Срок проведения дополнительной проверки исчисляется со дня принятия решения о проведении дополнительной проверки до дня принятия решения в отношении заявленной таможенной стоимости товаров. До принятия решения таможенным органом по результатам дополнительной проверки в отношении таможенной стоимости товаров контроль таможенной стоимости считается незавершенным.
Приняв решение о проведении дополнительной проверки, таможенный орган ставит соответствующую отметку в декларации таможенной стоимости и выносит решение о начале проверки, оно составляется в двух экземплярах, один из которых остается в таможенном органе, другой экземпляр вручается декларанту. Если решение о проведении дополнительной проверки вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении десяти календарных дней с даты направления заказного письма.
Проводя дополнительную проверку, должностное лицо запрашивает у декларанта дополнительные документы, сведения и пояснения, перечень которых указывается в решении о проведении дополнительной проверки, устанавливается срок их представления, который не может превышать шестидесяти календарных дней со дня регистрации декларации на товары. Декларант вправе представить дополнительные документы раньше срока, установленного для их представления таможенным органом, который, в свою очередь, обязан принять их к рассмотрению ранее установленного срока. Одновременно с запрошенными документами декларант может представить другие документы и сведения в подтверждение заявленной таможенной стоимости товаров.
Конкретный перечень дополнительно запрашиваемых документов, сведений и пояснений определяется должностным лицом с учетом выявленных признаков недостоверности заявленных сведений о таможенной стоимости оцениваемых товаров, а также с учетом условий и обстоятельств рассматриваемой сделки, физических характеристик, качества и репутации на рынке товаров.
Документы, сведения и пояснения должны быть представлены декларантом в таможенный орган одним комплектом до истечения срока их представления.
Днем исполнения декларантом обязанности по представлению дополнительно запрошенных документов, сведений и пояснений считается дата их регистрации в таможенном органе, если документы были представлены декларантом непосредственно в таможенный орган, либо дата отправки на почтовом штемпеле при представлении документов по почте.
При доведении до декларанта решения о проведении дополнительной проверки таможенный орган сообщает декларанту сумму обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов, которую необходимо предоставить таможенному органу для выпуска товаров. Для расчета суммы обеспечения может быть использована:
– информация о стоимости товаров того же класса или вида, имеющаяся у таможенного органа;
– таможенная стоимость оцениваемых товаров без учета заявленных вычетов, скидок, если у таможенного органа имеются сомнения в их обоснованности;
– таможенная стоимость оцениваемых товаров с учетом возможной величины дополнительных начислений к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате, если у таможенного органа имеются сомнения в обоснованности заявленных дополнительных начислений.
Если по результатам дополнительной проверки таможенным органом принято решение о принятии заявленной декларантом таможенной стоимости товаров, то возврат (зачет) сумм обеспечения осуществляется в соответствии со статьей 90 ТКтс.
В случае непредставления до истечения срока выпуска товаров этих данных таможенный орган в письменной форме отказывает в выпуске товаров с указанием всех причин, послуживших основанием для такого отказа, и рекомендаций по их устранению (статья 201 ТКтс).
Не позднее чем через тридцать календарных дней со дня, следующего за днем представления декларантом дополнительно запрошенных документов, таможенный орган решает принять заявленную таможенную стоимость товаров или все таки есть необходимость в ее коррекции. Решение принимается должностным лицом того таможенного органа, которым проводилась дополнительная проверка, с учетом информации, полученной в ходе дополнительной проверки.
Решение о корректировке таможенной стоимости товаров принимается в срок, не превышающий трех рабочих дней со дня, следующего за днем истечения срока представления декларантом дополнительно запрошенных документов, сведений, пояснений, в случае их непредставления.
В решении о корректировке таможенной стоимости товаров должностное лицо указывает таможенную стоимость товаров и метод ее определения.
При согласии с решением таможенного органа о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров:
– декларант в срок, не превышающий пяти рабочих дней с даты получения решения о корректировке таможенной стоимости товаров, осуществляет эту корректировку исходя из указанной таможенным органом величины таможенной стоимости; уплачивает таможенные пошлины, налоги, исчисленные с учетом скорректированной таможенной стоимости товаров, и представляет в таможенный орган заполненные декларации таможенной стоимости;
– должностное лицо не позднее одного рабочего дня, следующего за днем представления декларантом в таможенный орган декларации таможенной стоимости в соответствии с принятым решением о корректировке таможенной стоимости товаров, проставляет отметки о принятии скорректированной таможенной стоимости.
При несогласии декларанта с решением таможенного органа о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров должностное лицо осуществляет корректировку таможенной стоимости товаров в срок, не превышающий пяти рабочих дней со дня, следующего за днем:
– истечения срока для осуществления декларантом корректировки таможенной стоимости товаров;
– получения декларации таможенной стоимости от декларанта, формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей, а также документов, подтверждающих вновь определенную таможенную стоимость товаров, в случае, когда таможенная стоимость товаров скорректирована декларантом ненадлежащим образом.
Должностное лицо заполняет декларацию таможенной стоимости, форму корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей и направляет декларанту его экземпляры не позднее одного рабочего дня, следующего за днем их заполнения.
Взыскание таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате в результате корректировки таможенной стоимости товаров, осуществляется в соответствии с главой 14 ТКтс.
Согласно статье 9 ТКтс любое лицо вправе обжаловать решения таможенных органов, действия таможенных органов или их должностных лиц.
Контроль таможенной стоимости товаров после их выпуска.
Контроль таможенной стоимости после выпуска товаров, в отношении которых таможенным органом принято решение по таможенной стоимости, осуществляется в соответствии со статьей 99 ТКтс.Если в ходе контроля таможенной стоимости после выпуска товаров обнаружены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, таможенный орган принимает решение о корректировке таможенной стоимости товаров и доводит его до сведения декларанта.
В соответствии с пунктом 2 статьи 68 ТКтс декларант осуществляет корректировку таможенной стоимости товаров путем представления в таможенный орган надлежащим образом заполненных декларации таможенной стоимости и формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей, а также уплачивает таможенные пошлины, налоги, исчисленные с учетом скорректированной таможенной стоимости товаров.
Если декларантом не осуществлена корректировка таможенной стоимости товаров или такая корректировка осуществлена ненадлежащим образом, то корректировка таможенной стоимости товаров осуществляется уполномоченным лицом таможенного органа. В этом случае уполномоченное лицо таможенного органа заполняет декларацию таможенной стоимости, форму корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей и направляет декларанту соответствующие их экземпляры не позднее одного рабочего дня, следующего за днем их заполнения.
Экспорт товаров и НДС
При реализации товаров на экспорт у российской организации возникает объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Однако сумма налога в казну фактически не уплачивается, так как исчисление налога производится по ставке 0 %. В отличии от льготных операций нулевая ставка налога дает право налогоплательщику НДС воспользоваться налоговыми вычетами по суммам «входного» налога, относящимся к экспортной реализации.
Об исчислении, уплате и порядке применения вычетов при экспорте мы и поговорим далее.
В соответствии с пунктом 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара представляет собой вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Причем в силу статьи 147 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации, ведь в момент начала их отгрузки или транспортировки они находятся на территории Российской Федерации.
При этом, как разъясняют чиновники Минфина Российской Федерации в Письме от 15 июня 2011 года № 03-07-08/189, экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации независимо от наличия на момент их вывоза договоров о дальнейшей реализации этих товаров. Не имеет значения в данном случае и где состоялся переход права собственности на экспортируемые товары – в Российской Федерации или на территории иностранного государства, что подтверждается Постановлением ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2008 года по делу №А65-5848/07.
Иными словами в любом случае товары, отправляемые на экспорт, признаются реализованными в Российской Федерации, следовательно, налог уплачиваемый при вывозе товаров определяется в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ экспорт товаров представляет собой объект налогообложения по НДС, значит он облагается налогом. Вместе с тем, у экспортных операций имеется своя специфика, обусловленная применениям нулевой ставки НДС, на что указывает подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в соответствии с которым налогообложение товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по нулевой ставке.
Напоминаем, что с 1 апреля 2012 года все налогоплательщики НДС обязаны руководствоваться официальными формами документов по НДС и регламентами их заполнения, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137).
Подтверждение нулевой ставки НДС дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по суммам «входного» налога, который обычно именуют «экспортным». Ведь в отличие от операций, освобождаемых от налогообложения, при осуществлении которых налогоплательщик, как и экспортер, фактически не платит налог в бюджет, вывоз товаров в режиме экспорта дает налогоплательщику право на применение налоговых вычетов по НДС. В этом, кстати, и состоит главное отличие экспортных операций от операций, осуществляемых в льготном режиме налогообложения, при осуществлении которых суммы «входного» налога учитываются в стоимости ресурсов, используемых в операциях, не облагаемых налогом.
Состав налоговых вычетов по НДС определен нормами статьи 171 НК РФ, причем их перечень является исчерпывающим и не подлежит расширению. Право на вычет «экспортного» налога вытекает из пункта 1 статьи 171 НК РФ, а порядок его применения – из взаимосвязи статьи 165 НК РФ и статьи 172 НК РФ.
Для подтверждения нулевой ставки налога и налоговых вычетов экспортер обязан представить, в налоговый орган, документы, состав которых определен пунктом 1 статьи 165 НК РФ.
В общем случае в качестве таких документов у экспортера выступают:
♥ контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее – таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);
♥ таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее – российский таможенный орган места убытия).
Напоминаем, что с 1 октября 2011 года для подтверждения нулевой ставки налога не требуется представлять в налоговую инспекцию выписку банка о поступлении экспортной выручки. Такие изменения в статью 165 НК РФ внесены Федеральным законом от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».
В том случае, если товары отгружены на экспорт до указанной даты, то применяется прежний порядок документального подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога, предусматривающий представление налоговикам (в общем случае) выписки банка. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС Российской Федерации от 18 октября 2011 года №ЕД-4-3/17228@.
На сбор документов, подтверждающих нулевую ставку налога, закон отводит экспортеру 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Причем подать их нужно в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения». Экспортным операциям в налоговой декларации по НДС посвящены три раздела, а именно:
Раздел 4 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена»;
Раздел 5 – «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)»;
Раздел 6 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена».
Напоминаем, что по общему правилу, закрепленному в пункте 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики НДС обязаны подать декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Так как сейчас для всех налогоплательщиков НДС установлен единый налоговый период, то, следовательно, декларация подается налогоплательщиками не позднее 20-го месяца следующего за истекшим кварталом. Данные по экспортной реализации товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. На это указывает пункт 9 статьи 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров.
Как следует из указанной нормы, при экспортной реализации товаров моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Причем порядок исчисления и уплаты налога у экспортера зависит от того, соблюдены ли им законодательно установленные сроки представления документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога.
Так как на подтверждение экспорта закон отводит экспортеру всего 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то имеет смысл рассматривать два варианта:
– требуемые документы предоставлены в налоговую инспекцию в рамках установленного срока;
– требуемые документы предоставлены в налоговую инспекцию по истечении 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.
Вариант 1.
Если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение 180 календарных дней, то он подтвердил свое право на использование ставки налога 0 %, вследствие чего он вправе воспользоваться вычетом по суммам «входного» налога.
Пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм «входного» налога по экспортным операциям производятся в порядке, установленном статьей 172 НК РФ на момент определения налоговой базы, установленной статьей 167 НК РФ. Иными словами применить вычет по суммам входного налога, относящегося к экспортной реализации, экспортер может в последний день квартала, в котором им собран комплект документов, подтверждающих нулевую ставку налога.
Напоминаем, что в силу пункта 6 статьи 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 %, исчисляется отдельно по каждой экспортной операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 НК РФ. Следовательно, экспортер должен организовать обособленный учет сумм «входного» НДС, относящего к экспортной реализации товаров.
Кроме того, если у налогоплательщика НДС имеются суммы «входного» налога, относящиеся одновременно как к операциям на внутреннем рынке, так и к экспортной реализации, то суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) используемых для операций по реализации товаров, как на российском рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету лишь при наличии раздельного учета данных сумм налога и соблюдении соответствующих условий применения налоговых вычетов.
Однако, требуя от экспортера ведения раздельного учета, положения главы 21 НК РФ не дают ответа на вопрос, каким образом его нужно вести. При отсутствии законодательно закрепленной методики такого учета экспортер вправе использовать любой вариант ведения раздельного учета сумм НДС, который он закрепил в своей учетной политике для целей налогообложения. К аналогичному выводу пришел суд в Постановлении ФАС Московского округа от 2 апреля 2010 года по делу №КА-А40/2846-10.
Заметим, что представлять документы, подтверждающие ведение раздельного учета, для обоснования применения вычета вы не должны, так как обязанность налогоплательщика по их предоставлению одновременно с налоговой декларацией статьями 165 и 172 НК РФ не предусмотрена. На это указал суд в Постановлении ФАС Московского округа от 20 июля 2010 года по делу №КА-А41/7691-10.
Вариант 2.
Если по истечении 180 календарных дней, считая со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, налогоплательщиком не предоставлены документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0 процентов, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10 % или 18 % (в зависимости от вида реализуемого товара).
В такой ситуации моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам признается день их отгрузки. Следовательно, экспортеру придется подать в налоговую инспекцию, уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период в котором товары были отгружены на экспорт. Имейте в виду, что пропуск срока уплаты налога в данном случае может привести экспортера к мерам налоговой ответственности, что подтверждает и судебная практика, например, Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 11 марта 2008 года № 15079/07.
Причем в данном случае придется заплатить не только сумму налога с неподтвержденной экспортной реализации, но и сумму пени. На это не раз указывали контролирующие органы в своих разъяснениях. Так, налоговики в своем Письме от 22 августа 2006 года №ШТ-6-03/840@ «О порядке начисления пени на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов» указывают на то, что в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога по экспортным товарам, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог по ставке 18 (10) процентов, либо подаст налоговую декларацию по ставке 0 процентов с документами, подтверждающими ее применение. Поддерживает налоговиков и Минфин Российской Федерации, на что указывает его Письмо от 28 июля 2006 года № 03-04-15/140.
Однако суды с мнением контролирующих органов принципиально не согласны, и настаивают на том, что начисление пени возможно лишь со 181-го дня. В частности такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 июля 2011 года по делу №А78-8967/2009, причем ВАС Российской Федерации своим Определением от 26 октября 2011 года №ВАС-13218/11 отказал в передаче указанного в Президиум ВАС Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора.
Таким образом, при непредставлении экспортером документов в указанный срок налоговые органы обязательно насчитают экспортеру пени за каждый день просрочки в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период просрочки, от неуплаченной суммы налога.
Напоминаем, что в соответствии с Указанием Банка России от 23 декабря 2011 года № 2758-У «О размере ставки рефинансирования Банка России» с 26 декабря 2011 года ставка рефинансирования составляет 8 процентов годовых.
Об исчислении, уплате и порядке применения вычетов при экспорте мы и поговорим далее.
В соответствии с пунктом 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара представляет собой вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Причем в силу статьи 147 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации, ведь в момент начала их отгрузки или транспортировки они находятся на территории Российской Федерации.
При этом, как разъясняют чиновники Минфина Российской Федерации в Письме от 15 июня 2011 года № 03-07-08/189, экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации независимо от наличия на момент их вывоза договоров о дальнейшей реализации этих товаров. Не имеет значения в данном случае и где состоялся переход права собственности на экспортируемые товары – в Российской Федерации или на территории иностранного государства, что подтверждается Постановлением ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2008 года по делу №А65-5848/07.
Иными словами в любом случае товары, отправляемые на экспорт, признаются реализованными в Российской Федерации, следовательно, налог уплачиваемый при вывозе товаров определяется в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ экспорт товаров представляет собой объект налогообложения по НДС, значит он облагается налогом. Вместе с тем, у экспортных операций имеется своя специфика, обусловленная применениям нулевой ставки НДС, на что указывает подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в соответствии с которым налогообложение товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по нулевой ставке.
Обратите внимание!Раз объект налогообложения имеется, то при продаже товаров за границу российский экспортер обязан предъявить покупателю товаров сумму налога к оплате, посредством выставления счета-фактуры. Счет-фактура выставляется экспортером в общем порядке, особенность состоит лишь в том, что в нем указывается ставка налога 0 %.
В главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы статьи 164 НК РФ при вывозе за рубеж товаров, реализация которых на территории Российской Федерации освобождена от налогообложения. Минфин Российской Федерации настаивает на том, что раз по операциям внутри страны налог с таких операций не уплачивается, то нормы статьи 164 НК РФ о ставках налога, в том числе и в размере 0 % к экспорту товаров, освобождаемых от налогообложения, не применяются. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 февраля 2011 года № 03-07-08/32.
Напоминаем, что с 1 апреля 2012 года все налогоплательщики НДС обязаны руководствоваться официальными формами документов по НДС и регламентами их заполнения, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137).
Обратите внимание!Если же реализация товаров, вывозимых за границу, внутри страны осуществляется по ставкам налога 10 % или 18 %, то правомерность применение ставки налога 0 % экспортер обязан подтвердить.
Если экспортный контракт предусматривает, что товары вывозятся на условиях предварительной оплаты, то при ее получении экспортер, в отличие от «обычного» продавца товаров, не исчисляет сумму налога с авансового платежа покупателя. О том, что в налоговую базу экспортера не включается оплата, частичная оплата, полученная им в счет предстоящих экспортных поставок, говорит пункт 1 статьи 154 НК РФ, а также Письмо Минфина Российской Федерации от 20 июля 2010 года № 03-07-08/208.
Значит, при получении аванса от покупателя экспортером счет-фактура не выставляется. Несмотря на то, что в самом пункте 3 статьи 168 НК РФ нет исключения для экспортеров в части необходимости выставления «авансового» счета-фактуры, на это указывает пункт 17 раздела II Приложения № 5 к Правилам № 1137.
Подтверждение нулевой ставки НДС дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по суммам «входного» налога, который обычно именуют «экспортным». Ведь в отличие от операций, освобождаемых от налогообложения, при осуществлении которых налогоплательщик, как и экспортер, фактически не платит налог в бюджет, вывоз товаров в режиме экспорта дает налогоплательщику право на применение налоговых вычетов по НДС. В этом, кстати, и состоит главное отличие экспортных операций от операций, осуществляемых в льготном режиме налогообложения, при осуществлении которых суммы «входного» налога учитываются в стоимости ресурсов, используемых в операциях, не облагаемых налогом.
Состав налоговых вычетов по НДС определен нормами статьи 171 НК РФ, причем их перечень является исчерпывающим и не подлежит расширению. Право на вычет «экспортного» налога вытекает из пункта 1 статьи 171 НК РФ, а порядок его применения – из взаимосвязи статьи 165 НК РФ и статьи 172 НК РФ.
Для подтверждения нулевой ставки налога и налоговых вычетов экспортер обязан представить, в налоговый орган, документы, состав которых определен пунктом 1 статьи 165 НК РФ.
В общем случае в качестве таких документов у экспортера выступают:
♥ контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее – таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);
♥ таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее – российский таможенный орган места убытия).
Обратите внимание!Обращаем Ваше внимание на то, что конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других.
При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.
Если товар вывозится через границу Российской Федерации с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны, то представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 19 октября 2010 года № 03-07-08/296.
♥ копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации.
Напоминаем, что с 1 октября 2011 года для подтверждения нулевой ставки налога не требуется представлять в налоговую инспекцию выписку банка о поступлении экспортной выручки. Такие изменения в статью 165 НК РФ внесены Федеральным законом от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».
В том случае, если товары отгружены на экспорт до указанной даты, то применяется прежний порядок документального подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога, предусматривающий представление налоговикам (в общем случае) выписки банка. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС Российской Федерации от 18 октября 2011 года №ЕД-4-3/17228@.
На сбор документов, подтверждающих нулевую ставку налога, закон отводит экспортеру 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Причем подать их нужно в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения». Экспортным операциям в налоговой декларации по НДС посвящены три раздела, а именно:
Раздел 4 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена»;
Раздел 5 – «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)»;
Раздел 6 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена».
Напоминаем, что по общему правилу, закрепленному в пункте 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики НДС обязаны подать декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Так как сейчас для всех налогоплательщиков НДС установлен единый налоговый период, то, следовательно, декларация подается налогоплательщиками не позднее 20-го месяца следующего за истекшим кварталом. Данные по экспортной реализации товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. На это указывает пункт 9 статьи 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров.
Как следует из указанной нормы, при экспортной реализации товаров моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Причем порядок исчисления и уплаты налога у экспортера зависит от того, соблюдены ли им законодательно установленные сроки представления документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога.
Так как на подтверждение экспорта закон отводит экспортеру всего 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то имеет смысл рассматривать два варианта:
– требуемые документы предоставлены в налоговую инспекцию в рамках установленного срока;
– требуемые документы предоставлены в налоговую инспекцию по истечении 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.
Вариант 1.
Если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение 180 календарных дней, то он подтвердил свое право на использование ставки налога 0 %, вследствие чего он вправе воспользоваться вычетом по суммам «входного» налога.
Пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм «входного» налога по экспортным операциям производятся в порядке, установленном статьей 172 НК РФ на момент определения налоговой базы, установленной статьей 167 НК РФ. Иными словами применить вычет по суммам входного налога, относящегося к экспортной реализации, экспортер может в последний день квартала, в котором им собран комплект документов, подтверждающих нулевую ставку налога.
Напоминаем, что в силу пункта 6 статьи 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 %, исчисляется отдельно по каждой экспортной операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 НК РФ. Следовательно, экспортер должен организовать обособленный учет сумм «входного» НДС, относящего к экспортной реализации товаров.
Кроме того, если у налогоплательщика НДС имеются суммы «входного» налога, относящиеся одновременно как к операциям на внутреннем рынке, так и к экспортной реализации, то суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) используемых для операций по реализации товаров, как на российском рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету лишь при наличии раздельного учета данных сумм налога и соблюдении соответствующих условий применения налоговых вычетов.
Однако, требуя от экспортера ведения раздельного учета, положения главы 21 НК РФ не дают ответа на вопрос, каким образом его нужно вести. При отсутствии законодательно закрепленной методики такого учета экспортер вправе использовать любой вариант ведения раздельного учета сумм НДС, который он закрепил в своей учетной политике для целей налогообложения. К аналогичному выводу пришел суд в Постановлении ФАС Московского округа от 2 апреля 2010 года по делу №КА-А40/2846-10.
Заметим, что представлять документы, подтверждающие ведение раздельного учета, для обоснования применения вычета вы не должны, так как обязанность налогоплательщика по их предоставлению одновременно с налоговой декларацией статьями 165 и 172 НК РФ не предусмотрена. На это указал суд в Постановлении ФАС Московского округа от 20 июля 2010 года по делу №КА-А41/7691-10.
Вариант 2.
Если по истечении 180 календарных дней, считая со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, налогоплательщиком не предоставлены документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0 процентов, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10 % или 18 % (в зависимости от вида реализуемого товара).
В такой ситуации моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам признается день их отгрузки. Следовательно, экспортеру придется подать в налоговую инспекцию, уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период в котором товары были отгружены на экспорт. Имейте в виду, что пропуск срока уплаты налога в данном случае может привести экспортера к мерам налоговой ответственности, что подтверждает и судебная практика, например, Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 11 марта 2008 года № 15079/07.
Причем в данном случае придется заплатить не только сумму налога с неподтвержденной экспортной реализации, но и сумму пени. На это не раз указывали контролирующие органы в своих разъяснениях. Так, налоговики в своем Письме от 22 августа 2006 года №ШТ-6-03/840@ «О порядке начисления пени на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов» указывают на то, что в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога по экспортным товарам, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог по ставке 18 (10) процентов, либо подаст налоговую декларацию по ставке 0 процентов с документами, подтверждающими ее применение. Поддерживает налоговиков и Минфин Российской Федерации, на что указывает его Письмо от 28 июля 2006 года № 03-04-15/140.
Однако суды с мнением контролирующих органов принципиально не согласны, и настаивают на том, что начисление пени возможно лишь со 181-го дня. В частности такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 июля 2011 года по делу №А78-8967/2009, причем ВАС Российской Федерации своим Определением от 26 октября 2011 года №ВАС-13218/11 отказал в передаче указанного в Президиум ВАС Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора.
Таким образом, при непредставлении экспортером документов в указанный срок налоговые органы обязательно насчитают экспортеру пени за каждый день просрочки в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период просрочки, от неуплаченной суммы налога.
Напоминаем, что в соответствии с Указанием Банка России от 23 декабря 2011 года № 2758-У «О размере ставки рефинансирования Банка России» с 26 декабря 2011 года ставка рефинансирования составляет 8 процентов годовых.