Самое же важное отличие правовой позиции Налогового суда Канады от правовой позиции, занятой Конституционным Судом РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П, состоит в том, что в Канаде отступление от сроков давности касается лишь взыскания налоговых платежей как таковых, в то время как в России закреплено правоположение о том, что лицо может быть привлечено к ответственности независимо от истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности.
При этом Конституционный Суд РФ в указанном Постановлении четко разграничивает неблагоприятные последствия для налогоплательщика от неуплаты налога на определенные виды.
В целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральный законодатель на основании ст. 57, 71 (п. «в», «ж», «з», «о»), 72 (п. «б», «и» ч. 1), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1 и 2) Конституции РФ устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, а также предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимка! и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога – пеня), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты.
Таким образом, если в Канаде недобросовестные действия налогоплательщика означают лишь то, что он обязан возместить государству ущерб в виде неуплаченных налогов, т. е. отдать казне принадлежащее имущество, то в России недобросовестный налогоплательщик будет подвергнут наказанию в виде лишения принадлежащего ему имущества от уплаты налоговых санкций независимо от истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности.
Видимо, в связи с возложением на налогоплательщика в России вдвойне отрицательных последствий от его недобросовестных действий российские арбитражные суды заняли отличную от Налогового суда Канады позицию, в соответствии с которой на налогоплательщика распространяются установленные НК РФ сроки, даже если налогоплательщик признан недобросовестным.
Так, ЗАО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском с учетом изменения требований к налоговой инспекции о признании незаконными действий инспекции по повторному взысканию налога и пени, об обязании инспекции возвратить налог в сумме 16 678 руб. и пени в размере 424 268 руб. 31 коп. с процентами в сумме 44 710 руб. 66 коп.
Решением от 12 мая 2005 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 25 июля 2005 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, признано незаконным действие инспекции по взысканию 97 440 руб. 46 коп.
Инспекция обязана возвратить обществу 97 440 руб. 56 коп., в том числе пеню в сумме 80 762 руб. 56 коп. и налог в размере 16 678 руб., за пропуском сроков, установленных ст. 46, 70 НК РФ. В остальной части иска отказано, так как материалами дела не подтверждается, что в августе – сентябре 2001 г. ЕСН и пеня за его неуплату в бюджет уплачивались.
Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции ФНС России, в которой налоговый орган просил отменить судебные акты в части удовлетворенных требований и ссылался на недобросовестность налогоплательщика.
В соответствии с п. 6 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пени, однако суд обязан при рассмотрении налогового спора применить пресекательный срок, установленный п. 3 ст. 48 НК РФ. В указанном пункте информационного письма определен порядок исчисления сроков, установленных ст. 70 НК РФ, при нарушении их налоговым органом.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что о недобросовестности налогоплательщика при предъявлении им в банк платежных поручений № 340–343, 345 от 1 августа 2001 г., № 365, 370 от 15 августа 2001 г., № 394, 396–401 от 4 сентября 2001 г. на уплату налогов инспекции стало известно не позднее 30 октября 2002 г., когда инспекцией было принято решение № 15 об отказе в отражении в лицевом счете общества денежных средств, списанных с расчетного счета налогоплательщика, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета в размере 1 807 507 руб. 88 коп. Следовательно, срок для направления требования об уплате налога следует исчислять с 30 октября 2002 г.
Однако требования об уплате налогов направлены налогоплательщику лишь 3 марта 2004 г., инкассовые поручения об их взыскании выставлены инспекцией 15 апреля 2004 г., т. е. по истечении почти полутора лет со дня принятия решения инспекции от 30 октября 2002 г., в то время как в соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании, принятое после истечения установленного кодексом срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.
В связи с этим суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что взыскание в апреле 2004 г. сумм по инкассовым поручениям от 15 апреля 2004 г. № 639–643 произведено с нарушением порядка и сроков, установленных ст. 70, 46 НК РФ, и на этом основании данные действия инспекции признаны незаконными, поэтому требования общества по возврату ему взысканных с него 97 440 руб. 56 коп. по указанным инкассовым поручениям удовлетворены.
Инспекция ссылалась на то, что к недобросовестным налогоплательщикам не применяется ст. 45 НК РФ, однако это не означает, что не применяются порядок и сроки согласно ст. 70, 46 НК РФ, установленные для бесспорного взыскания налогов и пени.
Доказательств того, что налогоплательщик чинил препятствия в осуществлении налоговым органом мероприятий по взысканию не поступивших в бюджет налогов, не имелось, что было подтверждено Инспекцией в заседании суда кассационной инстанции.
Кроме того, в материалах дела имелось письмо Внешкредитбанка № 01-649 в адрес налогоплательщика на его запрос от 10 августа 2001 г., в котором банк сообщал, что платежные поручения общества на сумму 1 166 649 руб. 88 коп. признаны банком и будут исполнены незамедлительно при первой же возможности. Учитывая наметившиеся положительные тенденции с денежными ресурсами, банк гарантирует погашение имеющейся задолженности по платежам ЗАО, несмотря на временные трудности.
При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов в обжалуемой части не имелось[125].
Приведенная правовая позиция Налогового суда Канады раскрывает, какие действия налогоплательщика могут повлиять на неприменение давностного срока при взыскании налогов. В деле Максима Юо против Ее Величества Королевы это были активные умышленные действия налогоплательщика в виде уничтожения документов, подтверждающих размер доходов, отсутствие налогового учета этих доходов, сознательного искажения обстоятельств, имеющих значение для дела. Акт о подоходном налоге Канады от 1971 г. предусматривает в качестве оснований переначисления налогов мошенничество или неверное заполнение декларации.
В вышеприведенном деле российского суда не только отсутствовали мошеннические действия налогоплательщика, но и сам налоговый орган подтвердил, что налогоплательщик не чинил препятствий в осуществлении инспекцией мероприятий по взысканию налогов, а обслуживающий его банк подтверждал гарантии по перечислению в бюджет списанных с расчетного счета налогоплательщика денежных средств в уплату налогов.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П перечисляет, что может пониматься под неправомерными действиями налогоплательщика: это отказ от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, что могло сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.
Таким образом, не сами по себе отказ от представления документов или непредставление их в установленные сроки могут быть признаны судом неправомерными действиями, влекущими привлечение к налоговой ответственности вне зависимости от истечения срока давности, а только такие действия (бездействие) налогоплательщика, которые могли сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.
Конституционный Суд РФ в этом же Постановлении указывает, что пропуск сроков давности мог быть допущен по вине налогоплательщика, не представившего необходимые документы в срок и противодействовавшего проведению налоговой проверки. Этот тезис позволяет прийти к выводу, что не только несвоевременное представление необходимых документов, но и одновременно совершение других действий, препятствующих проведению налоговой проверки, может привести к восстановлению срока давности.
Однако данный тезис противоречит предыдущему тезису названного Постановления Конституционного Суда РФ о том, что сами по себе отказ от представления документов или их непредставление в установленный срок могут привести к восстановлению срока давности.
Подобное противоречие приведет либо к разной судебной практике в зависимости от понимания тем или иным судьей этих тезисов Постановления Конституционного Суда РФ при их сопоставлении и толковании, либо с учетом перехода судебно-арбитражной практики от презумпции добросовестности налогоплательщика к ее противоположности к более узкому и жесткому пониманию текста Постановления, а именно достаточно лишь отказа налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или непредставления их в установленные сроки для восстановления давностного срока, и при этом не требуется совершения налогоплательщиком каких-либо иных действий, противодействующих проведению налоговой проверки.
Далее Конституционный Суд РФ в названном Постановлении разъясняет, что суд вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание во времени.
Анализ данного тезиса позволяет прийти к выводу, что соответствующие действия налогоплательщика должны быть направлены на затягивание проверки, т. е. совершены умышленно.
Во всяком случае, во всех трех тезисах Постановления от 14 июля 2005 г. № 9-П речь идет о том, что недостаточно только совершения неправомерных действий налогоплательщиком для восстановления срока давности. Необходимо, чтобы эти действия, во-первых, препятствовали нормальному ходу налоговой проверки, а во-вторых, могли сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.
Отдельно следует остановиться на выводе Конституционного Суда РФ о том, что непредставление документов должно препятствовать именно нормальному ходу налоговой проверки. Слово «нормальный» в контексте постановления высшего судебного органа должно быть равнозначно понятию «законный». Это означает, что не любое требование налоговым органом документов является нормальным и не любой отказ налогоплательщика от их представления является незаконным, а лишь те, что основаны на требованиях НК РФ.
Иными словами, если налоговым органом запрошены документы, предусмотренные НК РФ для проведения налоговой проверки, и именно такие документы не представлены налогоплательщиком, только в этом случае можно ставить вопрос о восстановлении срока давности.
Если же налоговым органом запрошены документы сверх перечня, предусмотренного НК РФ, и именно эти документы не представлены налогоплательщиком, суд не вправе восстанавливать давностный срок.
Непредставление документов в установленные сроки должно было сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности. Не любое нарушение этих сроков, например на несколько дней, а именно такое нарушение, которое привело к истечению срока давности, должно расцениваться как основание для восстановления срока давности.
Таким образом, при разрешении налоговых споров суду каждый раз необходимо сопоставлять длительность задержки представления запрошенных документов с длительностью пропущенного налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Вышеприведенный анализ российской судебно-арбитражной практики позволяет прийти к выводу, что в России, не относящейся к странам с англосаксонской системой права, при отсутствии законодательно закрепленных в НК РФ понятий «добросовестный налогоплательщик» и «злоупотребление правом», тем не менее широко применяются все доктрины против уклонения от налогообложения: доктрина существа над формой, доктрина сделки по шагам, доктрина деловой цели, доктрина игнорирования правосубъектной организации, доктрина фиктивных и недействительных сделок.
Начало этому процессу было положено Определением Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г., в котором впервые появилось понятие «недобросовестный налогоплательщик», отсутствующее в налоговом законодательстве. Очень интересен следующий документ – Официальная позиция Секретариата Конституционного Суда РФ от 11 октября 2004 г. «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-0», согласно которой правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.
Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.
В одном только этом Определении Конституционного Суда РФ мы видим смешение доктрины существа над формой, доктрины сделки по шагам, доктрины деловой цели, доктрины фиктивных и недействительных сделок.
В связи с этим либо в российской теории права необходимо честно признать существование судебного прецедента и признаков наряду с континентальной системой права англосаксонской системы права, либо в целях нормализации правоприменительной практики и предупреждения судебного произвола внести изменения в НК РФ, определив такие понятия, как «добросовестный налогоплательщик» и «злоупотребление правом».
В противном случае суд присваивает себе не основанные на законе полномочия по игнорированию не признанных в установленном порядке недействительными сделок, актов органов государственной власти (например, оформленных надлежащим образом таможенными органами грузовых таможенных деклараций, свидетельств о государственной регистрации организаций), по неприменению действующих норм налогового законодательства (например, о сроках давности).
Тем самым налогоплательщик ограничивается в использовании предусмотренных законом средств доказывания, при том что бремя доказывания добросовестности переходит именно на налогоплательщика, который одновременно лишается такой возможности при игнорировании судом не признанных недействительными документов.
Справедливости ради следует отметить, что в самом российском законодательстве заложены основы возможности применения ряда вышеперечисленных доктрин.
Статьями 169, 170 ГК РФ предусмотрено полномочие суда считать ничтожными сделки, совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка, а также мнимые и притворные сделки. Это означает, что, даже если такие сделки не были признаны в отдельном судебном производстве недействительными, суд при разрешении налогового спора, установив их ничтожность, не принимает указанные сделки во внимание.
Данные положения гражданского законодательства весьма сходны с доктринами фиктивных и недействительных сделок, а также с доктриной существа над формой.
Нормы гражданского права о недействительности сделок корреспондируются с нормами налогового законодательства, закрепленными в подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, позволяющими налоговым органам изменять юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, а также юридическую квалификацию статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Единственным ограничением такой переквалификации является невозможность в случае такой переквалификации взыскивать налог с организации в бесспорном порядке.
Это означает, что налоговый орган, считающий необходимым произвести такую переквалификацию, должен обратиться в суд, если налогоплательщик в добровольном порядке не желает уплатить доначисленный налог.
Обращение в суд в указанном случае возможно либо с иском о признании сделки недействительной, либо с заявлением о взыскании налоговых платежей в порядке гл. 26 АПК РФ. Если же в суд обращается налогоплательщик с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, то последняя вправе заявить в судебном заседании о необходимости изменения квалификации сделки.
Означает ли это, что суд в рамках рассмотрения дел о взыскании налоговых платежей или о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным вправе в налоговых целях по ходатайству налоговой инспекции самостоятельно изменить квалификацию сделки?
Представляется, что нет, поскольку налоговое законодательство не может применяться без учета норм других отраслей права. Данный вывод подтверждается п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Институт недействительности сделок закреплен в § 2 гл. 9 ГК РФ.
Как было указано выше, ничтожными суд может признать лишь сделки, совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, либо мнимые и притворные сделки. Во всех других случаях (имеются в виду случаи, относящиеся кдеятельности юридических лиц), например при заключении сделки юридическим лицом, не имеющим лицензии (ст. 173 ГК РФ), суд не вправе менять квалификацию сделки, так как гражданским законодательством предусмотрена возможность признания такой сделки недействительной лишь по иску государственного органа, осуществляющего контроль за деятельностью юридического лица.
Право суда в рамках вышеназванных дел на переквалификацию сделки вытекает из п. 2 ст. 170 ГК РФ о ничтожности притворной сделки, совершенной с целью прикрыть другую сделку, поскольку данная норма права позволяет к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применять относящиеся к ней правила. Таким образом, даже если при разрешении спора о признании незаконным решения налоговой инспекции суд придет к выводу о ничтожности притворной сделки, он обязан применить в такой ситуации нормы права, регулирующие сделку, которую стороны имели в виду.
Бремя доказывания ничтожности сделок, заключенных налогоплательщиком, возлагается на налоговые органы, поскольку из п. 2 ст. 45 НК РФ следует, что именно налоговый орган при взыскании налога является инициатором переквалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.
Представляется, что данной логикой можно руководствоваться и при решении вопроса о праве налоговых органов на изменение юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Действительно, изменение юридической квалификации статуса юридического лица может означать не что иное, как его ликвидацию, которая в силу п. 2 ст. 61 ГК РФ возможна в принудительном порядке только по решению суда. Гели же речь идет о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя, то она также в силу п. 2 ст. 61 ГК РФ осуществляется по решению суда.
Требование о ликвидации юридического лица может быть предъявлено в суд государственным органом, которому право на предъявление такого требования предоставлено законом (п. 3 ст. 61 ГК РФ). Такое право налоговым органам предоставлено п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».
Основания предъявления соответствующих исков перечислены в п. 2 ст. 61 ГК РФ: допущенные при создании юридического лица грубые нарушения закона, если эти нарушения носят неустранимый характер; в случае осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо деятельности, запрещенной законом, либо с нарушениями Конституции РФ, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов.
Складывающаяся судебно-арбитражная практика свидетельствует о том, что российские арбитражные суды фактически осваивают существующие в англосаксонской системе права перечисленные выше доктрины.
Так, по делу, рассмотренному Федеральным арбитражным судом Московского округа, ЗАО «Лизинговая компания «МИАС» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФИС России от 6 октября 2004 г. об отказе в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость за февраль 2001 г. по материалам камеральной налоговой проверки.
Решением от 14 апреля 2005 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 29 августа 2005 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, заявление общества удовлетворено, поскольку им представлен полный пакет документов, подтверждающий право на налоговый вычет и погашение займа.
Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции ФНС России № 6 по г. Москве, в которой налоговый орган ссылался на отсутствие реального характера затрат при осуществлении деятельности налогоплательщика.
Согласно Официальной позиции Секретариата Конституционного Суда РФ от 11 октября 2004 г. «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-0» правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.
Судами первой и апелляционной инстанций не была дана оценка довода инспекции о том, что заем погашен также из заемных средств по договору от 9 октября 2000 г. № 039L/10, не погашенных в настоящее время и не подлежащих погашению в будущем, исходя из убыточности деятельности налогоплательщика на протяжении всего срока существования организации, а также довода о частичном погашении договора займа только из дохода от курсовой разницы в размере 1,2 % от суммы займа, о продлении срока договора займа до октября 2005 г. – сентября 2006 г., в то время как сумма займа составляет 2 млн долл.
В связи с этим судебные акты были отменены, дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы для оценки указанных доводов налогового органа.
При новом разрешении спора суду одновременно было необходимо дать оценку довода инспекции о мнимых сделках по лизингу.
Решением от 21 декабря 2005 г. требования общества удовлетворены, поскольку установленные судом обстоятельства не свидетельствуют о его недобросовестности.
В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.
При этом Конституционный Суд РФ в указанном Постановлении четко разграничивает неблагоприятные последствия для налогоплательщика от неуплаты налога на определенные виды.
В целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральный законодатель на основании ст. 57, 71 (п. «в», «ж», «з», «о»), 72 (п. «б», «и» ч. 1), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1 и 2) Конституции РФ устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, а также предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимка! и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога – пеня), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты.
Таким образом, если в Канаде недобросовестные действия налогоплательщика означают лишь то, что он обязан возместить государству ущерб в виде неуплаченных налогов, т. е. отдать казне принадлежащее имущество, то в России недобросовестный налогоплательщик будет подвергнут наказанию в виде лишения принадлежащего ему имущества от уплаты налоговых санкций независимо от истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности.
Видимо, в связи с возложением на налогоплательщика в России вдвойне отрицательных последствий от его недобросовестных действий российские арбитражные суды заняли отличную от Налогового суда Канады позицию, в соответствии с которой на налогоплательщика распространяются установленные НК РФ сроки, даже если налогоплательщик признан недобросовестным.
Так, ЗАО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском с учетом изменения требований к налоговой инспекции о признании незаконными действий инспекции по повторному взысканию налога и пени, об обязании инспекции возвратить налог в сумме 16 678 руб. и пени в размере 424 268 руб. 31 коп. с процентами в сумме 44 710 руб. 66 коп.
Решением от 12 мая 2005 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 25 июля 2005 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, признано незаконным действие инспекции по взысканию 97 440 руб. 46 коп.
Инспекция обязана возвратить обществу 97 440 руб. 56 коп., в том числе пеню в сумме 80 762 руб. 56 коп. и налог в размере 16 678 руб., за пропуском сроков, установленных ст. 46, 70 НК РФ. В остальной части иска отказано, так как материалами дела не подтверждается, что в августе – сентябре 2001 г. ЕСН и пеня за его неуплату в бюджет уплачивались.
Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции ФНС России, в которой налоговый орган просил отменить судебные акты в части удовлетворенных требований и ссылался на недобросовестность налогоплательщика.
В соответствии с п. 6 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пени, однако суд обязан при рассмотрении налогового спора применить пресекательный срок, установленный п. 3 ст. 48 НК РФ. В указанном пункте информационного письма определен порядок исчисления сроков, установленных ст. 70 НК РФ, при нарушении их налоговым органом.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что о недобросовестности налогоплательщика при предъявлении им в банк платежных поручений № 340–343, 345 от 1 августа 2001 г., № 365, 370 от 15 августа 2001 г., № 394, 396–401 от 4 сентября 2001 г. на уплату налогов инспекции стало известно не позднее 30 октября 2002 г., когда инспекцией было принято решение № 15 об отказе в отражении в лицевом счете общества денежных средств, списанных с расчетного счета налогоплательщика, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета в размере 1 807 507 руб. 88 коп. Следовательно, срок для направления требования об уплате налога следует исчислять с 30 октября 2002 г.
Однако требования об уплате налогов направлены налогоплательщику лишь 3 марта 2004 г., инкассовые поручения об их взыскании выставлены инспекцией 15 апреля 2004 г., т. е. по истечении почти полутора лет со дня принятия решения инспекции от 30 октября 2002 г., в то время как в соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании, принятое после истечения установленного кодексом срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.
В связи с этим суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что взыскание в апреле 2004 г. сумм по инкассовым поручениям от 15 апреля 2004 г. № 639–643 произведено с нарушением порядка и сроков, установленных ст. 70, 46 НК РФ, и на этом основании данные действия инспекции признаны незаконными, поэтому требования общества по возврату ему взысканных с него 97 440 руб. 56 коп. по указанным инкассовым поручениям удовлетворены.
Инспекция ссылалась на то, что к недобросовестным налогоплательщикам не применяется ст. 45 НК РФ, однако это не означает, что не применяются порядок и сроки согласно ст. 70, 46 НК РФ, установленные для бесспорного взыскания налогов и пени.
Доказательств того, что налогоплательщик чинил препятствия в осуществлении налоговым органом мероприятий по взысканию не поступивших в бюджет налогов, не имелось, что было подтверждено Инспекцией в заседании суда кассационной инстанции.
Кроме того, в материалах дела имелось письмо Внешкредитбанка № 01-649 в адрес налогоплательщика на его запрос от 10 августа 2001 г., в котором банк сообщал, что платежные поручения общества на сумму 1 166 649 руб. 88 коп. признаны банком и будут исполнены незамедлительно при первой же возможности. Учитывая наметившиеся положительные тенденции с денежными ресурсами, банк гарантирует погашение имеющейся задолженности по платежам ЗАО, несмотря на временные трудности.
При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов в обжалуемой части не имелось[125].
Приведенная правовая позиция Налогового суда Канады раскрывает, какие действия налогоплательщика могут повлиять на неприменение давностного срока при взыскании налогов. В деле Максима Юо против Ее Величества Королевы это были активные умышленные действия налогоплательщика в виде уничтожения документов, подтверждающих размер доходов, отсутствие налогового учета этих доходов, сознательного искажения обстоятельств, имеющих значение для дела. Акт о подоходном налоге Канады от 1971 г. предусматривает в качестве оснований переначисления налогов мошенничество или неверное заполнение декларации.
В вышеприведенном деле российского суда не только отсутствовали мошеннические действия налогоплательщика, но и сам налоговый орган подтвердил, что налогоплательщик не чинил препятствий в осуществлении инспекцией мероприятий по взысканию налогов, а обслуживающий его банк подтверждал гарантии по перечислению в бюджет списанных с расчетного счета налогоплательщика денежных средств в уплату налогов.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П перечисляет, что может пониматься под неправомерными действиями налогоплательщика: это отказ от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, что могло сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.
Таким образом, не сами по себе отказ от представления документов или непредставление их в установленные сроки могут быть признаны судом неправомерными действиями, влекущими привлечение к налоговой ответственности вне зависимости от истечения срока давности, а только такие действия (бездействие) налогоплательщика, которые могли сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.
Конституционный Суд РФ в этом же Постановлении указывает, что пропуск сроков давности мог быть допущен по вине налогоплательщика, не представившего необходимые документы в срок и противодействовавшего проведению налоговой проверки. Этот тезис позволяет прийти к выводу, что не только несвоевременное представление необходимых документов, но и одновременно совершение других действий, препятствующих проведению налоговой проверки, может привести к восстановлению срока давности.
Однако данный тезис противоречит предыдущему тезису названного Постановления Конституционного Суда РФ о том, что сами по себе отказ от представления документов или их непредставление в установленный срок могут привести к восстановлению срока давности.
Подобное противоречие приведет либо к разной судебной практике в зависимости от понимания тем или иным судьей этих тезисов Постановления Конституционного Суда РФ при их сопоставлении и толковании, либо с учетом перехода судебно-арбитражной практики от презумпции добросовестности налогоплательщика к ее противоположности к более узкому и жесткому пониманию текста Постановления, а именно достаточно лишь отказа налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или непредставления их в установленные сроки для восстановления давностного срока, и при этом не требуется совершения налогоплательщиком каких-либо иных действий, противодействующих проведению налоговой проверки.
Далее Конституционный Суд РФ в названном Постановлении разъясняет, что суд вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание во времени.
Анализ данного тезиса позволяет прийти к выводу, что соответствующие действия налогоплательщика должны быть направлены на затягивание проверки, т. е. совершены умышленно.
Во всяком случае, во всех трех тезисах Постановления от 14 июля 2005 г. № 9-П речь идет о том, что недостаточно только совершения неправомерных действий налогоплательщиком для восстановления срока давности. Необходимо, чтобы эти действия, во-первых, препятствовали нормальному ходу налоговой проверки, а во-вторых, могли сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.
Отдельно следует остановиться на выводе Конституционного Суда РФ о том, что непредставление документов должно препятствовать именно нормальному ходу налоговой проверки. Слово «нормальный» в контексте постановления высшего судебного органа должно быть равнозначно понятию «законный». Это означает, что не любое требование налоговым органом документов является нормальным и не любой отказ налогоплательщика от их представления является незаконным, а лишь те, что основаны на требованиях НК РФ.
Иными словами, если налоговым органом запрошены документы, предусмотренные НК РФ для проведения налоговой проверки, и именно такие документы не представлены налогоплательщиком, только в этом случае можно ставить вопрос о восстановлении срока давности.
Если же налоговым органом запрошены документы сверх перечня, предусмотренного НК РФ, и именно эти документы не представлены налогоплательщиком, суд не вправе восстанавливать давностный срок.
Непредставление документов в установленные сроки должно было сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности. Не любое нарушение этих сроков, например на несколько дней, а именно такое нарушение, которое привело к истечению срока давности, должно расцениваться как основание для восстановления срока давности.
Таким образом, при разрешении налоговых споров суду каждый раз необходимо сопоставлять длительность задержки представления запрошенных документов с длительностью пропущенного налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Вышеприведенный анализ российской судебно-арбитражной практики позволяет прийти к выводу, что в России, не относящейся к странам с англосаксонской системой права, при отсутствии законодательно закрепленных в НК РФ понятий «добросовестный налогоплательщик» и «злоупотребление правом», тем не менее широко применяются все доктрины против уклонения от налогообложения: доктрина существа над формой, доктрина сделки по шагам, доктрина деловой цели, доктрина игнорирования правосубъектной организации, доктрина фиктивных и недействительных сделок.
Начало этому процессу было положено Определением Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г., в котором впервые появилось понятие «недобросовестный налогоплательщик», отсутствующее в налоговом законодательстве. Очень интересен следующий документ – Официальная позиция Секретариата Конституционного Суда РФ от 11 октября 2004 г. «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-0», согласно которой правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.
Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.
В одном только этом Определении Конституционного Суда РФ мы видим смешение доктрины существа над формой, доктрины сделки по шагам, доктрины деловой цели, доктрины фиктивных и недействительных сделок.
В связи с этим либо в российской теории права необходимо честно признать существование судебного прецедента и признаков наряду с континентальной системой права англосаксонской системы права, либо в целях нормализации правоприменительной практики и предупреждения судебного произвола внести изменения в НК РФ, определив такие понятия, как «добросовестный налогоплательщик» и «злоупотребление правом».
В противном случае суд присваивает себе не основанные на законе полномочия по игнорированию не признанных в установленном порядке недействительными сделок, актов органов государственной власти (например, оформленных надлежащим образом таможенными органами грузовых таможенных деклараций, свидетельств о государственной регистрации организаций), по неприменению действующих норм налогового законодательства (например, о сроках давности).
Тем самым налогоплательщик ограничивается в использовании предусмотренных законом средств доказывания, при том что бремя доказывания добросовестности переходит именно на налогоплательщика, который одновременно лишается такой возможности при игнорировании судом не признанных недействительными документов.
Справедливости ради следует отметить, что в самом российском законодательстве заложены основы возможности применения ряда вышеперечисленных доктрин.
Статьями 169, 170 ГК РФ предусмотрено полномочие суда считать ничтожными сделки, совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка, а также мнимые и притворные сделки. Это означает, что, даже если такие сделки не были признаны в отдельном судебном производстве недействительными, суд при разрешении налогового спора, установив их ничтожность, не принимает указанные сделки во внимание.
Данные положения гражданского законодательства весьма сходны с доктринами фиктивных и недействительных сделок, а также с доктриной существа над формой.
Нормы гражданского права о недействительности сделок корреспондируются с нормами налогового законодательства, закрепленными в подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, позволяющими налоговым органам изменять юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, а также юридическую квалификацию статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Единственным ограничением такой переквалификации является невозможность в случае такой переквалификации взыскивать налог с организации в бесспорном порядке.
Это означает, что налоговый орган, считающий необходимым произвести такую переквалификацию, должен обратиться в суд, если налогоплательщик в добровольном порядке не желает уплатить доначисленный налог.
Обращение в суд в указанном случае возможно либо с иском о признании сделки недействительной, либо с заявлением о взыскании налоговых платежей в порядке гл. 26 АПК РФ. Если же в суд обращается налогоплательщик с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, то последняя вправе заявить в судебном заседании о необходимости изменения квалификации сделки.
Означает ли это, что суд в рамках рассмотрения дел о взыскании налоговых платежей или о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным вправе в налоговых целях по ходатайству налоговой инспекции самостоятельно изменить квалификацию сделки?
Представляется, что нет, поскольку налоговое законодательство не может применяться без учета норм других отраслей права. Данный вывод подтверждается п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Институт недействительности сделок закреплен в § 2 гл. 9 ГК РФ.
Как было указано выше, ничтожными суд может признать лишь сделки, совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, либо мнимые и притворные сделки. Во всех других случаях (имеются в виду случаи, относящиеся кдеятельности юридических лиц), например при заключении сделки юридическим лицом, не имеющим лицензии (ст. 173 ГК РФ), суд не вправе менять квалификацию сделки, так как гражданским законодательством предусмотрена возможность признания такой сделки недействительной лишь по иску государственного органа, осуществляющего контроль за деятельностью юридического лица.
Право суда в рамках вышеназванных дел на переквалификацию сделки вытекает из п. 2 ст. 170 ГК РФ о ничтожности притворной сделки, совершенной с целью прикрыть другую сделку, поскольку данная норма права позволяет к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применять относящиеся к ней правила. Таким образом, даже если при разрешении спора о признании незаконным решения налоговой инспекции суд придет к выводу о ничтожности притворной сделки, он обязан применить в такой ситуации нормы права, регулирующие сделку, которую стороны имели в виду.
Бремя доказывания ничтожности сделок, заключенных налогоплательщиком, возлагается на налоговые органы, поскольку из п. 2 ст. 45 НК РФ следует, что именно налоговый орган при взыскании налога является инициатором переквалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.
Представляется, что данной логикой можно руководствоваться и при решении вопроса о праве налоговых органов на изменение юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Действительно, изменение юридической квалификации статуса юридического лица может означать не что иное, как его ликвидацию, которая в силу п. 2 ст. 61 ГК РФ возможна в принудительном порядке только по решению суда. Гели же речь идет о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя, то она также в силу п. 2 ст. 61 ГК РФ осуществляется по решению суда.
Требование о ликвидации юридического лица может быть предъявлено в суд государственным органом, которому право на предъявление такого требования предоставлено законом (п. 3 ст. 61 ГК РФ). Такое право налоговым органам предоставлено п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».
Основания предъявления соответствующих исков перечислены в п. 2 ст. 61 ГК РФ: допущенные при создании юридического лица грубые нарушения закона, если эти нарушения носят неустранимый характер; в случае осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо деятельности, запрещенной законом, либо с нарушениями Конституции РФ, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов.
Складывающаяся судебно-арбитражная практика свидетельствует о том, что российские арбитражные суды фактически осваивают существующие в англосаксонской системе права перечисленные выше доктрины.
Так, по делу, рассмотренному Федеральным арбитражным судом Московского округа, ЗАО «Лизинговая компания «МИАС» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФИС России от 6 октября 2004 г. об отказе в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость за февраль 2001 г. по материалам камеральной налоговой проверки.
Решением от 14 апреля 2005 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 29 августа 2005 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, заявление общества удовлетворено, поскольку им представлен полный пакет документов, подтверждающий право на налоговый вычет и погашение займа.
Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции ФНС России № 6 по г. Москве, в которой налоговый орган ссылался на отсутствие реального характера затрат при осуществлении деятельности налогоплательщика.
Согласно Официальной позиции Секретариата Конституционного Суда РФ от 11 октября 2004 г. «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-0» правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.
Судами первой и апелляционной инстанций не была дана оценка довода инспекции о том, что заем погашен также из заемных средств по договору от 9 октября 2000 г. № 039L/10, не погашенных в настоящее время и не подлежащих погашению в будущем, исходя из убыточности деятельности налогоплательщика на протяжении всего срока существования организации, а также довода о частичном погашении договора займа только из дохода от курсовой разницы в размере 1,2 % от суммы займа, о продлении срока договора займа до октября 2005 г. – сентября 2006 г., в то время как сумма займа составляет 2 млн долл.
В связи с этим судебные акты были отменены, дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы для оценки указанных доводов налогового органа.
При новом разрешении спора суду одновременно было необходимо дать оценку довода инспекции о мнимых сделках по лизингу.
Решением от 21 декабря 2005 г. требования общества удовлетворены, поскольку установленные судом обстоятельства не свидетельствуют о его недобросовестности.
В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.