Страница:
В отношении физического лица – налогоплательщика оформление результатов налоговой проверки и дальнейшее производство по делу о налоговом правонарушении возможно вплоть до его смерти или признания его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом утрата физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя не имеет значения для осуществления указанных процедур в отношении осуществленной им ранее предпринимательской деятельности. Именно это следует из
Определения КС РФ от 25 января 2007 г. № 95-0-0[36], в котором указано, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов.
Срок, в течение которого должен быть составлен акт налоговой проверки при проведении камеральной налоговой проверки, в соответствии сп. 1 ст. 100 НК РФ составляет 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 данного Кодекса (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (в п. 6 указанной статьи также определено, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем). Срок проведения камеральной налоговой проверки установлен в п. 2 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона 2008 г. № 224-ФЗ): в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). До внесения Законом 2008 г. № 224-ФЗ изменений указывалось, что в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с данным Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
Статья 176 части второй НК РФ предусматривает особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога. Согласно п. 3 указанной статьи в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 части первой данного Кодекса, т. е. в общем порядке, предусмотренном данной статьей для оформления результатов камеральной налоговой проверки.
В пункте 2 ст. 100 НК РФ в прежней редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) предусматривалось, что в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи данного Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
В отличие от данной нормы п. 3 ст. 100 НК РФ в действующей редакции прямо определяет перечень сведений, подлежащих обязательному указанию в акте налоговой проверки:
1) дата акта налоговой проверки. При этом определено, что под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. При этом предписано в случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указывать полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если данным Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с Законом 2010 г. № 229-ФЗ в ст. 100 НК РФ включен п. 3.1, согласно которому к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом предусмотрено, что документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются; документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Согласно п. 4 ст. 100 НК РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т. е. ФНС России. Соответствующим актом является приказ Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@[37], которым среди прочего утверждены формы акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки и акта камеральной налоговой проверки, а также Требования к составлению акта налоговой проверки.
В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Как упоминалось выше, в подп. 1 п. 3 указанной статьи определено, что дата подписания акта налоговой проверки лицами, проводившими эту проверку, является датой акта, которая и подлежит указанию в качестве таковой в акте. В пункте 2 ст. 100 НК РФ также предусмотрено, что об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
Как установлено в п. 5 ст. 100 НК РФ, акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, то согласно указанной норме этот факт отражается в акте налоговой проверки. Изменением, внесенным Законом 2008 г. № 224-ФЗ, уточнено, что акт налоговой проверки должен быть вручен в течение пяти дней с даты этого акта.
В пункте 5 ст. 100 НК РФ также установлено, что в случае уклонения проверяемого лица (его представителя) от получения акта налоговой проверки акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. Следует обратить внимание на то, что согласно п. 4 указанной статьи в ранее действовавшей редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) акт налоговой проверки мог быть вручен руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. Соответственно, в условиях действующей редакции НК РФ акт налоговой проверки может быть направлен по почте только в случае уклонения проверяемого лица (его представителя) от получения акта. Направление же акта налоговой проверки по почте при отсутствии уклонения от получения акта является нарушением порядка оформления результатов налоговой проверки.
Как определено в п. 5 ст. 100 НК РФ, в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма. Исходя из разъяснений, данных в п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) акта налоговой проверки, направленного заказным письмом. Не исключено, что направленный по почте акт налоговой проверки заказным письмом может дойти до налогоплательщика позже, чем истечет шесть дней с даты направления данного письма, либо не дойдет вообще. Как представляется, в этом случае налогоплательщику может помочь справка из почтового отделения, в котором обслуживается организация, о дате поступления в адрес организации соответствующего заказного письма или о факте непоступления такого письма.
Следует отметить, что в подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков получать копию акта налоговой проверки, а в подп. 9 п. 1 ст. 32 данного Кодекса закреплена корреспондирующая данному праву обязанность налоговых органов направлять налогоплательщикам копию акта налоговой проверки. Однако это не означает того, что при подписании акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) должна вручаться копия акта налоговой проверки, а не сам акт проверки. Именно такая сохраняющая свою практическую значимость правовая позиция выражена в Решении ВАС РФ от 28 ноября 2003 г. № 12906/03[38]. В указанных же нормах НК РФ речь идет, по мнению ВАС РФ, о том, что при обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).
По мнению ФНС России, изложенному в письме от 19 марта 2007 г. № ЧД-6-23/216@ «О порядке составления актов выездных налоговых проверок»[39], положениями НК РФ понятие «Раздел акта» не предусмотрено, а как следствие не предусмотрена и обязанность налогового органа по вручению «Раздела акта» лицу, в отношении которого проводилась проверка. Соответственно, ФНС России обращала внимание налоговых органов на недопустимость вручения разделов актов выездных налоговых проверок руководителям (уполномоченным им лицам) филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений налогоплательщиков-организаций.
Рассмотрение возражений по акту налоговой проверки
Определения КС РФ от 25 января 2007 г. № 95-0-0[36], в котором указано, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов.
Срок, в течение которого должен быть составлен акт налоговой проверки при проведении камеральной налоговой проверки, в соответствии сп. 1 ст. 100 НК РФ составляет 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 данного Кодекса (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (в п. 6 указанной статьи также определено, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем). Срок проведения камеральной налоговой проверки установлен в п. 2 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона 2008 г. № 224-ФЗ): в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). До внесения Законом 2008 г. № 224-ФЗ изменений указывалось, что в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с данным Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
Статья 176 части второй НК РФ предусматривает особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога. Согласно п. 3 указанной статьи в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 части первой данного Кодекса, т. е. в общем порядке, предусмотренном данной статьей для оформления результатов камеральной налоговой проверки.
В пункте 2 ст. 100 НК РФ в прежней редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) предусматривалось, что в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи данного Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
В отличие от данной нормы п. 3 ст. 100 НК РФ в действующей редакции прямо определяет перечень сведений, подлежащих обязательному указанию в акте налоговой проверки:
1) дата акта налоговой проверки. При этом определено, что под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. При этом предписано в случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указывать полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если данным Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с Законом 2010 г. № 229-ФЗ в ст. 100 НК РФ включен п. 3.1, согласно которому к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом предусмотрено, что документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются; документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Согласно п. 4 ст. 100 НК РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т. е. ФНС России. Соответствующим актом является приказ Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@[37], которым среди прочего утверждены формы акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки и акта камеральной налоговой проверки, а также Требования к составлению акта налоговой проверки.
В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Как упоминалось выше, в подп. 1 п. 3 указанной статьи определено, что дата подписания акта налоговой проверки лицами, проводившими эту проверку, является датой акта, которая и подлежит указанию в качестве таковой в акте. В пункте 2 ст. 100 НК РФ также предусмотрено, что об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
Как установлено в п. 5 ст. 100 НК РФ, акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, то согласно указанной норме этот факт отражается в акте налоговой проверки. Изменением, внесенным Законом 2008 г. № 224-ФЗ, уточнено, что акт налоговой проверки должен быть вручен в течение пяти дней с даты этого акта.
В пункте 5 ст. 100 НК РФ также установлено, что в случае уклонения проверяемого лица (его представителя) от получения акта налоговой проверки акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. Следует обратить внимание на то, что согласно п. 4 указанной статьи в ранее действовавшей редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) акт налоговой проверки мог быть вручен руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. Соответственно, в условиях действующей редакции НК РФ акт налоговой проверки может быть направлен по почте только в случае уклонения проверяемого лица (его представителя) от получения акта. Направление же акта налоговой проверки по почте при отсутствии уклонения от получения акта является нарушением порядка оформления результатов налоговой проверки.
Как определено в п. 5 ст. 100 НК РФ, в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма. Исходя из разъяснений, данных в п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) акта налоговой проверки, направленного заказным письмом. Не исключено, что направленный по почте акт налоговой проверки заказным письмом может дойти до налогоплательщика позже, чем истечет шесть дней с даты направления данного письма, либо не дойдет вообще. Как представляется, в этом случае налогоплательщику может помочь справка из почтового отделения, в котором обслуживается организация, о дате поступления в адрес организации соответствующего заказного письма или о факте непоступления такого письма.
Следует отметить, что в подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков получать копию акта налоговой проверки, а в подп. 9 п. 1 ст. 32 данного Кодекса закреплена корреспондирующая данному праву обязанность налоговых органов направлять налогоплательщикам копию акта налоговой проверки. Однако это не означает того, что при подписании акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) должна вручаться копия акта налоговой проверки, а не сам акт проверки. Именно такая сохраняющая свою практическую значимость правовая позиция выражена в Решении ВАС РФ от 28 ноября 2003 г. № 12906/03[38]. В указанных же нормах НК РФ речь идет, по мнению ВАС РФ, о том, что при обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).
По мнению ФНС России, изложенному в письме от 19 марта 2007 г. № ЧД-6-23/216@ «О порядке составления актов выездных налоговых проверок»[39], положениями НК РФ понятие «Раздел акта» не предусмотрено, а как следствие не предусмотрена и обязанность налогового органа по вручению «Раздела акта» лицу, в отношении которого проводилась проверка. Соответственно, ФНС России обращала внимание налоговых органов на недопустимость вручения разделов актов выездных налоговых проверок руководителям (уполномоченным им лицам) филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений налогоплательщиков-организаций.
Рассмотрение возражений по акту налоговой проверки
Рассмотрение возражений по акту налоговой проверки является составной частью процедуры вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Данная процедура регламентирована положениями ст. 101 части первой НК РФ, содержащей целый ряд новелл, введенных Законом 2006 г. № 137-ФЗ, Законом 2008 г. № 224-ФЗ и Законом 2010 г. № 229-ФЗ. К данной статье отсылает и п. 3 ст. 176 части второй НК РФ, определяющий особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога: акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 данного Кодекса.
Материалы налоговой проверки согласно п. 1 указанной статьи рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Данное положение содержалось и в п. 1 ст. 101 НК РФ в ранее действовавшей редакции. Законом 2006 г. № 137-Ф3 уточнено, что подлежат рассмотрению акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту (в ранее действовавшей редакции п. 6 ст. 100 говорилось о рассмотрении акта налоговой проверки, а также документов и материалов, представленных налогоплательщиком). Следует отметить, что такая формулировка допускает необязательность рассмотрения материалов налоговой проверки, не выявившей нарушений законодательства о налогах и сборах. В свою очередь, Законом 2010 г. № 229-ФЗ уточнено, что подлежат рассмотрению материалы не только налоговой проверки, но и дополнительных мероприятий налогового контроля.
Пункт 1 ст. 101 НК РФ в новой редакции уточняет срок, в течение которого материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены и по ним должно быть принято решение: 10 дней со дня истечения срока, предусмотренного в п. 6 указанной статьи для представления письменных возражений по акту налоговой проверки (как говорилось выше, данный срок составляет 15 дней со дня получения акта налоговой проверки). С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (в п. 6 ст. 6.1 также определено, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем). Необходимо обратить внимание на то, что в п. 1 ст. 101 НК РФ говорится о 10 днях со дня истечения срока, предусмотренного в п. 6 данной статьи, а не со дня представления налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки.
Нововведением Закона 2006 г. № 137-ФЗ является то, что согласно п. 1 ст. 101 НК РФ срок рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия по ним решения может быть продлен, но не более чем на один месяц. Рекомендуемая форма Решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена наряду с прочими формами приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. № ММ-3-06/281@ «Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»[40]. Данная форма предусматривает обязательность указания в решении основания продления срока – проведение дополнительных мероприятий налогового контроля с указанием реквизитов соответствующего решения либо иное мотивированное основание. Форма решения содержит раздел, предусматривающий ознакомление с решением проверяемого налогоплательщика (его представителя), – подписание и указание даты подписи.
В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ налоговый орган обязан известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Разумеется, такое извещение должно быть произведено заблаговременно, что и было прямо закреплено в п. 1 данной статьи в ранее действовавшей редакции. В противном случае приведенное положение теряет смысл.
Как установлено в п. 2 ст. 101 НК РФ, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Следует отметить, что п. 1 указанной статьи в ранее действовавшей редакции предусматривал рассмотрение материалов налоговой проверки в присутствии проверенного лица или его представителей только в случае представления письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки. Соответственно, в настоящее время проверенное лицо (его представители) вправе участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки в независимости от того, представлялись им письменные возражения по акту проверки или нет.
В ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 101 НК РФ устанавливалось, что в случае, если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. В пункте 2 данной статьи в действующей редакции также установлено, что неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки. Однако при этом предусмотрено, что участие этого лица может быть признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
Пункт 3 ст. 101 НК РФ устанавливает перечень действий, которые должны быть произведены перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу, в п. 4 указанной статьи определено содержание непосредственно процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а п. 5 этой же статьи предусматривает перечень обстоятельств, которые должны быть установлены в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки. Все положения указанных норм являются нововведениями Закона 2006 г. № 137-Ф3, направленными на сближение производства по налоговым правонарушениям с производством по делам об административных правонарушениях. По мнению авторов проекта данного Закона, создание урегулированного нормами права порядка совершения процессуальных действий, обеспечивающего всестороннее, полное и своевременное выяснение обстоятельств совершения налогового правонарушения, объективное рассмотрение материалов проверки в соответствии с законом и исполнение принятого решения, позволит не только создать механизм эффективной борьбы с налоговыми правонарушениями, но и разрешать большинство налоговых споров в досудебном порядке.
Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ должен:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
Лицом, участие которого может быть признано обязательным для рассмотрения материалов налоговой проверки, может быть лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель (см. выше), а также свидетель, эксперт или специалист (см. ниже). Форма Решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица (лиц), участие которого (которых) необходимо для их рассмотрения, утверждена наряду с прочими формами приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»[41].
Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.
Как предусмотрено в указанной норме, отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, о чем говорилось выше. Из данного положения следует, что проверенное лицо (его представитель) вправе давать свои объяснения и при наличии представленных ранее письменных возражений по акту проверки. В этой связи не случайно то, что в действующей редакции ст. 101 НК РФ говорится об участии данного лица (его представителя) в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки, а не о присутствии при этом, как указывалось в ранее действовавшей редакции данной статьи.
В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. Законом 2010 г. № 229-ФЗ уточнено, что речь идет в том числе о документах, ранее истребованных у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документах, представленных в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иных документах, имеющихся у налогового органа. При этом Законом 2010 г. № 229-ФЗ в указанную норму включены положения, согласно которым не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса; если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных данным Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением данного Кодекса.
Наряду с этим Законом 2010 г. № 229-ФЗ в п. 2 ст. 101 НК РФ включено положение, прямо предусматривающее, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Как представляется, данные новые положения с очевидностью свидетельствуют о возможности представления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, дополнений к ранее представленным возражениям по акту проверки с приложением копий документов, подтверждающих обоснованность возражений. Примерная форма дополнения к возражениям по акту налоговой проверки приведена в приложении 2 к настоящей книге.
Пункт 4 ст. 101 НК РФ также предусматривает возможность при рассмотрении материалов налоговой проверки принятия решения о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (об участии указанных лиц в мероприятиях налогового контроля см. выше). В случае если участие кого-либо из данных лиц в рассмотрении материалов налоговой проверки признано обязательным, срок рассмотрения материалов может быть продлен, о чем говорилось выше.
В пункте 5 ст. 101 НК РФ установлено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Пункт 2 ст. 101 части первой НК РФ в прежней редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) предусматривал три возможных решения, одно из которых выносится по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа:
1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Последнее из указанных решений не является окончательным решением, выносимым по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с чем проведение дополнительных мероприятий налогового контроля выделено в самостоятельную факультативную процедуру, регламентированную п. 6 данной статьи в действующей редакции.
Материалы налоговой проверки согласно п. 1 указанной статьи рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Данное положение содержалось и в п. 1 ст. 101 НК РФ в ранее действовавшей редакции. Законом 2006 г. № 137-Ф3 уточнено, что подлежат рассмотрению акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту (в ранее действовавшей редакции п. 6 ст. 100 говорилось о рассмотрении акта налоговой проверки, а также документов и материалов, представленных налогоплательщиком). Следует отметить, что такая формулировка допускает необязательность рассмотрения материалов налоговой проверки, не выявившей нарушений законодательства о налогах и сборах. В свою очередь, Законом 2010 г. № 229-ФЗ уточнено, что подлежат рассмотрению материалы не только налоговой проверки, но и дополнительных мероприятий налогового контроля.
Пункт 1 ст. 101 НК РФ в новой редакции уточняет срок, в течение которого материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены и по ним должно быть принято решение: 10 дней со дня истечения срока, предусмотренного в п. 6 указанной статьи для представления письменных возражений по акту налоговой проверки (как говорилось выше, данный срок составляет 15 дней со дня получения акта налоговой проверки). С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (в п. 6 ст. 6.1 также определено, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем). Необходимо обратить внимание на то, что в п. 1 ст. 101 НК РФ говорится о 10 днях со дня истечения срока, предусмотренного в п. 6 данной статьи, а не со дня представления налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки.
Нововведением Закона 2006 г. № 137-ФЗ является то, что согласно п. 1 ст. 101 НК РФ срок рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия по ним решения может быть продлен, но не более чем на один месяц. Рекомендуемая форма Решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена наряду с прочими формами приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. № ММ-3-06/281@ «Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»[40]. Данная форма предусматривает обязательность указания в решении основания продления срока – проведение дополнительных мероприятий налогового контроля с указанием реквизитов соответствующего решения либо иное мотивированное основание. Форма решения содержит раздел, предусматривающий ознакомление с решением проверяемого налогоплательщика (его представителя), – подписание и указание даты подписи.
В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ налоговый орган обязан известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Разумеется, такое извещение должно быть произведено заблаговременно, что и было прямо закреплено в п. 1 данной статьи в ранее действовавшей редакции. В противном случае приведенное положение теряет смысл.
Как установлено в п. 2 ст. 101 НК РФ, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Следует отметить, что п. 1 указанной статьи в ранее действовавшей редакции предусматривал рассмотрение материалов налоговой проверки в присутствии проверенного лица или его представителей только в случае представления письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки. Соответственно, в настоящее время проверенное лицо (его представители) вправе участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки в независимости от того, представлялись им письменные возражения по акту проверки или нет.
В ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 101 НК РФ устанавливалось, что в случае, если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. В пункте 2 данной статьи в действующей редакции также установлено, что неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки. Однако при этом предусмотрено, что участие этого лица может быть признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
Пункт 3 ст. 101 НК РФ устанавливает перечень действий, которые должны быть произведены перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу, в п. 4 указанной статьи определено содержание непосредственно процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а п. 5 этой же статьи предусматривает перечень обстоятельств, которые должны быть установлены в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки. Все положения указанных норм являются нововведениями Закона 2006 г. № 137-Ф3, направленными на сближение производства по налоговым правонарушениям с производством по делам об административных правонарушениях. По мнению авторов проекта данного Закона, создание урегулированного нормами права порядка совершения процессуальных действий, обеспечивающего всестороннее, полное и своевременное выяснение обстоятельств совершения налогового правонарушения, объективное рассмотрение материалов проверки в соответствии с законом и исполнение принятого решения, позволит не только создать механизм эффективной борьбы с налоговыми правонарушениями, но и разрешать большинство налоговых споров в досудебном порядке.
Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ должен:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
Лицом, участие которого может быть признано обязательным для рассмотрения материалов налоговой проверки, может быть лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель (см. выше), а также свидетель, эксперт или специалист (см. ниже). Форма Решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица (лиц), участие которого (которых) необходимо для их рассмотрения, утверждена наряду с прочими формами приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»[41].
Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.
Как предусмотрено в указанной норме, отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, о чем говорилось выше. Из данного положения следует, что проверенное лицо (его представитель) вправе давать свои объяснения и при наличии представленных ранее письменных возражений по акту проверки. В этой связи не случайно то, что в действующей редакции ст. 101 НК РФ говорится об участии данного лица (его представителя) в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки, а не о присутствии при этом, как указывалось в ранее действовавшей редакции данной статьи.
В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. Законом 2010 г. № 229-ФЗ уточнено, что речь идет в том числе о документах, ранее истребованных у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документах, представленных в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иных документах, имеющихся у налогового органа. При этом Законом 2010 г. № 229-ФЗ в указанную норму включены положения, согласно которым не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса; если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных данным Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением данного Кодекса.
Наряду с этим Законом 2010 г. № 229-ФЗ в п. 2 ст. 101 НК РФ включено положение, прямо предусматривающее, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Как представляется, данные новые положения с очевидностью свидетельствуют о возможности представления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, дополнений к ранее представленным возражениям по акту проверки с приложением копий документов, подтверждающих обоснованность возражений. Примерная форма дополнения к возражениям по акту налоговой проверки приведена в приложении 2 к настоящей книге.
Пункт 4 ст. 101 НК РФ также предусматривает возможность при рассмотрении материалов налоговой проверки принятия решения о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (об участии указанных лиц в мероприятиях налогового контроля см. выше). В случае если участие кого-либо из данных лиц в рассмотрении материалов налоговой проверки признано обязательным, срок рассмотрения материалов может быть продлен, о чем говорилось выше.
В пункте 5 ст. 101 НК РФ установлено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Пункт 2 ст. 101 части первой НК РФ в прежней редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) предусматривал три возможных решения, одно из которых выносится по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа:
1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Последнее из указанных решений не является окончательным решением, выносимым по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с чем проведение дополнительных мероприятий налогового контроля выделено в самостоятельную факультативную процедуру, регламентированную п. 6 данной статьи в действующей редакции.