Суд посчитал, что действия заявителя, направленные на создание ситуации искусственного изменения подсудности, являются злоупотреблением процессуальным правом – предъявление иска (заявления) в тот суд, к подсудности которого отнесено рассмотрение дела Арбитражным процессуальным кодексом РФ[71]. Суд кассационной инстанции, в который было обжаловано определение суда о возвращении заявления, должен был определить, вправе ли суд на стадии принятия заявления решать вопрос о злоупотреблении процессуальными правами.
Норма о злоупотреблении процессуальными правами впервые включена в ст. 41 АПК РФ 2002 г., регулирующую права и обязанности лиц, участвующих в деле, и входящую в гл. 5 «Лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса», которая, в свою очередь, включена в разд. I «Общие положения», что свидетельствует о том, что данные положения применяются на всех стадиях арбитражного процесса, в том числе и на стадии принятия заявления, с учетом особенностей, присущих судопроизводству на данной стадии. Согласно ч. 2 ст. 41 АПК РФ злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет для этих лиц предусмотренные АПК РФ неблагоприятные последствия.
Вряд ли законодатель, вводя данную норму права в АПК РФ, имел в виду ограниченное ее применение (например, наложение судебного штрафа). Злоупотребление правом означает, что лицо осуществляет принадлежащее ему право, формально соблюдая все требования закона, однако цели использования данного права либо вообще не совпадают с существом права, либо выходят за его пределы. Следовательно, неблагоприятными последствиями злоупотребления процессуальными правами будут последствия в виде отказа суда совершать те действия, предусмотренные АПК РФ, которые суд обязан был бы совершить, если бы лицо действовало в полном соответствии с содержанием права.
Следовательно, суд при наличии оснований считать, что лицо злоупотребляет правом, должен всякий раз выявлять действительную волю законодателя при принятии нормы закона, сопоставляя ее с волей лица, воспользовавшегося своим правом.
Неблагоприятным последствием для лица, злоупотребляющего правом обращения в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, будет возврат заявления, как это предусмотрено ст. 129 АПК РФ.
Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Таким образом, ОАО «Омолонская золоторудная компания» была вправе подать жалобу на бездействие Межрайонной инспекции по Магаданской области в Арбитражный суд Магаданской области и МНС России, тем самым реализовав свое право на защиту от незаконного, по его мнению, бездействия Межрайонной инспекции по Магаданской области. А вот подача еще и заявления в Арбитражный суд г. Москвы об обжаловании бездействия МНС России, выражающегося в непринятии министерством решения об отмене решения Межрайонной инспекции по Магаданской области и обязании МНС России принять соответствующее решение, является излишним действием и в связи с этим – злоупотреблением процессуальным правом, так как действия заявителя не соответствуют защите реально существующего права.
Действительно, если Арбитражный суд Магаданской области признает бездействие Межрайонной инспекции по Магаданской области незаконным, право налогоплательщика будет восстановлено независимо от действий МНС России, поэтому становится лишенным разумного смысла требование налогоплательщика при наличии такого решения суда еще и обязывать МНС России отменить решение нижестоящей инспекции.
Кроме того, злоупотребление правом в такой форме серьезно влияет на ход арбитражного процесса, поскольку действия заявителя по возбуждению судебного процесса не по месту своей налоговой регистрации в г. Магадане, а в г. Москве значительно затягивают судебный процесс, осложняют процедуру предъявления доказательств.
Таким образом, мы видим, что действия заявителя в данном случае полностью соответствуют признакам злоупотребления правом, как они были обозначены в трудах вышеназванных ученых-юристов: эти действия совершены для достижения посторонних целей, выходят за пределы действительного содержания права, препятствуют скорому разрешению дела. Постановлением от 17 марта 2004 г. № КА-А40/207-04 определение Арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-45247/03-99-197 было оставлено без изменения[72].
Достаточно широкий простор для злоупотребления процессуальным правом при разрешении налоговых споров дает институт отказа от иска. Не случайно АПК РФ предписывает арбитражному суду в ч. 5 ст. 49 АПК РФ не принимать отказ истца от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц, и рассматривать спор по существу. При рассмотрении налоговых дел отказ налогоплательщика от заявленных требований может нарушать интересы бюджета, который в арбитражном суде представляет налоговый орган. Характерным примером такого рода злоупотребления процессуальным правом служит следующее дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа[73].
ООО «Дельта» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России о признании недействительным решения налогового органа от 20 июля 2004 г., а также об обязании возместить из бюджета путем возврата НДС за март 2004 г. и о возложении обязанности по исполнению решения на руководителя ИФНС России.
Решением суда от 15 августа 2005 г., оставленным без изменения постановлением от 24 октября 2005 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано в связи с недобросовестностью налогоплательщика.
Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ по кассационной жалобе ООО «Дельта», в которой заявитель просил решение и постановление отменить, ссылаясь на нарушение судом норм процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, недоказанность недобросовестности в действиях общества.
ООО «Дельта» заявило ходатайство об отказе от иска. Представитель налогового органа возражал против заявленного ходатайства и просил отказать в его удовлетворении.
В соответствии с ч. 2 ст. 49 АПК РФ в редакции, действовавшей в спорном периоде, истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.
Согласно ч. 5 ст. 49 АПК РФ арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.
Представитель заявителя не смог пояснить в заседании суда кассационной инстанции, в связи с чем обществом заявлено ходатайство об отказе от иска.
В случае если дальнейший исход дела не представляет интереса для заявителя, он вправе был подать ходатайство об отказе от кассационной жалобы. Однако такое ходатайство обществом не заявлено, и представитель заявителя пояснил, что ООО «Дельта» не имеет намерений отказаться от кассационной жалобы. Таким образом, действия заявителя по одновременной подаче кассационной жалобы и заявления об отказе от иска свидетельствуют о злоупотреблении правом, предоставленным стороне ст. 49 АПК РФ.
Учитывая мнение представителя налогового органа, возражавшего против удовлетворения ходатайства, поскольку вступившими в законную силу судебными актами по настоящему делу установлена недобросовестность общества, с учетом положений ч. 1 ст. 41,ч. 5 ст. 49, ст. 159, 184 АПК РФ, суд определил в удовлетворении ходатайства ООО «Дельта» об отказе от иска отказать.
Согласно грузовой таможенной декларации (ГТД) и авианакладным на экспорт вывозились двигатели турбинные для вертолетов и запасные части к двигателям производства ОАО «УЗГА», г. Ульяновск.
Согласно ответу на запрос ОАО «Уральский завод гражданской авиации» от 12 апреля 2005 г. № 879/3 завод производителем данного товара не является, а занимается только ремонтом двигателей.
При этом исходя из сведений, содержащихся в письме ОАО «Уральский завод гражданской авиации», двигатель ТВЗ-117ВМ № 7087882100015 не мог быть отгружен в адрес ООО «Дельта» 25 декабря 2003 г., как это указано в товарной накладной, представленной заявителем, поскольку в это время находился на заводе.
Таким образом, судом установлен факт ненадлежащего декларирования товара и недостоверность сведений о товаре, отраженных в ГТД.
При изложенных обстоятельствах за пределы таможенной территории Российской Федерации вывезен неустановленный товар, в связи с чем письмо авиакомпании «Эйр Франс» от 8 сентября 2004 г. № FY-01 -0904 не может служить надлежащим доказательством факта экспорта.
Кроме того, судом установлено, что представленные заявителем платежные поручения на оплату товара, приобретенного у ООО «Универсал Климат», не соотносятся со счетами-фактурами, выставленными поставщиком, так как в назначении платежа в платежных поручениях указано, что денежные средства перечисляются ООО «Линан» на покупку векселей за ООО «Универсал Климат».
Вместе с тем п. 4.1 договора от 20 октября 2003 г. № 20/10/03 предусмотрено, что покупатель производит оплату партии товара банковским переводом на расчетный счет продавца; других взаиморасчетов данный договор не предусматривает.
Доводы кассационной жалобы со ссыпкой на вступившие в законную силу решения Арбитражного суда г. Москвы по делам № А40-60969/04-57-515, А40-60967/04-8-297, которыми было отказано в удовлетворении заявлений ИФНС России о признании недействительными контракта и договора комиссии, являются необоснованными, поскольку обстоятельства недобросовестности ООО «Дельта», приведенные в настоящем споре, по вышеуказанным делам судом не исследовались и не нашли отражения в судебных актах.
При изложенных обстоятельствах оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 286, 288 АПК РФ, не имелось.
По настоящему делу суды первой и апелляционной инстанций установили наличие недобросовестности в действиях налогоплательщика. Не согласившись с принятыми судебными актами, в том числе и в отношении выводов о недобросовестности, налогоплательщик обжаловал судебные акты в суд кассационной инстанции, однако сразу при открытии судебного заседания заявил ходатайство об отказе от заявленных требований. Удовлетворение этого ходатайства в суде кассационной инстанции привело бы к отмене решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций, установивших обстоятельства, связанные с недобросовестностью налогоплательщика. В связи с этим следует прийти к выводу, что заявление указанного ходатайства на самом деле преследовало цель не отказа от заявленных требований под тяжестью имеющихся доказательств, а отмены силами кассационной инстанции законных судебных актов, установивших существование невыгодных налогоплательщику фактов. В связи с этим суд кассационной инстанции пришел к обоснованному выводу: подменяя цель применения предусмотренного законом права, заявитель тем самым злоупотребляет процессуальным правом, которое на этом основании не подлежит судебной защите.
Представляется закономерным, по всей видимости, с учетом судебно-арбитражной практики, принятие новой редакции ч. 2 ст. 49 АПК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 228-ФЗ), в соответствии с которой за истцом сохранено право на отказ от иска только в суде первой инстанции или в арбитражном суде апелляционной инстанции.
Здесь следует учитывать выработанные российскими учеными-юристами подходы к пониманию истоков диспозитивного начала, которые необходимо искать не в специфике субъективных гражданских прав, а в самой природе юрисдикционной деятельности по защите субъективных прав, безотносительно к тому, носят эти права ярко выраженный частный характер или имеют публично-правовую направленность. Главное, чтобы указанные права и интересы не находились между собой в непримиримом противоречии. Если же таковое все-таки наступает, то к разрешению проблемной ситуации должны подключаться другие принципы, прежде всего принцип законности[74].
Термин «добросовестность» в п. 2 ст. 6 ГК РФ употреблен также в ряду с терминами «разумность» и «справедливость». В связи с этим трудно согласиться с Д.Б. Абушенко, который отвергает довод Циммельмана о том, что при наличии пробела в законодательстве, встречаясь с фактическим составом, судья в итоге все же принимает определенное решение, руководствуясь принципом справедливости[75]. Понятия разумности и справедливости носят временной характер и должны применяться сообразно существующим в современном обществе соответствующим представлениям о разумности и справедливости, что, однако, не исключает, а, наоборот, подразумевает накопленный цивилизованным обществом лучший опыт поведения разумного и справедливого члена такого общества.
Помня высказывание римского юриста Павла: «Поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл» (Д. 1.3.29), – трудно согласиться с мнением другого юриста о том, что налоговыми правами нельзя злоупотребить, поскольку они предоставлены налогоплательщику именно для того, чтобы он смог защититься от государства[76].
Любой закон, принятый в любой отрасли права, в том числе и налогового, возможно применить в обход его смысла, поэтому злоупотребление правом возможно в любой отрасли права, в том числе и в налоговом праве.
Далее С.В. Савсерис продолжает: «Назвать использование налогового права исключительно в частных интересах злоупотреблением означает лишить налогоплательщика этого права и защиты»[77]. Таким образом, сам автор вскрывает природу злоупотребления правом в налоговых правоотношениях: использование налогового права не в целях соблюдения налогового законодательства, а исключительно в частных интересах, что противоречит принципу соблюдения баланса частных и публичных интересов.
Использование налогового права исключительно в частных интересах означает не что иное, как обход налогового законодательства, предоставившего налогоплательщику права, как отмечает данный автор, для защиты от государства, а не для их использования в частных интересах.
С.В. Савсерис, обосновывая свою позицию, анализирует соотношение ст. 17, 18, 34, 35, 45, 57 Конституции РФ.
За редким исключением заключаемые договоры соответствуют требованиям законодательства. Поэтому, реализуя свое субъективное гражданское право на заключение любого договора, не запрещенного законом, налогоплательщик никакую норму права не нарушает.
Нам могут возразить, продолжает С.В. Савсерис, что существует норма прямого действия Конституции РФ о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Заключая договоры, позволяющие минимизировать налоговые последствия, налогоплательщик нарушает запрет уклонения от уплаты налогов, установленный ст. 57 Конституции РФ. Обязанность по уплате законно установленного налога является ограничением права собственности налогоплательщика, которое гарантируется каждому ст. 35 Конституции РФ. Кроме того, налог ограничивает право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 34 Конституции РФ).
Поскольку ст. 45 каждому предоставлено право защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом, С. В. Савсерис приходит к выводу, что любые законные действия налогоплательщика, направленные на минимизацию налоговых платежей, не могут быть предосудительными. Кроме того, при возникновении вопроса о том, что первично: право на защиту собственности или обязанность по уплате налога, – следует обратиться к норме ст. 18 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием[78].
Между тем права и свободы человека и гражданина на основании ч. 3 ст. 55 Конституции РФ могут быть ограничены федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов другихлиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. В связи с этим нельзя согласиться с выводом С.В. Савсериса о том, что ст. 57 Конституции РФ ни в коем случае не может ограничивать возможность использования налогоплательщиком субъективных гражданских прав так, как это ему наиболее выгодно с точки зрения налоговых последствий[79]. Если допустить, что выбор налогоплательщиком законной формы и способа ведения бизнеса должен учитывать интересы бюджета и государства как третьих лиц, то в каждом случае налогоплательщик должен был бы заключать сделки, которые выгодны не ему, а казне. Иными словами, необходимо было бы максимизировать налоговые платежи, поскольку только в этом случае учитываются интересы бюджета наиболее полно[80].
Следует согласиться с данным автором, что абсурдность такого вывода очевидна[81].
Однако добросовестность налогоплательщика заключается не в том, чтобы в ущерб своим предпринимательским интересам заключать сделки, выгодные не ему, а казне.
Добросовестность налогоплательщика заключается в том, чтобы цель этих сделок соответствовала п. 1 ст. 2 ГК РФ и была направлена на получение прибыли от пользования именно своим имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а не нарешение задач, далеких от обычного предпринимательства (например, исключительно на получение возмещения НДС из бюджета при постоянном отсутствии прибыли).
Примером злоупотребления правом может служить дело, рассмотренное Арбитражным судом г. Москвы. Открытое акционерное общество оспаривало решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, настаивая на правомерном включении в состав расходов затрат по управлению организацией в размере 122 056 500 руб. Действительно, согласно поди. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или отдельными подразделениями.
Однако в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, только если эти расходы обоснованы и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Судом было установлено, что управление ОАО привело к получению убытка, в то время как нефтяная отрасль в 2002 г. в Российской Федерации являлась прибыльной, в связи с чем суд пришел к правомерному выводу, что расходы по управлению обществом в 2002 г. в размере 122 056 500 руб. являлись необоснованными и экономически неоправданными[82].
В данном случае налогоплательщик действовал в рамках закона, который позволял ему относить на расходы затраты по управлению организацией, внешне не нарушая требования НК РФ. Вместе с тем предпринимательская деятельность организации предполагает получение прибыли, что и должно обеспечиваться управлением этой организацией. Следовательно, получение убытка в условиях нормальной экономической обстановка! свидетельствует о направленности управления обществом не на извлечение прибыли, а на уменьшение налогооблагаемой базы на значительный, экономически необоснованный размер расходов по управлению ОАО. Тем самым извращается смысл закона, направленного на учет нормальных затрат предпринимателя при осуществлении производственной деятельности, и в этом проявляется злоупотребление правом.
Если же согласиться с С.В. Савсерисом в том, что при обнаружении использования налогоплательщиком «во зло» государству какого-либо права, предоставленного налоговым законодательством, нет необходимости изобретать такие сложные правовые конструкции, как злоупотребление правом, достаточно лишить налогоплательщика этого права[83], тогда надо исключить из НК РФ норму об отнесении к расходам затрат по управлению организацией. Такое решение вопроса является явно экономически необоснованным и нарушающим права добросовестных налогоплательщиков.
Д.В. Винницкий выделяет два типа злоупотребления правами со стороны налогоплательщиков: злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права; злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами[84]. Можно предположить, что злоупотребление первого типа будет иметь место, если налогоплательщик в ущерб интересам государства злоупотребит принадлежащим ему гражданским правом, например правом на заключение какого-либо договора. Соответственно налогоплательщика можно будет обвинить в злоупотреблении второго типа, если он в ущерб казне употребит неподобающим образом одно из своих прав, например право на использование налоговых льгот.
Для того чтобы свести заключение о возможности сведения категории добросовестности налогоплательщика к злоупотреблению правом, необходимо показать, что хотя бы один из двух вариантов злоупотреблений в налоговых отношениях может быть обоснован. Такое злоупотребление правами с точки зрения конституциональных и общеправовых принципов должно представляться как заслуживающее применения неблагоприятных налоговых последствий. В противном случае необходимо сделать вывод, что выявленное злоупотребление правом не может быть определяющим и влиять на налоговые обязательства[85].
Понятие добросовестности сторон в том или ином правоотношении, на взгляд С.В. Савсериса, имеет межотраслевой характер. Действительно, согласно п. 2 ст. 6 ГК РФ при невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости. Хотя данная норма права принадлежит гражданскому законодательству, использованный при ее создании подход законодателя равным образом применим в любом, в том числе налоговом, законодательстве в силу своей универсальности. Требование универсальности находится в одном ряду с требованием руководствоваться общими началами и смыслом данной отрасли права. Следовательно, если поведение лица противоречит общим началам и смыслу данной отрасли права, оно не может считаться добросовестным.
Основные начала законодательства о налогах и сборах перечислены в ст. 3 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Значит, если лицо тем или иным образом уклоняется от уплаты налогов, оно не может считаться добросовестным налогоплательщиком. Конституционный Суд РФ при принятии Определения от 25 июля 2001 г., которым было введено понятие «добросовестный налогоплательщик», исходил именно из п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
2.3. Злоупотребление налоговым органом своими правами
Норма о злоупотреблении процессуальными правами впервые включена в ст. 41 АПК РФ 2002 г., регулирующую права и обязанности лиц, участвующих в деле, и входящую в гл. 5 «Лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса», которая, в свою очередь, включена в разд. I «Общие положения», что свидетельствует о том, что данные положения применяются на всех стадиях арбитражного процесса, в том числе и на стадии принятия заявления, с учетом особенностей, присущих судопроизводству на данной стадии. Согласно ч. 2 ст. 41 АПК РФ злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет для этих лиц предусмотренные АПК РФ неблагоприятные последствия.
Вряд ли законодатель, вводя данную норму права в АПК РФ, имел в виду ограниченное ее применение (например, наложение судебного штрафа). Злоупотребление правом означает, что лицо осуществляет принадлежащее ему право, формально соблюдая все требования закона, однако цели использования данного права либо вообще не совпадают с существом права, либо выходят за его пределы. Следовательно, неблагоприятными последствиями злоупотребления процессуальными правами будут последствия в виде отказа суда совершать те действия, предусмотренные АПК РФ, которые суд обязан был бы совершить, если бы лицо действовало в полном соответствии с содержанием права.
Следовательно, суд при наличии оснований считать, что лицо злоупотребляет правом, должен всякий раз выявлять действительную волю законодателя при принятии нормы закона, сопоставляя ее с волей лица, воспользовавшегося своим правом.
Неблагоприятным последствием для лица, злоупотребляющего правом обращения в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, будет возврат заявления, как это предусмотрено ст. 129 АПК РФ.
Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Таким образом, ОАО «Омолонская золоторудная компания» была вправе подать жалобу на бездействие Межрайонной инспекции по Магаданской области в Арбитражный суд Магаданской области и МНС России, тем самым реализовав свое право на защиту от незаконного, по его мнению, бездействия Межрайонной инспекции по Магаданской области. А вот подача еще и заявления в Арбитражный суд г. Москвы об обжаловании бездействия МНС России, выражающегося в непринятии министерством решения об отмене решения Межрайонной инспекции по Магаданской области и обязании МНС России принять соответствующее решение, является излишним действием и в связи с этим – злоупотреблением процессуальным правом, так как действия заявителя не соответствуют защите реально существующего права.
Действительно, если Арбитражный суд Магаданской области признает бездействие Межрайонной инспекции по Магаданской области незаконным, право налогоплательщика будет восстановлено независимо от действий МНС России, поэтому становится лишенным разумного смысла требование налогоплательщика при наличии такого решения суда еще и обязывать МНС России отменить решение нижестоящей инспекции.
Кроме того, злоупотребление правом в такой форме серьезно влияет на ход арбитражного процесса, поскольку действия заявителя по возбуждению судебного процесса не по месту своей налоговой регистрации в г. Магадане, а в г. Москве значительно затягивают судебный процесс, осложняют процедуру предъявления доказательств.
Таким образом, мы видим, что действия заявителя в данном случае полностью соответствуют признакам злоупотребления правом, как они были обозначены в трудах вышеназванных ученых-юристов: эти действия совершены для достижения посторонних целей, выходят за пределы действительного содержания права, препятствуют скорому разрешению дела. Постановлением от 17 марта 2004 г. № КА-А40/207-04 определение Арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-45247/03-99-197 было оставлено без изменения[72].
Достаточно широкий простор для злоупотребления процессуальным правом при разрешении налоговых споров дает институт отказа от иска. Не случайно АПК РФ предписывает арбитражному суду в ч. 5 ст. 49 АПК РФ не принимать отказ истца от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц, и рассматривать спор по существу. При рассмотрении налоговых дел отказ налогоплательщика от заявленных требований может нарушать интересы бюджета, который в арбитражном суде представляет налоговый орган. Характерным примером такого рода злоупотребления процессуальным правом служит следующее дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа[73].
ООО «Дельта» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России о признании недействительным решения налогового органа от 20 июля 2004 г., а также об обязании возместить из бюджета путем возврата НДС за март 2004 г. и о возложении обязанности по исполнению решения на руководителя ИФНС России.
Решением суда от 15 августа 2005 г., оставленным без изменения постановлением от 24 октября 2005 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано в связи с недобросовестностью налогоплательщика.
Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ по кассационной жалобе ООО «Дельта», в которой заявитель просил решение и постановление отменить, ссылаясь на нарушение судом норм процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, недоказанность недобросовестности в действиях общества.
ООО «Дельта» заявило ходатайство об отказе от иска. Представитель налогового органа возражал против заявленного ходатайства и просил отказать в его удовлетворении.
В соответствии с ч. 2 ст. 49 АПК РФ в редакции, действовавшей в спорном периоде, истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.
Согласно ч. 5 ст. 49 АПК РФ арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.
Представитель заявителя не смог пояснить в заседании суда кассационной инстанции, в связи с чем обществом заявлено ходатайство об отказе от иска.
В случае если дальнейший исход дела не представляет интереса для заявителя, он вправе был подать ходатайство об отказе от кассационной жалобы. Однако такое ходатайство обществом не заявлено, и представитель заявителя пояснил, что ООО «Дельта» не имеет намерений отказаться от кассационной жалобы. Таким образом, действия заявителя по одновременной подаче кассационной жалобы и заявления об отказе от иска свидетельствуют о злоупотреблении правом, предоставленным стороне ст. 49 АПК РФ.
Учитывая мнение представителя налогового органа, возражавшего против удовлетворения ходатайства, поскольку вступившими в законную силу судебными актами по настоящему делу установлена недобросовестность общества, с учетом положений ч. 1 ст. 41,ч. 5 ст. 49, ст. 159, 184 АПК РФ, суд определил в удовлетворении ходатайства ООО «Дельта» об отказе от иска отказать.
Согласно грузовой таможенной декларации (ГТД) и авианакладным на экспорт вывозились двигатели турбинные для вертолетов и запасные части к двигателям производства ОАО «УЗГА», г. Ульяновск.
Согласно ответу на запрос ОАО «Уральский завод гражданской авиации» от 12 апреля 2005 г. № 879/3 завод производителем данного товара не является, а занимается только ремонтом двигателей.
При этом исходя из сведений, содержащихся в письме ОАО «Уральский завод гражданской авиации», двигатель ТВЗ-117ВМ № 7087882100015 не мог быть отгружен в адрес ООО «Дельта» 25 декабря 2003 г., как это указано в товарной накладной, представленной заявителем, поскольку в это время находился на заводе.
Таким образом, судом установлен факт ненадлежащего декларирования товара и недостоверность сведений о товаре, отраженных в ГТД.
При изложенных обстоятельствах за пределы таможенной территории Российской Федерации вывезен неустановленный товар, в связи с чем письмо авиакомпании «Эйр Франс» от 8 сентября 2004 г. № FY-01 -0904 не может служить надлежащим доказательством факта экспорта.
Кроме того, судом установлено, что представленные заявителем платежные поручения на оплату товара, приобретенного у ООО «Универсал Климат», не соотносятся со счетами-фактурами, выставленными поставщиком, так как в назначении платежа в платежных поручениях указано, что денежные средства перечисляются ООО «Линан» на покупку векселей за ООО «Универсал Климат».
Вместе с тем п. 4.1 договора от 20 октября 2003 г. № 20/10/03 предусмотрено, что покупатель производит оплату партии товара банковским переводом на расчетный счет продавца; других взаиморасчетов данный договор не предусматривает.
Доводы кассационной жалобы со ссыпкой на вступившие в законную силу решения Арбитражного суда г. Москвы по делам № А40-60969/04-57-515, А40-60967/04-8-297, которыми было отказано в удовлетворении заявлений ИФНС России о признании недействительными контракта и договора комиссии, являются необоснованными, поскольку обстоятельства недобросовестности ООО «Дельта», приведенные в настоящем споре, по вышеуказанным делам судом не исследовались и не нашли отражения в судебных актах.
При изложенных обстоятельствах оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 286, 288 АПК РФ, не имелось.
По настоящему делу суды первой и апелляционной инстанций установили наличие недобросовестности в действиях налогоплательщика. Не согласившись с принятыми судебными актами, в том числе и в отношении выводов о недобросовестности, налогоплательщик обжаловал судебные акты в суд кассационной инстанции, однако сразу при открытии судебного заседания заявил ходатайство об отказе от заявленных требований. Удовлетворение этого ходатайства в суде кассационной инстанции привело бы к отмене решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций, установивших обстоятельства, связанные с недобросовестностью налогоплательщика. В связи с этим следует прийти к выводу, что заявление указанного ходатайства на самом деле преследовало цель не отказа от заявленных требований под тяжестью имеющихся доказательств, а отмены силами кассационной инстанции законных судебных актов, установивших существование невыгодных налогоплательщику фактов. В связи с этим суд кассационной инстанции пришел к обоснованному выводу: подменяя цель применения предусмотренного законом права, заявитель тем самым злоупотребляет процессуальным правом, которое на этом основании не подлежит судебной защите.
Представляется закономерным, по всей видимости, с учетом судебно-арбитражной практики, принятие новой редакции ч. 2 ст. 49 АПК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 228-ФЗ), в соответствии с которой за истцом сохранено право на отказ от иска только в суде первой инстанции или в арбитражном суде апелляционной инстанции.
Здесь следует учитывать выработанные российскими учеными-юристами подходы к пониманию истоков диспозитивного начала, которые необходимо искать не в специфике субъективных гражданских прав, а в самой природе юрисдикционной деятельности по защите субъективных прав, безотносительно к тому, носят эти права ярко выраженный частный характер или имеют публично-правовую направленность. Главное, чтобы указанные права и интересы не находились между собой в непримиримом противоречии. Если же таковое все-таки наступает, то к разрешению проблемной ситуации должны подключаться другие принципы, прежде всего принцип законности[74].
Термин «добросовестность» в п. 2 ст. 6 ГК РФ употреблен также в ряду с терминами «разумность» и «справедливость». В связи с этим трудно согласиться с Д.Б. Абушенко, который отвергает довод Циммельмана о том, что при наличии пробела в законодательстве, встречаясь с фактическим составом, судья в итоге все же принимает определенное решение, руководствуясь принципом справедливости[75]. Понятия разумности и справедливости носят временной характер и должны применяться сообразно существующим в современном обществе соответствующим представлениям о разумности и справедливости, что, однако, не исключает, а, наоборот, подразумевает накопленный цивилизованным обществом лучший опыт поведения разумного и справедливого члена такого общества.
Помня высказывание римского юриста Павла: «Поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл» (Д. 1.3.29), – трудно согласиться с мнением другого юриста о том, что налоговыми правами нельзя злоупотребить, поскольку они предоставлены налогоплательщику именно для того, чтобы он смог защититься от государства[76].
Любой закон, принятый в любой отрасли права, в том числе и налогового, возможно применить в обход его смысла, поэтому злоупотребление правом возможно в любой отрасли права, в том числе и в налоговом праве.
Далее С.В. Савсерис продолжает: «Назвать использование налогового права исключительно в частных интересах злоупотреблением означает лишить налогоплательщика этого права и защиты»[77]. Таким образом, сам автор вскрывает природу злоупотребления правом в налоговых правоотношениях: использование налогового права не в целях соблюдения налогового законодательства, а исключительно в частных интересах, что противоречит принципу соблюдения баланса частных и публичных интересов.
Использование налогового права исключительно в частных интересах означает не что иное, как обход налогового законодательства, предоставившего налогоплательщику права, как отмечает данный автор, для защиты от государства, а не для их использования в частных интересах.
С.В. Савсерис, обосновывая свою позицию, анализирует соотношение ст. 17, 18, 34, 35, 45, 57 Конституции РФ.
За редким исключением заключаемые договоры соответствуют требованиям законодательства. Поэтому, реализуя свое субъективное гражданское право на заключение любого договора, не запрещенного законом, налогоплательщик никакую норму права не нарушает.
Нам могут возразить, продолжает С.В. Савсерис, что существует норма прямого действия Конституции РФ о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Заключая договоры, позволяющие минимизировать налоговые последствия, налогоплательщик нарушает запрет уклонения от уплаты налогов, установленный ст. 57 Конституции РФ. Обязанность по уплате законно установленного налога является ограничением права собственности налогоплательщика, которое гарантируется каждому ст. 35 Конституции РФ. Кроме того, налог ограничивает право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 34 Конституции РФ).
Поскольку ст. 45 каждому предоставлено право защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом, С. В. Савсерис приходит к выводу, что любые законные действия налогоплательщика, направленные на минимизацию налоговых платежей, не могут быть предосудительными. Кроме того, при возникновении вопроса о том, что первично: право на защиту собственности или обязанность по уплате налога, – следует обратиться к норме ст. 18 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием[78].
Между тем права и свободы человека и гражданина на основании ч. 3 ст. 55 Конституции РФ могут быть ограничены федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов другихлиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. В связи с этим нельзя согласиться с выводом С.В. Савсериса о том, что ст. 57 Конституции РФ ни в коем случае не может ограничивать возможность использования налогоплательщиком субъективных гражданских прав так, как это ему наиболее выгодно с точки зрения налоговых последствий[79]. Если допустить, что выбор налогоплательщиком законной формы и способа ведения бизнеса должен учитывать интересы бюджета и государства как третьих лиц, то в каждом случае налогоплательщик должен был бы заключать сделки, которые выгодны не ему, а казне. Иными словами, необходимо было бы максимизировать налоговые платежи, поскольку только в этом случае учитываются интересы бюджета наиболее полно[80].
Следует согласиться с данным автором, что абсурдность такого вывода очевидна[81].
Однако добросовестность налогоплательщика заключается не в том, чтобы в ущерб своим предпринимательским интересам заключать сделки, выгодные не ему, а казне.
Добросовестность налогоплательщика заключается в том, чтобы цель этих сделок соответствовала п. 1 ст. 2 ГК РФ и была направлена на получение прибыли от пользования именно своим имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а не нарешение задач, далеких от обычного предпринимательства (например, исключительно на получение возмещения НДС из бюджета при постоянном отсутствии прибыли).
Примером злоупотребления правом может служить дело, рассмотренное Арбитражным судом г. Москвы. Открытое акционерное общество оспаривало решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, настаивая на правомерном включении в состав расходов затрат по управлению организацией в размере 122 056 500 руб. Действительно, согласно поди. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или отдельными подразделениями.
Однако в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, только если эти расходы обоснованы и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Судом было установлено, что управление ОАО привело к получению убытка, в то время как нефтяная отрасль в 2002 г. в Российской Федерации являлась прибыльной, в связи с чем суд пришел к правомерному выводу, что расходы по управлению обществом в 2002 г. в размере 122 056 500 руб. являлись необоснованными и экономически неоправданными[82].
В данном случае налогоплательщик действовал в рамках закона, который позволял ему относить на расходы затраты по управлению организацией, внешне не нарушая требования НК РФ. Вместе с тем предпринимательская деятельность организации предполагает получение прибыли, что и должно обеспечиваться управлением этой организацией. Следовательно, получение убытка в условиях нормальной экономической обстановка! свидетельствует о направленности управления обществом не на извлечение прибыли, а на уменьшение налогооблагаемой базы на значительный, экономически необоснованный размер расходов по управлению ОАО. Тем самым извращается смысл закона, направленного на учет нормальных затрат предпринимателя при осуществлении производственной деятельности, и в этом проявляется злоупотребление правом.
Если же согласиться с С.В. Савсерисом в том, что при обнаружении использования налогоплательщиком «во зло» государству какого-либо права, предоставленного налоговым законодательством, нет необходимости изобретать такие сложные правовые конструкции, как злоупотребление правом, достаточно лишить налогоплательщика этого права[83], тогда надо исключить из НК РФ норму об отнесении к расходам затрат по управлению организацией. Такое решение вопроса является явно экономически необоснованным и нарушающим права добросовестных налогоплательщиков.
Д.В. Винницкий выделяет два типа злоупотребления правами со стороны налогоплательщиков: злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права; злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами[84]. Можно предположить, что злоупотребление первого типа будет иметь место, если налогоплательщик в ущерб интересам государства злоупотребит принадлежащим ему гражданским правом, например правом на заключение какого-либо договора. Соответственно налогоплательщика можно будет обвинить в злоупотреблении второго типа, если он в ущерб казне употребит неподобающим образом одно из своих прав, например право на использование налоговых льгот.
Для того чтобы свести заключение о возможности сведения категории добросовестности налогоплательщика к злоупотреблению правом, необходимо показать, что хотя бы один из двух вариантов злоупотреблений в налоговых отношениях может быть обоснован. Такое злоупотребление правами с точки зрения конституциональных и общеправовых принципов должно представляться как заслуживающее применения неблагоприятных налоговых последствий. В противном случае необходимо сделать вывод, что выявленное злоупотребление правом не может быть определяющим и влиять на налоговые обязательства[85].
Понятие добросовестности сторон в том или ином правоотношении, на взгляд С.В. Савсериса, имеет межотраслевой характер. Действительно, согласно п. 2 ст. 6 ГК РФ при невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости. Хотя данная норма права принадлежит гражданскому законодательству, использованный при ее создании подход законодателя равным образом применим в любом, в том числе налоговом, законодательстве в силу своей универсальности. Требование универсальности находится в одном ряду с требованием руководствоваться общими началами и смыслом данной отрасли права. Следовательно, если поведение лица противоречит общим началам и смыслу данной отрасли права, оно не может считаться добросовестным.
Основные начала законодательства о налогах и сборах перечислены в ст. 3 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Значит, если лицо тем или иным образом уклоняется от уплаты налогов, оно не может считаться добросовестным налогоплательщиком. Конституционный Суд РФ при принятии Определения от 25 июля 2001 г., которым было введено понятие «добросовестный налогоплательщик», исходил именно из п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
2.3. Злоупотребление налоговым органом своими правами
Действия налоговых органов не должны противоречить основным началам законодательства о налогах и сборах, закрепленных в ст. 3 НК РФ. В соответствии си. 1,2 этой статьи законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.