ – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Операции, не подлежащие налогообложению
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:
1) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам;
2) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;
3) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ);
4) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь;
5) алименты, получаемые налогоплательщиками;
6) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ международными, иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством РФ;
7) другие доходы, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 217 НК РФ.
В соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 55-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с принятием ФЗ „О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений“ (далее – ФЗ N 55-ФЗ), принятым ГД ФС РФ 18 апреля 2008 г.
с 1 января 2009 года статья 217 будет дополнена пунктами 38 и 39 следующего содержания:
пункт 38 – «взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом „О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений“;
пункт 39 – «взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом „О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений“, в сумме уплаченных взносов, но не более 12 000 рублей в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем».
Налоговая база, порядок исчисления налога
При осуществлении предпринимательской деятельности индивидуальный предприниматель учитывает как доходы, полученные непосредственно от предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 227 НК РФ, так и все прочие доходы, которые он получал как физическое лицо. К числу последних относятся: оплата труда при работе на предприятии по трудовому договору (в том числе по совместительству), вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договорам гражданско-правового характера, доходы от размещения средств в банке и материальная выгода при получении кредитов под процентную ставку ниже учетной ставки Банка России, авторские гонорары, доходы от продажи личного имущества и др.
При этом НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности индивидуальный предприниматель уплачивает самостоятельно, а с прочих доходов, полученных им в качестве физического лица, этот налог, как правило, удерживает работодатель.
Пример 9.
Индивидуальный предприниматель получил доход от занятия предпринимательской деятельностью в сумме 100 000 руб. Расходы составили 36 000 руб. Разница между доходами и расходами, представляющая собой налогооблагаемый доход, равна 64 000 руб.
К доходам в натуральной форме согласно статье 211 НК РФ можно отнести доход, например, в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, при этом сумма дохода исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, в виде оплаты за предпринимателя и в его интересах иными организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения.
Статьей 212 НК РФ установлен порядок определения дохода в виде материальной выгоды. К таким доходам, в частности, относится материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, от приобретения ценных бумаг.
Согласно статье 223 НК РФ датой фактического получения дохода признается день поступления денежных средств на банковский счет налогоплательщика. Если доход выражен в натуральной форме, то датой фактического его получения считается день получения дохода в натуральной форме. Датой получения дохода в виде материальной выгоды признается день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг.
Особенности исчисления и уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями предусмотрены статьей 227 НК РФ.