В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) иные данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
В связи с этим утверждение налогоплательщика о том, что не налогоплательщик, а налоговый орган несет ответственность за правильность заполнения налоговой декларации, противоречит закону.
Заявитель ссылался на то, что в нарушение ч. 1 ст. 65 АПК РФ налоговый орган не доказал обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения.
Между тем согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.
В связи с этим заявитель должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылался как на основание своих требований о предоставлении ему льготы по НДС.
Указанная процессуальная обязанность налогоплательщика обусловлена поди. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Таким образом, судебно-арбитражная практика исходит из того, что бремя доказывания при получении налоговой льготы возлагается на налогоплательщика, и если налоговый орган принимает решение об отказе в предоставлении налогоплательщику такой льготы, то именно налогоплательщик, а не налоговый орган должен обосновать свое право на получение льготы и незаконность отказа налогового органа от ее предоставления и применения ответственности за недоплату налога в случае неправомерного пользования льготой.
АПК РФ 2002 г. в ст. 65 практически дословно воспроизвел положения ст. 53 АПК РФ 1995 г., что свидетельствует о преемственности ныне действующего и ранее принятого АПК РФ.
Следует отметить, что переход бремени доказывания с одного субъекта доказывания на другого не означает, что такой переход носит необратимый характер. Так, суд не может игнорировать ссылку налогового органа при рассмотрении вопроса о недобросовестности налогоплательщика на то, что инспекцией приняты меры по розыску исчезнувшего контрагента налогоплательщика и направлен запрос в органы МВД.
На налогоплательщика в связи с этим переходит бремя доказывания добросовестного поведения и отсутствия сговора между налогоплательщиком и его продавцом на незаконное получение налога из бюджета. Однако, если в течение длительного времени ответ из МВД не поступает, при этом инспекцией не принимаются меры к его получению, следует признать, что налоговый орган не доказал недобросовестность налогоплательщика. Следовательно, с налогоплательщика снимается бремя доказывания собственной добросовестности и он в силу презумпции добросовестности признается добросовестным налогоплательщиком. Если при такой ситуации инспекция настаивает на недобросовестности налогоплательщика, она обязана представить иные доказательства помимо запроса в МВД[58].
Та же ситуация складывается, если в отношении руководителя организации-налогоплательщика возбуждено уголовное дело по фактам неуплаты налогов.
Арбитражный суд в силу п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ обязан приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до разрешения другого дела, рассматриваемого судом общей юрисдикции. Если арбитражный суд придет к выводу, что он располагает полным набором доказательств, позволяющих рассмотреть дело, не приостанавливая его производство до окончания производства по уголовному делу, на налогоплательщика переходит бремя доказывания собственной добросовестности.
Однако, если производство по уголовному делу приостанавливается либо вообще прекращается, с налогоплательщика снимается эта обязанность и он в силу презумпции добросовестности налогоплательщика считается добросовестным, пока налоговый орган не представит новых доказательств его недобросовестности.
Действие презумпции добросовестности налогоплательщика, установленной в налоговом законодательстве, как было показано выше, при разрешении налогового спора в суде проявляется через применение судом норм процессуального права об обязанности доказывания, а также через применение ч. 2 ст. 41 АПК РФ, согласно которой лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет для этих лиц предусмотренные АПК РФ неблагоприятные последствия.
Отсутствие в налоговом и процессуальном законодательстве понятия «злоупотребление правом» не только затрудняет, но и практически исключает его применение при рассмотрении судом споров, вытекающих из налоговых правоотношений.
Римский юрист Павел говорил буквально следующее: «Поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл» (Д. 1.3.29)[59]. Таким образом, понятие злоупотребления правом было сформулировано еще римскими юристами, иначе говоря: формальное соблюдение требований закона и одновременно извращение его логики для достижения противоправной цели.
Термин «злоупотребление правом» впервые введен ст. 10 ГК РФ, в соответствии с которой не допускается злоупотребление правом со стороны как граждан, так и юридических лиц. Однако и в этой статье ГК РФ не содержится исчерпывающего определения данного понятия.
Согласно п. 1 ст. 10 ГК РФ не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. Из текста данной нормы права следует, что основным признаком наличия злоупотребления правом является намерение причинить вред другому лицу, однако злоупотребление правом возможно и в иных формах. Данная статья ГК РФ раскрывает ряд этих форм: использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, злоупотребление доминирующим положением на рынке, осуществление этих прав неразумно и недобросовестно. В соответствии с п. 2 ст. 10 ГК РФ в случае злоупотребления правом суд, арбитражный суд или третейский суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права.
Представляется, что этот общеправовой принцип должен быть включен в виде отдельной нормы в Налоговый кодекс РФ[60].
Выше отмечалось, что Определением Конституционного Суда РФ по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в ред. от 25 июля 2001 г.) введено понятие «недобросовестный налогоплательщик».
Недобросовестность участников гражданских правоотношений в соответствии с п. 3 ст. 10 ГК РФ является признаком злоупотребления правом.
В связи с тем что недопущение злоупотребления правом является общеправовым принципом, его определение в НК РФ отсутствует, следует признать необходимым использование аналогии закона и применять в налоговых правоотношениях критерии злоупотребления правом, установленные ст. 10 ГК РФ и применяемые к налоговым правоотношениям с учетом правовой позиции, выработанной Конституционным Судом РФ в отношении понятия» недобросовестный налогоплательщик».
К налоговым правоотношениям применим не только критерий добросовестности участников этих правоотношений, но и положения о намерениях причинить вред, в данном случае не другому лицу, а бюджету, поскольку налоговый орган представляет не свой интерес в спорном правоотношении, а интересы бюджета. С этой точки зрения характерно рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округл дело № КА-А40/2817-03, когда суд устанавливал не только факт недобросовестности налогоплательщика, но и факт причинения ущерба бюджету путем истребования от государства незаконного возмещения НДС. При этом бремя доказывания обоих фактов возложено на налоговый орган.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения Инспекции МНС России об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за июль 2001 г. в сумме 4 855 980 руб. и об уменьшении НДС на соответствующую сумму.
Решением от 18 декабря 2002 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленного требования, признав налогоплательщика недобросовестным.
В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.
Законность и обоснованность судебного акта проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ООО, в которой заявитель ссылался на несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что решение суда подлежало отмене с передачей дела на новое рассмотрение в первую инстанцию суда по следующим основаниям.
Согласно п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.
Суд пришел к выводу, что товар – 250 т ферротитана – не покидал территорию Республики Узбекистан, на основании пояснений, данных суду представителями заявителя.
Между тем в кассационной жалобе и в заседании суда кассационной инстанции заявитель опроверг вывод суда, в связи с чем при новом разрешении спора суду в целях подтверждения своего вывода необходимо исследовать письменные доказательства, относящиеся к факту перемещения товара с территории Республики Узбекистан.
Заявитель в кассационной жалобе ссылался на то, что представил суду выписку по счету с 21 декабря 2000 г. по 25 декабря 2001 г., свидетельствующую о проведении им в данный период хозяйственных операций.
Поскольку суд, делая вывод об отсутствии в 2001 г. хозяйственной деятельности общества, не привел мотивов, по которым отверг представленное заявителем доказательство и отклонил соответствующий довод общества, при новом рассмотрении дела суду необходимо дать оценку данному доказательству и доводу заявителя.
Суд, анализируя заключенные участниками расчетных операций сделки, пришел к выводу, что их целью являлись не приобретение и реализация товара, а незаконное истребование от государства 4 855 980 руб.
В связи с этим суду при новом разрешении спора необходимо обосновать свой вывод ссылками на нормы гражданского права, регулирующего признание сделок недействительными, совершенными с целью, противной основам правопорядка, мнимой и притворной сделок, для чего решить вопрос о необходимости привлечения к участию в деле всех сторон по сделкам.
Суд ссылался на постановление первого заместителя прокурора ЦАО г. Москвы от 22 ноября 2002 г., касающееся возбуждения уголовного дела в отношении руководителя заявителя, в связи с чем при новом разрешении спора суду необходимо установить, имеется ли со стороны налогового органа заявление о фальсификации доказательств в соответствии со ст. 161 АПК РФ[61].
В настоящее время Президиумом ВАС РФ выработаны обязательные к применению правовые позиции, которые, с одной стороны, значительно упростили разрешение споров, связанных с получением налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, а с другой стороны, формализуют подходы судов к оценке представленных сторонами доказательств, что может свидетельствовать об отходе правоприменительной практики от следования при разрешении арбитражных споров принципам материальной истины и препятствовать установлению обстоятельств, подтверждающих или опровергающих доводы сторон о злоупотреблении правом при получении налогоплательщиком налоговой выгоды.
Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 25 мая 2010 г. № 15658/09, при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента налогоплательщика оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о нем как о руководителе в едином государственном реестре юридических лиц), само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
При установлении указанного обстоятельства и недоказанности факта непоставки товара, невыполнения спорных работ в применении налогового вычета по НДС, а также в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данного товара (работ), может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки он знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов виду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от ее имени[62].
В другом Постановлении[63] Президиум ВАС РФ изложил следующую обязательную к применению правовую позицию.
В случае реальности хозяйственных операций вывод о недостоверности (противоречивости) счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком – покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
С.Д. Радченко спрашивает: отказ в защите права по мотиву злоупотребления им – это право суда или его обязанность? По смыслу текста п. 2 ст. 10 ГК РФ суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права[64]. Однако, по мнению А.В. Хвощинского, не следует рассматривать п. 2 ст. 10, в котором установлено, что злоупотребление правом влечет для суда лишь возможность отказа в защите права, которое было ненадлежащим образом осуществлено, как расширение дискреционных полномочий суда. Мы можем сделать вывод, что положение п. 2 ст. 10 следует толковать следующим образом: при наличии условий, допускающих квалификацию действий (бездействия) стороны как злоупотребление правом, суд должен отказать лицу в защите его права[65].
Во всяком случае, при рассмотрении налоговых споров, относящихся к категории административных, суд именно обязан отказать налогоплательщику или налоговому органу в защите его права, установив злоупотребление этим правом, поскольку независимо от того, кто из сторон в налоговом споре злоупотребил правом, имеет место нарушение публичного интереса.
Если имеет место злоупотребление правом со стороны налогоплательщика (например, когда налогоплательщик, заявляя требование о возмещении НДС из бюджета, заключает сделки, направленные не на извлечение прибыли, а исключительно на получение налога из бюджета), публичному интересу может быть нанесен ущерб путем изъятия из бюджета суммы налога, которая в бюджет никогда не вносилась. Если имеет место злоупотребление правом со стороны налогового органа (например, когда инспекция при отсутствии оснований назначает выездную налоговую проверку при наличии судебного решения не в ее пользу о признании недействительным решения инспекции по результатам камеральной проверки уплаты того же налога за тот же период), публичному интересу наносится ущерб путем умышленного нарушения конституционного принципа законности деятельности органов государственной власти самими этими органами, призванными контролировать соблюдение закона в сфере налоговых правоотношений. В любом из приведенных случаев суд, чтобы не допустить нанесения вреда публичному интересу, обязан отказать лицу, допустившему злоупотребление правом, в защите этого права.
С.Д. Радченко приходит к выводу, что поскольку защита субъективного гражданского права осуществляется путем предъявления иска, то по мотиву злоупотребления правом невозможно отказать в удовлетворении заявления по делам неискового производства[66].
Между тем форма неискового производства появилась лишь с принятием АПК РФ 2002 г. До этого времени в силу прямого указания, содержащегося в п. 2 ст. 138 НК РФ, судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производилось путем подачи искового заявления в арбитражный суд.
Регулирование налоговых правоотношений, установление прав и обязанностей их участников, а следовательно, и возможность злоупотребления этими правами возникли задолго до появления неисковой формы их защиты. Выбор процессуальной формы защиты нарушенного права не может влиять на существо материального правоотношения.
Напротив, последнее определило рождение неисковой формы судопроизводства как наиболее приемлемой для рассмотрения споров, возникающих из административных правоотношений.
Если принять точку зрения, что недобросовестность налогоплательщика является признаком злоупотребления правом, то становится лишенным смысла предложение Д.М. Щекина в борьбе с уклонением от уплаты налогов внести поправки в закон при выявлении налоговых лазеек, поскольку, по его мнению, при защите публичного интереса критерий добросовестности налогоплательщика – это наихудший способ защиты такого интереса в современных условиях по сравнению с механизмом внесения изменений в действующее законодательство[67]. Однако какие бы изменения ни были внесены в налоговое законодательство с целью закрыть налоговые лазейки, это никак не исключает возможность при формальном соблюдении измененного к лучшему закона одновременно извращать его логику для достижения противоправной цели. Поэтому представляется неизбежным введение в налоговое законодательство понятий недобросовестного налогоплательщика и злоупотребления им налоговым правом в целях соблюдения баланса частного и публичного интересов.
Например, налогоплательщик может представить полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ для подтверждения права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 %, в том числе выписку банка из лицевого счета о поступлении валютной выручки.
Можно сколь угодно расширять законодательный перечень документов, подтверждающих данное право налогоплательщика, «выявляя налоговые лазейки», однако это никак не исключает ситуации, когда при расчетах за отгруженную на экспорт продукцию используется особая схема банковских расчетов: в один и тот же день банк, обслуживающий целый ряд российских поставщиков – перекупщиков экспортируемого товара, переводит одну и туже сумму с одного расчетного счета на другой под видом расчетов между ними за указанный товар, затем эта сумма перечисляется на счет иностранного покупателя данного товара под видом возврата займа и возвращается российскому налогоплательщику-экспортеру уже под видом валютной выручки. Внешне налоговое и банковское законодательство соблюдено, однако, только применив понятия недобросовестного поведения налогоплательщика и злоупотребления им правом на возмещение НДС из бюджета при отсутствии реальных затрат по уплате налога, можно соблюсти баланс частного и публичного интересов, обосновав невозможность в такой ситуации возместить НДС, хотя бы налогоплательщиком и были представлены все предусмотренные ст. 165 НК РФ документы.
Проблема злоупотребления правом как общеправовая проблема тесно связана со злоупотреблением процессуальным правом. Под злоупотреблением процессуальными правами следует понимать осуществление их лицами, участвующими в деле, для достижения целей, несогласных с целью судебного процесса – правильным и скорым разрешением дел. Таким образом, в случае если лицо, участвующее в деле, совершает какое-либо процессуальное действие не с этой целью, а для достижения каких-либо посторонних целей, оно выходит за пределы действительного содержания своего права, т. е. злоупотребляет им»[68].
Целью процесса является защита реально существующих прав и охраняемых интересов. Злоупотреблением правом на предъявление иска является предъявление иска в том случае, когда поведение ответчика «не дает повода для предъявления иска»[69].
Злоупотребление правом на иск имеет место в тех случаях, когда истец вовлекает ответчика в процесс, не преследуя при этом какого-либо законного интереса. Это происходит тогда, когда иск подается без определенных правовых или фактических оснований или же когда истец весьма неопределенно указывает на допущенные нарушения[70].
Проблема злоупотребления процессуальными правами встает перед арбитражным судом уже на стадии принятия заявления налогоплательщика о признании, например, незаконным бездействия налогового органа. В 2003–2004 гг. Арбитражный суд г. Москвы буквально захлестнула волна таких заявлений, причем заявителями выступали налогоплательщики, находящиеся далеко за пределами г. Москвы, обратившиеся с заявлениями к МНС России о признании незаконным его бездействия.
Так, ОАО «Омолонская золоторудная компания» обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным бездействия МНС России в отношении жалобы на решение Межрайонной инспекции МНС России № 1 по Магаданской области от 17 июля 2003 г. № С-10-24/36-32-299-5821 и об обязании Министерства отменить указанное решение.
Определением от 30 октября 2003 г. Арбитражный суд г. Москвы возвратил заявление и приложенные к нему документы заявителю, признав, что обжалование бездействия министерства, расположенного в г. Москве, и указание его в качестве единственного ответчика вызвано желанием заявителя искусственно изменить подсудность спора, с тем чтобы дело рассматривалось в Арбитражном суде г. Москвы.
Заявление оформлено и подписано представителем заявителя – адвокатом, находящимся в г. Москве.
По делу об оспаривании решения государственного органа должно отвечать лицо, принявшее решение, в данном случае – Межрайонная инспекция МНС России № 1 по Магаданской области. В соответствии с установленным ст. 35 АПК РФ правилом общей территориальной подсудности заявление должно быть предъявлено в арбитражный суд субъекта Российской Федерации по месту нахождения ответчика, т. е. в Арбитражный суд Магаданской области.
В связи с этим утверждение налогоплательщика о том, что не налогоплательщик, а налоговый орган несет ответственность за правильность заполнения налоговой декларации, противоречит закону.
Заявитель ссылался на то, что в нарушение ч. 1 ст. 65 АПК РФ налоговый орган не доказал обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения.
Между тем согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.
В связи с этим заявитель должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылался как на основание своих требований о предоставлении ему льготы по НДС.
Указанная процессуальная обязанность налогоплательщика обусловлена поди. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Таким образом, судебно-арбитражная практика исходит из того, что бремя доказывания при получении налоговой льготы возлагается на налогоплательщика, и если налоговый орган принимает решение об отказе в предоставлении налогоплательщику такой льготы, то именно налогоплательщик, а не налоговый орган должен обосновать свое право на получение льготы и незаконность отказа налогового органа от ее предоставления и применения ответственности за недоплату налога в случае неправомерного пользования льготой.
АПК РФ 2002 г. в ст. 65 практически дословно воспроизвел положения ст. 53 АПК РФ 1995 г., что свидетельствует о преемственности ныне действующего и ранее принятого АПК РФ.
Следует отметить, что переход бремени доказывания с одного субъекта доказывания на другого не означает, что такой переход носит необратимый характер. Так, суд не может игнорировать ссылку налогового органа при рассмотрении вопроса о недобросовестности налогоплательщика на то, что инспекцией приняты меры по розыску исчезнувшего контрагента налогоплательщика и направлен запрос в органы МВД.
На налогоплательщика в связи с этим переходит бремя доказывания добросовестного поведения и отсутствия сговора между налогоплательщиком и его продавцом на незаконное получение налога из бюджета. Однако, если в течение длительного времени ответ из МВД не поступает, при этом инспекцией не принимаются меры к его получению, следует признать, что налоговый орган не доказал недобросовестность налогоплательщика. Следовательно, с налогоплательщика снимается бремя доказывания собственной добросовестности и он в силу презумпции добросовестности признается добросовестным налогоплательщиком. Если при такой ситуации инспекция настаивает на недобросовестности налогоплательщика, она обязана представить иные доказательства помимо запроса в МВД[58].
Та же ситуация складывается, если в отношении руководителя организации-налогоплательщика возбуждено уголовное дело по фактам неуплаты налогов.
Арбитражный суд в силу п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ обязан приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до разрешения другого дела, рассматриваемого судом общей юрисдикции. Если арбитражный суд придет к выводу, что он располагает полным набором доказательств, позволяющих рассмотреть дело, не приостанавливая его производство до окончания производства по уголовному делу, на налогоплательщика переходит бремя доказывания собственной добросовестности.
Однако, если производство по уголовному делу приостанавливается либо вообще прекращается, с налогоплательщика снимается эта обязанность и он в силу презумпции добросовестности налогоплательщика считается добросовестным, пока налоговый орган не представит новых доказательств его недобросовестности.
Действие презумпции добросовестности налогоплательщика, установленной в налоговом законодательстве, как было показано выше, при разрешении налогового спора в суде проявляется через применение судом норм процессуального права об обязанности доказывания, а также через применение ч. 2 ст. 41 АПК РФ, согласно которой лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет для этих лиц предусмотренные АПК РФ неблагоприятные последствия.
Отсутствие в налоговом и процессуальном законодательстве понятия «злоупотребление правом» не только затрудняет, но и практически исключает его применение при рассмотрении судом споров, вытекающих из налоговых правоотношений.
Римский юрист Павел говорил буквально следующее: «Поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл» (Д. 1.3.29)[59]. Таким образом, понятие злоупотребления правом было сформулировано еще римскими юристами, иначе говоря: формальное соблюдение требований закона и одновременно извращение его логики для достижения противоправной цели.
Термин «злоупотребление правом» впервые введен ст. 10 ГК РФ, в соответствии с которой не допускается злоупотребление правом со стороны как граждан, так и юридических лиц. Однако и в этой статье ГК РФ не содержится исчерпывающего определения данного понятия.
Согласно п. 1 ст. 10 ГК РФ не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. Из текста данной нормы права следует, что основным признаком наличия злоупотребления правом является намерение причинить вред другому лицу, однако злоупотребление правом возможно и в иных формах. Данная статья ГК РФ раскрывает ряд этих форм: использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, злоупотребление доминирующим положением на рынке, осуществление этих прав неразумно и недобросовестно. В соответствии с п. 2 ст. 10 ГК РФ в случае злоупотребления правом суд, арбитражный суд или третейский суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права.
Представляется, что этот общеправовой принцип должен быть включен в виде отдельной нормы в Налоговый кодекс РФ[60].
Выше отмечалось, что Определением Конституционного Суда РФ по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в ред. от 25 июля 2001 г.) введено понятие «недобросовестный налогоплательщик».
Недобросовестность участников гражданских правоотношений в соответствии с п. 3 ст. 10 ГК РФ является признаком злоупотребления правом.
В связи с тем что недопущение злоупотребления правом является общеправовым принципом, его определение в НК РФ отсутствует, следует признать необходимым использование аналогии закона и применять в налоговых правоотношениях критерии злоупотребления правом, установленные ст. 10 ГК РФ и применяемые к налоговым правоотношениям с учетом правовой позиции, выработанной Конституционным Судом РФ в отношении понятия» недобросовестный налогоплательщик».
К налоговым правоотношениям применим не только критерий добросовестности участников этих правоотношений, но и положения о намерениях причинить вред, в данном случае не другому лицу, а бюджету, поскольку налоговый орган представляет не свой интерес в спорном правоотношении, а интересы бюджета. С этой точки зрения характерно рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округл дело № КА-А40/2817-03, когда суд устанавливал не только факт недобросовестности налогоплательщика, но и факт причинения ущерба бюджету путем истребования от государства незаконного возмещения НДС. При этом бремя доказывания обоих фактов возложено на налоговый орган.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения Инспекции МНС России об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за июль 2001 г. в сумме 4 855 980 руб. и об уменьшении НДС на соответствующую сумму.
Решением от 18 декабря 2002 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленного требования, признав налогоплательщика недобросовестным.
В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.
Законность и обоснованность судебного акта проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ООО, в которой заявитель ссылался на несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что решение суда подлежало отмене с передачей дела на новое рассмотрение в первую инстанцию суда по следующим основаниям.
Согласно п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.
Суд пришел к выводу, что товар – 250 т ферротитана – не покидал территорию Республики Узбекистан, на основании пояснений, данных суду представителями заявителя.
Между тем в кассационной жалобе и в заседании суда кассационной инстанции заявитель опроверг вывод суда, в связи с чем при новом разрешении спора суду в целях подтверждения своего вывода необходимо исследовать письменные доказательства, относящиеся к факту перемещения товара с территории Республики Узбекистан.
Заявитель в кассационной жалобе ссылался на то, что представил суду выписку по счету с 21 декабря 2000 г. по 25 декабря 2001 г., свидетельствующую о проведении им в данный период хозяйственных операций.
Поскольку суд, делая вывод об отсутствии в 2001 г. хозяйственной деятельности общества, не привел мотивов, по которым отверг представленное заявителем доказательство и отклонил соответствующий довод общества, при новом рассмотрении дела суду необходимо дать оценку данному доказательству и доводу заявителя.
Суд, анализируя заключенные участниками расчетных операций сделки, пришел к выводу, что их целью являлись не приобретение и реализация товара, а незаконное истребование от государства 4 855 980 руб.
В связи с этим суду при новом разрешении спора необходимо обосновать свой вывод ссылками на нормы гражданского права, регулирующего признание сделок недействительными, совершенными с целью, противной основам правопорядка, мнимой и притворной сделок, для чего решить вопрос о необходимости привлечения к участию в деле всех сторон по сделкам.
Суд ссылался на постановление первого заместителя прокурора ЦАО г. Москвы от 22 ноября 2002 г., касающееся возбуждения уголовного дела в отношении руководителя заявителя, в связи с чем при новом разрешении спора суду необходимо установить, имеется ли со стороны налогового органа заявление о фальсификации доказательств в соответствии со ст. 161 АПК РФ[61].
В настоящее время Президиумом ВАС РФ выработаны обязательные к применению правовые позиции, которые, с одной стороны, значительно упростили разрешение споров, связанных с получением налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, а с другой стороны, формализуют подходы судов к оценке представленных сторонами доказательств, что может свидетельствовать об отходе правоприменительной практики от следования при разрешении арбитражных споров принципам материальной истины и препятствовать установлению обстоятельств, подтверждающих или опровергающих доводы сторон о злоупотреблении правом при получении налогоплательщиком налоговой выгоды.
Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 25 мая 2010 г. № 15658/09, при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента налогоплательщика оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о нем как о руководителе в едином государственном реестре юридических лиц), само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
При установлении указанного обстоятельства и недоказанности факта непоставки товара, невыполнения спорных работ в применении налогового вычета по НДС, а также в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данного товара (работ), может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки он знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов виду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от ее имени[62].
В другом Постановлении[63] Президиум ВАС РФ изложил следующую обязательную к применению правовую позицию.
В случае реальности хозяйственных операций вывод о недостоверности (противоречивости) счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком – покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
С.Д. Радченко спрашивает: отказ в защите права по мотиву злоупотребления им – это право суда или его обязанность? По смыслу текста п. 2 ст. 10 ГК РФ суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права[64]. Однако, по мнению А.В. Хвощинского, не следует рассматривать п. 2 ст. 10, в котором установлено, что злоупотребление правом влечет для суда лишь возможность отказа в защите права, которое было ненадлежащим образом осуществлено, как расширение дискреционных полномочий суда. Мы можем сделать вывод, что положение п. 2 ст. 10 следует толковать следующим образом: при наличии условий, допускающих квалификацию действий (бездействия) стороны как злоупотребление правом, суд должен отказать лицу в защите его права[65].
Во всяком случае, при рассмотрении налоговых споров, относящихся к категории административных, суд именно обязан отказать налогоплательщику или налоговому органу в защите его права, установив злоупотребление этим правом, поскольку независимо от того, кто из сторон в налоговом споре злоупотребил правом, имеет место нарушение публичного интереса.
Если имеет место злоупотребление правом со стороны налогоплательщика (например, когда налогоплательщик, заявляя требование о возмещении НДС из бюджета, заключает сделки, направленные не на извлечение прибыли, а исключительно на получение налога из бюджета), публичному интересу может быть нанесен ущерб путем изъятия из бюджета суммы налога, которая в бюджет никогда не вносилась. Если имеет место злоупотребление правом со стороны налогового органа (например, когда инспекция при отсутствии оснований назначает выездную налоговую проверку при наличии судебного решения не в ее пользу о признании недействительным решения инспекции по результатам камеральной проверки уплаты того же налога за тот же период), публичному интересу наносится ущерб путем умышленного нарушения конституционного принципа законности деятельности органов государственной власти самими этими органами, призванными контролировать соблюдение закона в сфере налоговых правоотношений. В любом из приведенных случаев суд, чтобы не допустить нанесения вреда публичному интересу, обязан отказать лицу, допустившему злоупотребление правом, в защите этого права.
С.Д. Радченко приходит к выводу, что поскольку защита субъективного гражданского права осуществляется путем предъявления иска, то по мотиву злоупотребления правом невозможно отказать в удовлетворении заявления по делам неискового производства[66].
Между тем форма неискового производства появилась лишь с принятием АПК РФ 2002 г. До этого времени в силу прямого указания, содержащегося в п. 2 ст. 138 НК РФ, судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производилось путем подачи искового заявления в арбитражный суд.
Регулирование налоговых правоотношений, установление прав и обязанностей их участников, а следовательно, и возможность злоупотребления этими правами возникли задолго до появления неисковой формы их защиты. Выбор процессуальной формы защиты нарушенного права не может влиять на существо материального правоотношения.
Напротив, последнее определило рождение неисковой формы судопроизводства как наиболее приемлемой для рассмотрения споров, возникающих из административных правоотношений.
Если принять точку зрения, что недобросовестность налогоплательщика является признаком злоупотребления правом, то становится лишенным смысла предложение Д.М. Щекина в борьбе с уклонением от уплаты налогов внести поправки в закон при выявлении налоговых лазеек, поскольку, по его мнению, при защите публичного интереса критерий добросовестности налогоплательщика – это наихудший способ защиты такого интереса в современных условиях по сравнению с механизмом внесения изменений в действующее законодательство[67]. Однако какие бы изменения ни были внесены в налоговое законодательство с целью закрыть налоговые лазейки, это никак не исключает возможность при формальном соблюдении измененного к лучшему закона одновременно извращать его логику для достижения противоправной цели. Поэтому представляется неизбежным введение в налоговое законодательство понятий недобросовестного налогоплательщика и злоупотребления им налоговым правом в целях соблюдения баланса частного и публичного интересов.
Например, налогоплательщик может представить полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ для подтверждения права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 %, в том числе выписку банка из лицевого счета о поступлении валютной выручки.
Можно сколь угодно расширять законодательный перечень документов, подтверждающих данное право налогоплательщика, «выявляя налоговые лазейки», однако это никак не исключает ситуации, когда при расчетах за отгруженную на экспорт продукцию используется особая схема банковских расчетов: в один и тот же день банк, обслуживающий целый ряд российских поставщиков – перекупщиков экспортируемого товара, переводит одну и туже сумму с одного расчетного счета на другой под видом расчетов между ними за указанный товар, затем эта сумма перечисляется на счет иностранного покупателя данного товара под видом возврата займа и возвращается российскому налогоплательщику-экспортеру уже под видом валютной выручки. Внешне налоговое и банковское законодательство соблюдено, однако, только применив понятия недобросовестного поведения налогоплательщика и злоупотребления им правом на возмещение НДС из бюджета при отсутствии реальных затрат по уплате налога, можно соблюсти баланс частного и публичного интересов, обосновав невозможность в такой ситуации возместить НДС, хотя бы налогоплательщиком и были представлены все предусмотренные ст. 165 НК РФ документы.
Проблема злоупотребления правом как общеправовая проблема тесно связана со злоупотреблением процессуальным правом. Под злоупотреблением процессуальными правами следует понимать осуществление их лицами, участвующими в деле, для достижения целей, несогласных с целью судебного процесса – правильным и скорым разрешением дел. Таким образом, в случае если лицо, участвующее в деле, совершает какое-либо процессуальное действие не с этой целью, а для достижения каких-либо посторонних целей, оно выходит за пределы действительного содержания своего права, т. е. злоупотребляет им»[68].
Целью процесса является защита реально существующих прав и охраняемых интересов. Злоупотреблением правом на предъявление иска является предъявление иска в том случае, когда поведение ответчика «не дает повода для предъявления иска»[69].
Злоупотребление правом на иск имеет место в тех случаях, когда истец вовлекает ответчика в процесс, не преследуя при этом какого-либо законного интереса. Это происходит тогда, когда иск подается без определенных правовых или фактических оснований или же когда истец весьма неопределенно указывает на допущенные нарушения[70].
Проблема злоупотребления процессуальными правами встает перед арбитражным судом уже на стадии принятия заявления налогоплательщика о признании, например, незаконным бездействия налогового органа. В 2003–2004 гг. Арбитражный суд г. Москвы буквально захлестнула волна таких заявлений, причем заявителями выступали налогоплательщики, находящиеся далеко за пределами г. Москвы, обратившиеся с заявлениями к МНС России о признании незаконным его бездействия.
Так, ОАО «Омолонская золоторудная компания» обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным бездействия МНС России в отношении жалобы на решение Межрайонной инспекции МНС России № 1 по Магаданской области от 17 июля 2003 г. № С-10-24/36-32-299-5821 и об обязании Министерства отменить указанное решение.
Определением от 30 октября 2003 г. Арбитражный суд г. Москвы возвратил заявление и приложенные к нему документы заявителю, признав, что обжалование бездействия министерства, расположенного в г. Москве, и указание его в качестве единственного ответчика вызвано желанием заявителя искусственно изменить подсудность спора, с тем чтобы дело рассматривалось в Арбитражном суде г. Москвы.
Заявление оформлено и подписано представителем заявителя – адвокатом, находящимся в г. Москве.
По делу об оспаривании решения государственного органа должно отвечать лицо, принявшее решение, в данном случае – Межрайонная инспекция МНС России № 1 по Магаданской области. В соответствии с установленным ст. 35 АПК РФ правилом общей территориальной подсудности заявление должно быть предъявлено в арбитражный суд субъекта Российской Федерации по месту нахождения ответчика, т. е. в Арбитражный суд Магаданской области.