Страница:
Владимир Фофанов
Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в 2007 году
Глава 1. Сущность и назначение учета затрат, калькулирования и бюджетирования
1.1. Роль затрат в формировании себестоимости продукции (работ, услуг)
Целью системы управления затратами в настоящее время является повышение эффективности ресурсов. Поэтому существенно возрастает роль информации о затратах.
Затраты – это стоимость ресурсов, используемых для получения прибыли или достижения иных целей предприятия. К затратам относятся стоимость материальных и трудовых ресурсов, необходимых для производства той или иной продукции или услуг.
В целом затраты формируют себестоимость продукции (работ, услуг), состав которых регламентируется Налоговым кодексом РФ (гл. 25 «Налог на прибыль»).
Однако в целях управления предприятием необходима информация более подробная, чем данные о формировании налогооблагаемой прибыли. В процессе управления предприятия необходима информация о плановой, нормативной и фактической себестоимости, поэтому для получения такой информации предприятию необходимо:
1) вести учет затрат;
2) организовать процесс калькулирования;
3) осуществлять бюджетирование затрат.
Наличие полной информации о затратах дает возможность администрации предприятия не только контролировать затраты, но и управлять ими.
В процессе производства и реализации продукции необходимо осуществлять множество различных основных, вспомогательных и обслуживающих функций, выполнение которых требует определенного количества различных видов затрат.
В укрупненном виде затраты группируются по следующим группам:
1) затраты, непосредственно связанные с производством продукции;
2) затраты, связанные с использованием природных ресурсов;
3) затраты на освоение и подготовку производства;
4) затраты на совершенствование техники, технологии и улучшение качества продукции;
5) затраты по обслуживанию производственного процесса;
6) отчисления на социальные нужды;
7) затраты, связанные с управлением производством;
8) затраты, связанные со сбытом продукции и т. д.
Для получения подробной информации о затратах предприятию необходимо вести их учет, который представляет собой документирование всех затрат, группировку их по объектам производства и центрам затрат.
Важнейшим для организации учета затрат является их научно-обоснованная классификация. В основном в целях учета затраты группируют:
1) по месту возникновения, т. е. по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям. Такая группировка затрат необходима для организации по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции;
2) по носителям затрат, т. е. по видам продукции (работ, услуг), реализуемых предприятием. Такая группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг);
3) по видам, т. е. по элементам затрат и статьям калькуляции. Группировка затрат по статьям калькуляции необходима для калькулирования. Эта классификация имеет существенные отличия по отраслям, отражая их специфику. Поэтому, основываясь на типовой номенклатуре статей предприятия различных отраслей, применяют разработанную ими самостоятельно группировку статей с учетом их особенностей.
Типовая номенклатура статей, применяемая в учете затрат включает следующие статьи затрат:
1) сырье и материалы;
2) возвратные отходы (вычитаются);
3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;
4) топливо и энергия на технологические цели;
5) заработная плата производственных рабочих;
6) отчисления на социальные нужды;
7) общепроизводственные расходы;
8) общехозяйственные расходы;
9) потери от брака;
10) прочие производственные расходы;
11) коммерческие расходы.
Благодаря постатейной классификации затраты могут контролироваться в плане и в учете по месту их возникновения и по отдельным видам продукции.
При организации учета затрат по статьям необходимо учитывать, что некоторые затраты определяются прямым путем, т. е. на основании первичных документов. Это относится к статьям:
1) сырье и материалы;
2) топливо и энергия на технологические цели;
3) заработная плата производственных рабочих;
4) отчисления на социальные нужды и др.
Некоторые статьи включают в себя косвенные расходы, которые сначала собираются на определенном счете, а затем распределяются по отдельным объектам учета пропорционально показателю, принятому самим предприятием с учетом специфики своего производства. К таким затратам относят управленческие расходы.
В условиях рыночной экономики некоторые предприятия, использующие в управленческих целях метод «директ-костинг», учитывают затраты:
1) переменные, изменяющиеся пропорционально объему производства продукции (затраты на основные материалы, труд основных рабочих, комиссионные по продажам и т. д.);
2) постоянные, не изменяющиеся от изменения объема производства продукции (арендная плата, амортизация, оплата труда служащих и т. д.);
3) смешанные (условно-постоянные и условно-переменные), которые содержат как переменные, так и постоянные затраты (оклад вместе с комиссионными выплатами).
При организации учета необходимо определить объект учета затрат.
В качестве такого объекта могут выступать:
1) места возникновения затрат, т. е. предприятие, цех, участок, бригада, передел;
2) виды или группы однородных продуктов, т. е. полуфабрикаты, готовые изделия, группы однородных продуктов.
На выбор объектов учета затрат существенное влияние оказывают особенности технологических процессов; тип производства, технические параметры продукции.
В машиностроении объектами учета затрат могут выступать изделия, заказы, группы однородных изделий. В химических производствах в качестве объектов учета затрат может выступать агрегат или установка. В угольной промышленности объектом учета затрат может выступать:
1) вид производства (основное, вспомогательное);
2) способ добычи (подземный – в шахтах, открытый – в разрезах);
3) статья калькуляции.
Учет затрат организуется на основании плана счетов, отраслевых особенностей и специфики определенного предприятия.
Для обобщения затрат на основное производство используется счет 20 «Основное производство», на дебете которого отражаются:
1) прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работы, оказанием услуг;
2) расходы вспомогательных производств;
3) косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства;
4) потери от брака.
Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства.
Для обобщения информации об учете затрат по транспортному обслуживанию предприятия, ремонту основных средств, обслуживанию различными видами энергии, изготовлению инструментов и т. д. используется счет 23 «Вспомогательные производства». По дебету этого счета отражаются:
1) прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг вспомогательных производств;
2) косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств;
3) потери от брака.
По окончании отчетного периода затраты вспомогательных производств распределяют пропорционально количеству потребленных услуг или производственной продукции. Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» показывает стоимость незавершенного производства.
Обобщение затрат по обслуживанию цехов основного и вспомогательного производства осуществляется на счете 25 «Общепроизводственные расходы». На дебете этого счета учитывают расходы, содержащиеся в смете каждого цеха, в которую включают расходы:
1) на содержание аппарата управления и прочего цехового персонала;
2) на амортизацию и текущий ремонт, и содержание зданий и сооружений цехов;
3) на охрану труда;
4) по потерям от простоев, от порчи товарно-материальных ценностей при хранении в цехах и т. д.
По окончании отчетного периода эти расходы списываются на счет 20 «Основное производство» и 28 «Брак в производстве» (в части неисправимого брака) и распределяют между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам.
Обобщение данных по управленческим и хозяйственным расходам, связанным с обслуживанием всего предприятия в целом используется счет 26 «Общехозяйственные расходы». На дебете этого счета учитываются расходы в соответствии со сметой, которая предусматривает учет по четырем группам:
1) расходы на управление предприятием;
2) общехозяйственные расходы;
3) сборы и отчисления (налоги и сборы);
4) общехозяйственные непроизводительные расходы (потери от простоев, от порчи материалов, недостачи, не взысканные с виновных лиц и т. п.).
При отсутствии цеховой структуры управления на предприятии на счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитывают и общепроизводственные расходы. В конце отчетного периода расходы со счета 26 «Общехозяйственные расходы» списываются на счет 20 «Основное производство» и счет 23 «Вспомогательные производства».
Распределяются общехозяйственные расходы между готовой продукцией и незавершенным производством, оставшимся на конец отчетного периода. Затем затраты, приходящиеся на готовую продукцию, распределяют между отдельными ее видами пропорционально выбранной базе или способу списания.
По окончании отчетного периода все затраты обобщаются в ведомости сводного учета затрат на производство, в которой отражают:
1) номер статьи и наименование статей затрат;
2) остаток незавершенного производства на начало и конец месяца;
3) затраты за отчетный период: по текущим нормам и по отклонениям от норм;
4) списанную себестоимость за отчетный период, в т. ч. окончательного брака, недостач незавершенного производства, выпущенной продукции (по плану и отклонениям от плана).
Сводный учет затрат на производство предусматривает обобщение по статьям калькуляции, цехам, видам или укрупненным группам продукции с последующим использованием этих данных для составления калькуляций фактической стоимости продукции (работ, услуг).
Затраты – это стоимость ресурсов, используемых для получения прибыли или достижения иных целей предприятия. К затратам относятся стоимость материальных и трудовых ресурсов, необходимых для производства той или иной продукции или услуг.
В целом затраты формируют себестоимость продукции (работ, услуг), состав которых регламентируется Налоговым кодексом РФ (гл. 25 «Налог на прибыль»).
Однако в целях управления предприятием необходима информация более подробная, чем данные о формировании налогооблагаемой прибыли. В процессе управления предприятия необходима информация о плановой, нормативной и фактической себестоимости, поэтому для получения такой информации предприятию необходимо:
1) вести учет затрат;
2) организовать процесс калькулирования;
3) осуществлять бюджетирование затрат.
Наличие полной информации о затратах дает возможность администрации предприятия не только контролировать затраты, но и управлять ими.
В процессе производства и реализации продукции необходимо осуществлять множество различных основных, вспомогательных и обслуживающих функций, выполнение которых требует определенного количества различных видов затрат.
В укрупненном виде затраты группируются по следующим группам:
1) затраты, непосредственно связанные с производством продукции;
2) затраты, связанные с использованием природных ресурсов;
3) затраты на освоение и подготовку производства;
4) затраты на совершенствование техники, технологии и улучшение качества продукции;
5) затраты по обслуживанию производственного процесса;
6) отчисления на социальные нужды;
7) затраты, связанные с управлением производством;
8) затраты, связанные со сбытом продукции и т. д.
Для получения подробной информации о затратах предприятию необходимо вести их учет, который представляет собой документирование всех затрат, группировку их по объектам производства и центрам затрат.
Важнейшим для организации учета затрат является их научно-обоснованная классификация. В основном в целях учета затраты группируют:
1) по месту возникновения, т. е. по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям. Такая группировка затрат необходима для организации по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции;
2) по носителям затрат, т. е. по видам продукции (работ, услуг), реализуемых предприятием. Такая группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг);
3) по видам, т. е. по элементам затрат и статьям калькуляции. Группировка затрат по статьям калькуляции необходима для калькулирования. Эта классификация имеет существенные отличия по отраслям, отражая их специфику. Поэтому, основываясь на типовой номенклатуре статей предприятия различных отраслей, применяют разработанную ими самостоятельно группировку статей с учетом их особенностей.
Типовая номенклатура статей, применяемая в учете затрат включает следующие статьи затрат:
1) сырье и материалы;
2) возвратные отходы (вычитаются);
3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;
4) топливо и энергия на технологические цели;
5) заработная плата производственных рабочих;
6) отчисления на социальные нужды;
7) общепроизводственные расходы;
8) общехозяйственные расходы;
9) потери от брака;
10) прочие производственные расходы;
11) коммерческие расходы.
Благодаря постатейной классификации затраты могут контролироваться в плане и в учете по месту их возникновения и по отдельным видам продукции.
При организации учета затрат по статьям необходимо учитывать, что некоторые затраты определяются прямым путем, т. е. на основании первичных документов. Это относится к статьям:
1) сырье и материалы;
2) топливо и энергия на технологические цели;
3) заработная плата производственных рабочих;
4) отчисления на социальные нужды и др.
Некоторые статьи включают в себя косвенные расходы, которые сначала собираются на определенном счете, а затем распределяются по отдельным объектам учета пропорционально показателю, принятому самим предприятием с учетом специфики своего производства. К таким затратам относят управленческие расходы.
В условиях рыночной экономики некоторые предприятия, использующие в управленческих целях метод «директ-костинг», учитывают затраты:
1) переменные, изменяющиеся пропорционально объему производства продукции (затраты на основные материалы, труд основных рабочих, комиссионные по продажам и т. д.);
2) постоянные, не изменяющиеся от изменения объема производства продукции (арендная плата, амортизация, оплата труда служащих и т. д.);
3) смешанные (условно-постоянные и условно-переменные), которые содержат как переменные, так и постоянные затраты (оклад вместе с комиссионными выплатами).
При организации учета необходимо определить объект учета затрат.
В качестве такого объекта могут выступать:
1) места возникновения затрат, т. е. предприятие, цех, участок, бригада, передел;
2) виды или группы однородных продуктов, т. е. полуфабрикаты, готовые изделия, группы однородных продуктов.
На выбор объектов учета затрат существенное влияние оказывают особенности технологических процессов; тип производства, технические параметры продукции.
В машиностроении объектами учета затрат могут выступать изделия, заказы, группы однородных изделий. В химических производствах в качестве объектов учета затрат может выступать агрегат или установка. В угольной промышленности объектом учета затрат может выступать:
1) вид производства (основное, вспомогательное);
2) способ добычи (подземный – в шахтах, открытый – в разрезах);
3) статья калькуляции.
Учет затрат организуется на основании плана счетов, отраслевых особенностей и специфики определенного предприятия.
Для обобщения затрат на основное производство используется счет 20 «Основное производство», на дебете которого отражаются:
1) прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работы, оказанием услуг;
2) расходы вспомогательных производств;
3) косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства;
4) потери от брака.
Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства.
Для обобщения информации об учете затрат по транспортному обслуживанию предприятия, ремонту основных средств, обслуживанию различными видами энергии, изготовлению инструментов и т. д. используется счет 23 «Вспомогательные производства». По дебету этого счета отражаются:
1) прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг вспомогательных производств;
2) косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств;
3) потери от брака.
По окончании отчетного периода затраты вспомогательных производств распределяют пропорционально количеству потребленных услуг или производственной продукции. Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» показывает стоимость незавершенного производства.
Обобщение затрат по обслуживанию цехов основного и вспомогательного производства осуществляется на счете 25 «Общепроизводственные расходы». На дебете этого счета учитывают расходы, содержащиеся в смете каждого цеха, в которую включают расходы:
1) на содержание аппарата управления и прочего цехового персонала;
2) на амортизацию и текущий ремонт, и содержание зданий и сооружений цехов;
3) на охрану труда;
4) по потерям от простоев, от порчи товарно-материальных ценностей при хранении в цехах и т. д.
По окончании отчетного периода эти расходы списываются на счет 20 «Основное производство» и 28 «Брак в производстве» (в части неисправимого брака) и распределяют между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам.
Обобщение данных по управленческим и хозяйственным расходам, связанным с обслуживанием всего предприятия в целом используется счет 26 «Общехозяйственные расходы». На дебете этого счета учитываются расходы в соответствии со сметой, которая предусматривает учет по четырем группам:
1) расходы на управление предприятием;
2) общехозяйственные расходы;
3) сборы и отчисления (налоги и сборы);
4) общехозяйственные непроизводительные расходы (потери от простоев, от порчи материалов, недостачи, не взысканные с виновных лиц и т. п.).
При отсутствии цеховой структуры управления на предприятии на счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитывают и общепроизводственные расходы. В конце отчетного периода расходы со счета 26 «Общехозяйственные расходы» списываются на счет 20 «Основное производство» и счет 23 «Вспомогательные производства».
Распределяются общехозяйственные расходы между готовой продукцией и незавершенным производством, оставшимся на конец отчетного периода. Затем затраты, приходящиеся на готовую продукцию, распределяют между отдельными ее видами пропорционально выбранной базе или способу списания.
По окончании отчетного периода все затраты обобщаются в ведомости сводного учета затрат на производство, в которой отражают:
1) номер статьи и наименование статей затрат;
2) остаток незавершенного производства на начало и конец месяца;
3) затраты за отчетный период: по текущим нормам и по отклонениям от норм;
4) списанную себестоимость за отчетный период, в т. ч. окончательного брака, недостач незавершенного производства, выпущенной продукции (по плану и отклонениям от плана).
Сводный учет затрат на производство предусматривает обобщение по статьям калькуляции, цехам, видам или укрупненным группам продукции с последующим использованием этих данных для составления калькуляций фактической стоимости продукции (работ, услуг).
1.2. Сущность и значение калькулирования
Калькулирование представляет собой комплексную систему экономических расчетов затрат производства на выпуск продукции и себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг).
Целью калькулирования себестоимости отдельных видов продукции является формирование информации о величине затрат на всех стадиях изготовления этой продукции для определения выгодности производства, контроля за затратами и изыскания резервов экономии ресурсов предприятия.
Главными задачами калькулирования являются:
1) достоверное исчисление фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции;
2) определение рентабельности продукции и факторов, влияющих на нее;
3) контроль за выполнением плановых заданий по себестоимости;
4) оценка эффективности работы центров ответственности;
5) обеспечение информацией для анализа резервов снижения себестоимости.
Между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это проявляется в том, что основанием для исчисления себестоимости являются данные учета затрат, а с другой стороны учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования. Таким образом, с экономической точки зрения учет затрат и калькулирования себестоимости можно рассматривать как стадии единого процесса исчисления затрат, направленного на решение задач управления себестоимостью.
Основными этапами калькулирования являются:
1) группировка первичных затрат по калькуляционным статьям затрат и объектам учета затрат;
2) определение себестоимости вспомогательного производства и включение ее в затраты основного производства;
3) распределение косвенных затрат между отдельными объектами учета затрат;
4) определение себестоимости окончательного брака;
5) оценка возвратных отходов;
6) оценка незавершенного производства;
7) распределение затрат между товарным выпуском незавершенным производством;
8) расчет себестоимости каждого объекта калькулирования.
Калькулирование себестоимости продукции на практике означает составление калькуляций или исчисление показателей плановой, сметной, нормативной и фактической себестоимости, что необходимо для анализа поведения затрат.
Калькуляция как результат калькулирования выявляет себестоимость единицы продукции или выполненной работы по номенклатуре расходов по местам их возникновения или по предприятию в целом.
Она:
1) определяет затраты труда, приходящегося на единицу продукции данного вида;
2) выявляет внутрипроизводственные резервы снижения себестоимости;
3) позволяет контролировать целесообразность затрат предприятия;
4) дает возможность производить соизмерение этих затрат с результатами работы предприятия.
Наиболее часто составляют:
1) плановые калькуляции;
2) сметные калькуляции;
3) нормативные калькуляции;
4) фактические калькуляции.
Плановая калькуляция представляет собой задание по себестоимости отдельных изделий, работ, услуг. Она определяется путем прямого расчета затрат по отдельным статьям на основе норм затрат. Плановая калькуляция должна разрабатываться в точном соответствии с утвержденными по конкретной продукции техническими условиями, с установленным технологическим процессом. Плановые калькуляции должны быть взаимосвязаны со сметой. Она составляется на год с разбивкой по кварталам на все виды продукции, выпускаемые предприятием.
Сметная калькуляция носит предварительный характер и составляется на новые виды продукции для расчета отпускной цены. Методика составления аналогична калькуляции плановой себестоимости.
Нормативные калькуляции отражают уровень затрат на единицу продукции, который зависит от действующих норм использования средств производства и рабочего времени. Нормативные калькуляции используются для определения нормативной себестоимости продукции и нормативных затрат по отдельным калькуляционным статьям расходов, для контроля за динамикой снижения уровня норм в целом по предприятию и по цехам, составления плана по себестоимости, а также для калькулирования фактической себестоимости.
Фактическая калькуляция представляет собой расчет фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг) основных и вспомогательных цехов предприятия в разрезе калькуляционных статей. Эти калькуляции содержат необходимую информацию для изучения динамики и структуры себестоимости продукции, анализа причин отклонений от нормативной или плановой себестоимости и используется для контроля за снижением себестоимости продукции.
При составлении калькуляций себестоимости важное значение имеет правильный выбор объекта калькулирования. Необходимо решить, в какой мере калькулировать себестоимость конечной продукции, полуфабрикатов, всей выпускаемой продукции или только важнейших видов изделий. Вопрос об объекте калькулирования нельзя решать одинаково для предприятия в целом и отдельных его подразделений. Для всего предприятия объектом калькулирования может быть отдельный полуфабрикат или вид работ. На некоторых предприятиях объектом калькулирования является продукт отдельной стадии (передела) производства определенного продукта.
Для правильного калькулирования важное значение имеет обоснованный выбор определенной калькуляционной единицы, которая представляет собой единицу измерения калькуляционного объекта. Этот выбор зависит от особенностей технологии и организации производства, применяемых единиц измерения объема выпускаемой продукции, а также технических условий. На практике применяют следующие группы калькуляционных единиц:
1) натуральные – шт., т, кг, м3, л и др.;
2) условно-натуральные – 100 пар обуви определенного вида; 1 т литья определенного вида, 100 условных банок консервов;
3) условные (приведенные) – спирт 100% крепости, сода каустическая с 92% содержанием едкого натра;
4) стоимостные – затраты на 1 руб. товарной продукции;
5) единицы работ – 1 т перевезенного груза;
6) единицы времени – 88ене-день, 88ене-час, нормо-час;
7) эксплуатационные, характеризующие мощность, параметры продукции, производительность.
Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулирования себестоимости используется один измеритель, который рассматривается как основной. Обычно он совпадает с единицей измерения объема продукции.
Методика учета затрат и калькулирования себестоимости зависит от технологии производств, их организации, особенностей выпускаемой продукции. Поэтому предприятие должно выбрать для себя определенный метод. Основными методами учета затрат и калькулирования являются:
1) позаказный;
2) попередельный;
3) попроцессный;
4) нормативный.
Позаказный метод учета затрат применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах, а также в ремонтных, инструментальных и других вспомогательных производствах. Объектом учета затрат здесь выступает отдельный заказ, открываемый на одно изделие или серию изделий. Прямые затраты относят непосредственно на заказ, а косвенные после предварительного обобщения по местам их возникновения и экономическому содержанию распределяют пропорционально принятой базе по разным заказам.
В практике производственного учета применяется несколько вариантов позаказного метода. Чаще всего полная себестоимость заказа в целом определяется по его окончании. При этом в мелкосерийном производстве не калькулируется себестоимость каждого изделия, входящего в заказ. В производствах крупных единичных изделий с длительным технологическим циклом для сокращения калькуляционного периода определяют себестоимость отдельных технологических и монтажных частей изделия с установленной комплектацией. На ремонтных работах калькулируют выполненные объемы, выраженные в условных единицах ремонтной сложности.
Попередельный метод преобладает в производствах с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства. Он преобладает в черной и цветной металлургии, в химической и текстильной промышленности, в производстве стройматериалов и т. д.
Особенность попредельного метода заключается в том, что затраты обобщаются по переделам, а это позволяет калькулировать себестоимость продуктов каждого передела, которые выступают в качестве полуфабрикатов в последующих переделах. При этом часть полуфабрикатов может быть реализована на сторону. В химической промышленности при переработке нефти и газа из данного вида полуфабриката вырабатывается разнородная продукция в зависимости от специализации последующих переделов. Это требует обособленного калькулирования промежуточных продуктов. Поэтому в затратах последующих после первого переделов для учета расхода полуфабрикатов используется статья затрат «Полуфабрикаты собственного производства».
Попередельный метод имеет несколько вариантов. Так в производствах азотной, соляной и других кислот калькулируют даже в рамках одного передела продукцию отдельных аппаратных процессов.
Попроцессный метод чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетики, которые характеризуются кратким технологическим циклом, отсутствием незавершенного производства (или его размеры незначительны), ограниченной номенклатурой выпуска продуктов с единой единицей измерения и калькулирования. При этом статьи калькуляции в основном однородны и немногочисленны.
Этот метод предусматривает дифференцированный учет затрат по каждому технологическому процессу (фазе), по цехам и участкам (службам) и иным центрам возникновения затрат как систему контроля за затратами и за себестоимостью продукта. Объект учета затрат (вид продукции) совпадает с объектом калькулирования. Такое построение учета обеспечивает калькулирование единицы продукции, полученной в разных технологических процессах. Например, на тепловых электростанциях производится несколько видов продукции (электрическая и тепловая энергия), а поэтому затраты на производство группируют по процессам таким образом, чтобы получить себестоимость каждого вида. Общие расходы по процессу (стоимость топлива вместе с расходами по его доставке, подготовке, механической подаче и др.), относящиеся к разным видам продукции, распределяющиеся к разным видам продукции, распределяют между ними пропорционально принятой базе (обычно по расходу условного топлива).
Нормативный метод является также и основной частью системы управления и контроля за формированием затрат и себестоимости. Он связан с системой норм и нормативов, представляющих допустимую величину расхода сырья, материалов, топлива, энергии и других затрат для изготовления единицы продукции установленного качества при данных условиях производства. Нормы затрат определяются конструкциями изделий, деталей и узлов, видами сырья и материалов, расходуемых на их изготовление, технологическими процессами, организацией производства и т. д.
Нормы разрабатываются на основе конструкторской и технологической документации, технико-экономических расчетов с учетом передового опыта.
В основу нормативного метода учета затрат на производство положены следующие принципы:
1) предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет;
2) ведение в течение месяца учета изменений в действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;
3) учет фактических затрат в течение месяца по нормам и по отклонениям от норм;
4) установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;
5) определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, и стоимости в результате отклонений от норм и изменений норм по формуле:
Сф = Сн ± Он ± Ин,
где Сф – себестоимость фактическая;
Сн – себестоимость нормативная;
Он – отклонения от норм;
Ин – изменения норм.
Следует учитывать, что разнообразие технологических типов промышленных производств требует индивидуального подхода к организации нормативного метода. В то же время его прямая связь с нормами делает элементы нормативного метода универсальными и приемлемыми для применения во многих отраслях экономики.
В настоящее время небольшие предприятия широко используют обезличенный (котловой) метод, при котором все затраты по всему производству собирают на счете 20 «Основное производство» в течение месяца.
С помощью инвентаризации определяют остатки незавершенного производства. Затем определяют себестоимость товарной продукции за месяц с помощью расчета:
Сф = Нн + З – Нк,
где Сф – себестоимость фактическая;
Нн – незавершенное производство на начало месяца;
З – затраты на производство за месяц;
Нк – незавершенное производство на конец месяца.
Некоторые предприятия используют для калькулирования заданные методы.
Директ-костинг и стандарт-костинг.
Процесс калькулирования себестоимости состоит из двух частей:
1) определение себестоимости всего выпуска отдельных видов изделий;
2) исчисление себестоимости единицы продукции.
При этом наиболее сложным и трудоемким является разграничение затрат по объектам калькуляции. Существуют следующие способы калькулирования:
1) способ прямого расчета;
2) способ исключения затрат на побочную продукцию;
3) способ пропорционального распределения затрат;
4) способ суммирования затрат;
5) нормативный способ;
6) комбинированный способ.
Способ прямого расчетапредполагает деление всех затрат по изделиям в разрезе статей калькуляции на фактическое количество выпущенных изделий. Это самый простой и достоверный способ, но его использование возможно если вести учет затрат производства по каждому виду изделий в отдельности.
Способ исключения затрат на побочную продукцию в основном используется в химической, нефтеперерабатывающей, пищевой и других отраслях. Суть его в том, что получаемые в основном производстве продукты подразделяются на основные и побочные. Чтобы определить себестоимость основной продукции, на себестоимость побочных продуктов калькуляция не составляется, а из общей суммы затрат основного производства исключается стоимость побочной продукции по заранее установленным ценам.
Целью калькулирования себестоимости отдельных видов продукции является формирование информации о величине затрат на всех стадиях изготовления этой продукции для определения выгодности производства, контроля за затратами и изыскания резервов экономии ресурсов предприятия.
Главными задачами калькулирования являются:
1) достоверное исчисление фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции;
2) определение рентабельности продукции и факторов, влияющих на нее;
3) контроль за выполнением плановых заданий по себестоимости;
4) оценка эффективности работы центров ответственности;
5) обеспечение информацией для анализа резервов снижения себестоимости.
Между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это проявляется в том, что основанием для исчисления себестоимости являются данные учета затрат, а с другой стороны учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования. Таким образом, с экономической точки зрения учет затрат и калькулирования себестоимости можно рассматривать как стадии единого процесса исчисления затрат, направленного на решение задач управления себестоимостью.
Основными этапами калькулирования являются:
1) группировка первичных затрат по калькуляционным статьям затрат и объектам учета затрат;
2) определение себестоимости вспомогательного производства и включение ее в затраты основного производства;
3) распределение косвенных затрат между отдельными объектами учета затрат;
4) определение себестоимости окончательного брака;
5) оценка возвратных отходов;
6) оценка незавершенного производства;
7) распределение затрат между товарным выпуском незавершенным производством;
8) расчет себестоимости каждого объекта калькулирования.
Калькулирование себестоимости продукции на практике означает составление калькуляций или исчисление показателей плановой, сметной, нормативной и фактической себестоимости, что необходимо для анализа поведения затрат.
Калькуляция как результат калькулирования выявляет себестоимость единицы продукции или выполненной работы по номенклатуре расходов по местам их возникновения или по предприятию в целом.
Она:
1) определяет затраты труда, приходящегося на единицу продукции данного вида;
2) выявляет внутрипроизводственные резервы снижения себестоимости;
3) позволяет контролировать целесообразность затрат предприятия;
4) дает возможность производить соизмерение этих затрат с результатами работы предприятия.
Наиболее часто составляют:
1) плановые калькуляции;
2) сметные калькуляции;
3) нормативные калькуляции;
4) фактические калькуляции.
Плановая калькуляция представляет собой задание по себестоимости отдельных изделий, работ, услуг. Она определяется путем прямого расчета затрат по отдельным статьям на основе норм затрат. Плановая калькуляция должна разрабатываться в точном соответствии с утвержденными по конкретной продукции техническими условиями, с установленным технологическим процессом. Плановые калькуляции должны быть взаимосвязаны со сметой. Она составляется на год с разбивкой по кварталам на все виды продукции, выпускаемые предприятием.
Сметная калькуляция носит предварительный характер и составляется на новые виды продукции для расчета отпускной цены. Методика составления аналогична калькуляции плановой себестоимости.
Нормативные калькуляции отражают уровень затрат на единицу продукции, который зависит от действующих норм использования средств производства и рабочего времени. Нормативные калькуляции используются для определения нормативной себестоимости продукции и нормативных затрат по отдельным калькуляционным статьям расходов, для контроля за динамикой снижения уровня норм в целом по предприятию и по цехам, составления плана по себестоимости, а также для калькулирования фактической себестоимости.
Фактическая калькуляция представляет собой расчет фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг) основных и вспомогательных цехов предприятия в разрезе калькуляционных статей. Эти калькуляции содержат необходимую информацию для изучения динамики и структуры себестоимости продукции, анализа причин отклонений от нормативной или плановой себестоимости и используется для контроля за снижением себестоимости продукции.
При составлении калькуляций себестоимости важное значение имеет правильный выбор объекта калькулирования. Необходимо решить, в какой мере калькулировать себестоимость конечной продукции, полуфабрикатов, всей выпускаемой продукции или только важнейших видов изделий. Вопрос об объекте калькулирования нельзя решать одинаково для предприятия в целом и отдельных его подразделений. Для всего предприятия объектом калькулирования может быть отдельный полуфабрикат или вид работ. На некоторых предприятиях объектом калькулирования является продукт отдельной стадии (передела) производства определенного продукта.
Для правильного калькулирования важное значение имеет обоснованный выбор определенной калькуляционной единицы, которая представляет собой единицу измерения калькуляционного объекта. Этот выбор зависит от особенностей технологии и организации производства, применяемых единиц измерения объема выпускаемой продукции, а также технических условий. На практике применяют следующие группы калькуляционных единиц:
1) натуральные – шт., т, кг, м3, л и др.;
2) условно-натуральные – 100 пар обуви определенного вида; 1 т литья определенного вида, 100 условных банок консервов;
3) условные (приведенные) – спирт 100% крепости, сода каустическая с 92% содержанием едкого натра;
4) стоимостные – затраты на 1 руб. товарной продукции;
5) единицы работ – 1 т перевезенного груза;
6) единицы времени – 88ене-день, 88ене-час, нормо-час;
7) эксплуатационные, характеризующие мощность, параметры продукции, производительность.
Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулирования себестоимости используется один измеритель, который рассматривается как основной. Обычно он совпадает с единицей измерения объема продукции.
Методика учета затрат и калькулирования себестоимости зависит от технологии производств, их организации, особенностей выпускаемой продукции. Поэтому предприятие должно выбрать для себя определенный метод. Основными методами учета затрат и калькулирования являются:
1) позаказный;
2) попередельный;
3) попроцессный;
4) нормативный.
Позаказный метод учета затрат применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах, а также в ремонтных, инструментальных и других вспомогательных производствах. Объектом учета затрат здесь выступает отдельный заказ, открываемый на одно изделие или серию изделий. Прямые затраты относят непосредственно на заказ, а косвенные после предварительного обобщения по местам их возникновения и экономическому содержанию распределяют пропорционально принятой базе по разным заказам.
В практике производственного учета применяется несколько вариантов позаказного метода. Чаще всего полная себестоимость заказа в целом определяется по его окончании. При этом в мелкосерийном производстве не калькулируется себестоимость каждого изделия, входящего в заказ. В производствах крупных единичных изделий с длительным технологическим циклом для сокращения калькуляционного периода определяют себестоимость отдельных технологических и монтажных частей изделия с установленной комплектацией. На ремонтных работах калькулируют выполненные объемы, выраженные в условных единицах ремонтной сложности.
Попередельный метод преобладает в производствах с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства. Он преобладает в черной и цветной металлургии, в химической и текстильной промышленности, в производстве стройматериалов и т. д.
Особенность попредельного метода заключается в том, что затраты обобщаются по переделам, а это позволяет калькулировать себестоимость продуктов каждого передела, которые выступают в качестве полуфабрикатов в последующих переделах. При этом часть полуфабрикатов может быть реализована на сторону. В химической промышленности при переработке нефти и газа из данного вида полуфабриката вырабатывается разнородная продукция в зависимости от специализации последующих переделов. Это требует обособленного калькулирования промежуточных продуктов. Поэтому в затратах последующих после первого переделов для учета расхода полуфабрикатов используется статья затрат «Полуфабрикаты собственного производства».
Попередельный метод имеет несколько вариантов. Так в производствах азотной, соляной и других кислот калькулируют даже в рамках одного передела продукцию отдельных аппаратных процессов.
Попроцессный метод чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетики, которые характеризуются кратким технологическим циклом, отсутствием незавершенного производства (или его размеры незначительны), ограниченной номенклатурой выпуска продуктов с единой единицей измерения и калькулирования. При этом статьи калькуляции в основном однородны и немногочисленны.
Этот метод предусматривает дифференцированный учет затрат по каждому технологическому процессу (фазе), по цехам и участкам (службам) и иным центрам возникновения затрат как систему контроля за затратами и за себестоимостью продукта. Объект учета затрат (вид продукции) совпадает с объектом калькулирования. Такое построение учета обеспечивает калькулирование единицы продукции, полученной в разных технологических процессах. Например, на тепловых электростанциях производится несколько видов продукции (электрическая и тепловая энергия), а поэтому затраты на производство группируют по процессам таким образом, чтобы получить себестоимость каждого вида. Общие расходы по процессу (стоимость топлива вместе с расходами по его доставке, подготовке, механической подаче и др.), относящиеся к разным видам продукции, распределяющиеся к разным видам продукции, распределяют между ними пропорционально принятой базе (обычно по расходу условного топлива).
Нормативный метод является также и основной частью системы управления и контроля за формированием затрат и себестоимости. Он связан с системой норм и нормативов, представляющих допустимую величину расхода сырья, материалов, топлива, энергии и других затрат для изготовления единицы продукции установленного качества при данных условиях производства. Нормы затрат определяются конструкциями изделий, деталей и узлов, видами сырья и материалов, расходуемых на их изготовление, технологическими процессами, организацией производства и т. д.
Нормы разрабатываются на основе конструкторской и технологической документации, технико-экономических расчетов с учетом передового опыта.
В основу нормативного метода учета затрат на производство положены следующие принципы:
1) предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет;
2) ведение в течение месяца учета изменений в действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;
3) учет фактических затрат в течение месяца по нормам и по отклонениям от норм;
4) установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;
5) определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, и стоимости в результате отклонений от норм и изменений норм по формуле:
Сф = Сн ± Он ± Ин,
где Сф – себестоимость фактическая;
Сн – себестоимость нормативная;
Он – отклонения от норм;
Ин – изменения норм.
Следует учитывать, что разнообразие технологических типов промышленных производств требует индивидуального подхода к организации нормативного метода. В то же время его прямая связь с нормами делает элементы нормативного метода универсальными и приемлемыми для применения во многих отраслях экономики.
В настоящее время небольшие предприятия широко используют обезличенный (котловой) метод, при котором все затраты по всему производству собирают на счете 20 «Основное производство» в течение месяца.
С помощью инвентаризации определяют остатки незавершенного производства. Затем определяют себестоимость товарной продукции за месяц с помощью расчета:
Сф = Нн + З – Нк,
где Сф – себестоимость фактическая;
Нн – незавершенное производство на начало месяца;
З – затраты на производство за месяц;
Нк – незавершенное производство на конец месяца.
Некоторые предприятия используют для калькулирования заданные методы.
Директ-костинг и стандарт-костинг.
Процесс калькулирования себестоимости состоит из двух частей:
1) определение себестоимости всего выпуска отдельных видов изделий;
2) исчисление себестоимости единицы продукции.
При этом наиболее сложным и трудоемким является разграничение затрат по объектам калькуляции. Существуют следующие способы калькулирования:
1) способ прямого расчета;
2) способ исключения затрат на побочную продукцию;
3) способ пропорционального распределения затрат;
4) способ суммирования затрат;
5) нормативный способ;
6) комбинированный способ.
Способ прямого расчетапредполагает деление всех затрат по изделиям в разрезе статей калькуляции на фактическое количество выпущенных изделий. Это самый простой и достоверный способ, но его использование возможно если вести учет затрат производства по каждому виду изделий в отдельности.
Способ исключения затрат на побочную продукцию в основном используется в химической, нефтеперерабатывающей, пищевой и других отраслях. Суть его в том, что получаемые в основном производстве продукты подразделяются на основные и побочные. Чтобы определить себестоимость основной продукции, на себестоимость побочных продуктов калькуляция не составляется, а из общей суммы затрат основного производства исключается стоимость побочной продукции по заранее установленным ценам.