Страница:
Апелляционный порядок обжалования решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотрен в ст. 101.2 части первой НК РФ (здесь и далее, соответственно, в ред. Закона 2006 г. № 137-Ф3), в п. 1 которой предусмотрено следующее:
решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом данной статьей;
порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. 139–141 данного Кодекса, с учетом положений, установленных данной статьей.
Соответственно, в данном Кодексе определены лишь особенности апелляционного порядка обжалования решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Если такие особенности не определены, то при обжаловании такого решения в апелляционном порядке применяется общий порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.
Следует подчеркнуть, что в отношении иных актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, нежели решение, выносимое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, апелляционный порядок обжалования не предусмотрен. Так, в письме Минфина России от 2 февраля 2010 г. № 03-02-07/1-37[57] отмечено, что установленный ст. 101.2 НК РФ порядок обжалования не распространяется на решения налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, виды которых предусмотрены гл. 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение» данного Кодекса.
Не распространяется апелляционный порядок обжалования и на такие решения, выносимые в соответствии с п. 3 ст. 175 части второй НК РФ (в ред. Закона 2008 г. № 224-ФЗ) одновременно с решением о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, как:
решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.
Право обжалования не вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, предусмотрено в п. 2 ст. 101.2 НК РФ: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение
об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
По общему правилу, установленному в п. 9 ст. 101 НК РФ, решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой данного Кодекса (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем).
В случае же подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа это решение согласно п. 9 ст. 101 НК РФ вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Это означает, что подача апелляционной жалобы автоматически влечет невозможность исполнения обжалуемого решения налогового органа до того момента, пока вышестоящий налоговый орган не рассмотрит жалобу и не примет решение по итогам ее рассмотрения.
Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, т. е. до момента истечения 10 рабочих дней со дня вручения копии решения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение. При этом указанная норма прямо не дает ответ на вопрос о том, может ли быть восстановлен срок подачи апелляционной жалобы в случае его пропуска по уважительной причине. Дело в том, что положение о возможности восстановления пропущенного срока на обжалование расположено в п. 2 ст. 139 данного Кодекса непосредственно за общим правилом о сроке подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Разумеется, это дает повод налоговым органам полагать, что возможность восстановления срока апелляционного обжалования не предусмотрена. Вместе с тем, такое толкование с очевидностью нарушает право налогоплательщика на защиту своих прав и законных интересов.
В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается в письменной форме в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Исходя из п. 2 указанной статьи, к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
Примерная форма апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приведена в приложении 5 к настоящей книге, а на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – в приложении 6 к настоящей книге.
Виды решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, определены в п. 2 ст. 140 НК РФ.
Так, предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган вправе:
1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
При этом необходимо иметь в виду следующую правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 5172/09[58]: поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа; иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения; установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение; принятие же управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.
Каких-либо иных особенностей рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом НК РФ не предусматривает. Впрочем, и общий порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом в данном Кодексе регламентирован без особой детализации (см. ниже). Следует лишь отметить, что при рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом подлежат применению положения п. 3 ст. 140 НК РФ, согласно которым решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения; указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней; о принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Можно также упомянуть, что данным Кодексом не предусмотрено участие налогоплательщика в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом. На это обращено внимание, например, в письмах Минфина России от 3 июня 2009 г. № 03-02-08/46[59] и от 24 июня 2009 г. № 03-02-07/1-323[60].
Согласно п. 2 ст. 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Там же предусмотрено, что в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
Соответственно, далее вводится в действие определенный ст. 101.3 НК РФ порядок исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения:
решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 1);
обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения (п. 2);
на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном ст. 69 данного Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 3).
В это отношении следует отметить, что срок, отводимый налоговому органу для направления требования об уплате налога (сбора), пеней, штрафа, в совокупности со сроком, устанавливаемым в указанном требовании для исполнения, представляются вполне достаточными для того, чтобы обратиться в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, и с заявлением о приостановлении действия указанного решения (см. гл. 2 настоящей книги). Здесь же уместно напомнить, что в соответствии с п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Согласно п. 4 ст. 69 данного Кодекса (в ред. Закона 2010 г. № 229-ФЗ) требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 данного Кодекса речь идет о рабочих днях (см. выше).
В соответствии с п. 3 ст. 101.2 НК РФ вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Из этого следует, что обжалование того вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, которое было обжаловано в апелляционном порядке, недопустимо.
В пункте 2 ст. 139 НК РФ установлено, что жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Данный срок установлен в изъятие общего правила указанной нормы, согласно которому жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Следует обратить внимание на то, что в указанной норме не говорится о возможности восстановления пропущенного срока на обжалование вступившего в законную силу решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки. В то же время такая возможность и не исключена в этой норме.
В пункте 4 ст. 101.2 НК РФ предусмотрено, что по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения. Представляется очевидным, что речь идет только о случае обжалования вступившего в законную силу решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, поскольку подача апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение автоматически означает, что данное решение не вступает в силу. В отношении подачи ходатайства о приостановлении исполнения обжалуемого решения см. ниже.
Как установлено в п. 5 ст. 101.2 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. При этом определено, что в случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Данные положения согласно ч. 16 ст. 7 Закона 2006 г. № 137-ФЗ применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2009 г.
Соответственно, в п. 5 ст. 101.2 НК РФ установлен обязательный досудебный порядок урегулирования спора (о последствиях его несоблюдения см. гл. 2 настоящей книги), на что обращалось внимание, например, в письме Минфина России от 24 октября 2008 г. № 03-02-07/1-428[61].
Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц в общем порядке
решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом данной статьей;
порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. 139–141 данного Кодекса, с учетом положений, установленных данной статьей.
Соответственно, в данном Кодексе определены лишь особенности апелляционного порядка обжалования решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Если такие особенности не определены, то при обжаловании такого решения в апелляционном порядке применяется общий порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.
Следует подчеркнуть, что в отношении иных актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, нежели решение, выносимое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, апелляционный порядок обжалования не предусмотрен. Так, в письме Минфина России от 2 февраля 2010 г. № 03-02-07/1-37[57] отмечено, что установленный ст. 101.2 НК РФ порядок обжалования не распространяется на решения налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, виды которых предусмотрены гл. 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение» данного Кодекса.
Не распространяется апелляционный порядок обжалования и на такие решения, выносимые в соответствии с п. 3 ст. 175 части второй НК РФ (в ред. Закона 2008 г. № 224-ФЗ) одновременно с решением о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, как:
решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.
Право обжалования не вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, предусмотрено в п. 2 ст. 101.2 НК РФ: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение
об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
По общему правилу, установленному в п. 9 ст. 101 НК РФ, решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой данного Кодекса (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем).
В случае же подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа это решение согласно п. 9 ст. 101 НК РФ вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Это означает, что подача апелляционной жалобы автоматически влечет невозможность исполнения обжалуемого решения налогового органа до того момента, пока вышестоящий налоговый орган не рассмотрит жалобу и не примет решение по итогам ее рассмотрения.
Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, т. е. до момента истечения 10 рабочих дней со дня вручения копии решения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение. При этом указанная норма прямо не дает ответ на вопрос о том, может ли быть восстановлен срок подачи апелляционной жалобы в случае его пропуска по уважительной причине. Дело в том, что положение о возможности восстановления пропущенного срока на обжалование расположено в п. 2 ст. 139 данного Кодекса непосредственно за общим правилом о сроке подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Разумеется, это дает повод налоговым органам полагать, что возможность восстановления срока апелляционного обжалования не предусмотрена. Вместе с тем, такое толкование с очевидностью нарушает право налогоплательщика на защиту своих прав и законных интересов.
В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается в письменной форме в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Исходя из п. 2 указанной статьи, к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
Примерная форма апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приведена в приложении 5 к настоящей книге, а на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – в приложении 6 к настоящей книге.
Виды решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, определены в п. 2 ст. 140 НК РФ.
Так, предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган вправе:
1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
При этом необходимо иметь в виду следующую правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 5172/09[58]: поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа; иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения; установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение; принятие же управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.
Каких-либо иных особенностей рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом НК РФ не предусматривает. Впрочем, и общий порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом в данном Кодексе регламентирован без особой детализации (см. ниже). Следует лишь отметить, что при рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом подлежат применению положения п. 3 ст. 140 НК РФ, согласно которым решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения; указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней; о принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Можно также упомянуть, что данным Кодексом не предусмотрено участие налогоплательщика в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом. На это обращено внимание, например, в письмах Минфина России от 3 июня 2009 г. № 03-02-08/46[59] и от 24 июня 2009 г. № 03-02-07/1-323[60].
Согласно п. 2 ст. 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Там же предусмотрено, что в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
Соответственно, далее вводится в действие определенный ст. 101.3 НК РФ порядок исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения:
решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 1);
обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения (п. 2);
на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном ст. 69 данного Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 3).
В это отношении следует отметить, что срок, отводимый налоговому органу для направления требования об уплате налога (сбора), пеней, штрафа, в совокупности со сроком, устанавливаемым в указанном требовании для исполнения, представляются вполне достаточными для того, чтобы обратиться в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, и с заявлением о приостановлении действия указанного решения (см. гл. 2 настоящей книги). Здесь же уместно напомнить, что в соответствии с п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Согласно п. 4 ст. 69 данного Кодекса (в ред. Закона 2010 г. № 229-ФЗ) требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 данного Кодекса речь идет о рабочих днях (см. выше).
В соответствии с п. 3 ст. 101.2 НК РФ вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Из этого следует, что обжалование того вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, которое было обжаловано в апелляционном порядке, недопустимо.
В пункте 2 ст. 139 НК РФ установлено, что жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Данный срок установлен в изъятие общего правила указанной нормы, согласно которому жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Следует обратить внимание на то, что в указанной норме не говорится о возможности восстановления пропущенного срока на обжалование вступившего в законную силу решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки. В то же время такая возможность и не исключена в этой норме.
В пункте 4 ст. 101.2 НК РФ предусмотрено, что по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения. Представляется очевидным, что речь идет только о случае обжалования вступившего в законную силу решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, поскольку подача апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение автоматически означает, что данное решение не вступает в силу. В отношении подачи ходатайства о приостановлении исполнения обжалуемого решения см. ниже.
Как установлено в п. 5 ст. 101.2 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. При этом определено, что в случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Данные положения согласно ч. 16 ст. 7 Закона 2006 г. № 137-ФЗ применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2009 г.
Соответственно, в п. 5 ст. 101.2 НК РФ установлен обязательный досудебный порядок урегулирования спора (о последствиях его несоблюдения см. гл. 2 настоящей книги), на что обращалось внимание, например, в письме Минфина России от 24 октября 2008 г. № 03-02-07/1-428[61].
Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц в общем порядке
В соответствии с п. 1 ст. 139 части первой НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
МНС России в письме от 24 августа 2000 г. № ВП-6-18/691@ «Об обжаловании актов налоговых органов»[62] предписало налоговым органам особо учитывать, что в случае повторной подачи жалобы налогоплательщика (налогового агента) в тот же налоговый орган, решение которого им обжалуется, должностным лицам указанного налогового органа не предоставлено право вынесения повторного решения, в том числе и вышестоящим должностным лицом. В этом случае, указало МНС России, налогоплательщику (налоговому агенту) должно быть разъяснено о его праве подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. В аналогичном порядке, также разъяснило МНС России, должны быть рассмотрены жалобы налогоплательщика (налогового агента) вышестоящим должностным лицом налогового органа на действия нижестоящего должностного лица этого же налогового органа, выразившиеся в вынесении им решения по налоговой проверке заявителя.
Согласно п. 3 ст. 139 НК РФ (здесь и далее в ред. Закона 2006 г. № 137-Ф3) жалоба подается непосредственно соответствующему налоговому органу или должностному лицу, т. е. в соответствии с правилами подведомственности рассмотрения жалоб. Там же установлено изъятие для подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки: как упоминалось выше, такая жалоба подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
В пункте 3 ст. 139 НК РФ установлено единственное требование к форме жалобы, подаваемой в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу: жалоба подается в письменной форме. В пункте 2 указанной статьи предусмотрено, что к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Представляется очевидным то, что в документе должно быть указано, что это – жалоба. В жалобе должен быть указан предмет обжалования – акт ненормативного характера или конкретные действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц, а также приведены обстоятельства в обоснование заявляемых требований. Жалоба также должна быть подписана лицом, уполномоченным представлять интересы организации во взаимоотношениях с налоговым органом. Примерная форма жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (вынесенного по результатам налоговой проверки) приведена в приложении 7 к настоящей книге, а на решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (вынесенного по результатам иного мероприятия налогового контроля) – в приложении 8 к настоящей книге.
По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 139 НК РФ, жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Там же содержится оговорка: «если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Речь идет об установленных в указанной норме сроках подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, и жалобы на вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке (см. выше).
Как предусмотрено в п. 2 ст. 139 НК РФ, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Таким образом, для восстановления срока подачи жалобы организации необходимо одновременно с жалобой подать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) соответствующее заявление либо изложить соответствующее ходатайство в самой жалобе.
В заявлении (ходатайстве) о восстановлении пропущенного срока необходимо обосновать уважительность причин пропуска срока со ссылками на документы (копии документов, разумеется, необходимо приложить к заявлению). При этом представляется допустимым учитывать норму ч. 3 ст. 5 Закона 1993 г. об обжаловании в суд действий и решений (в ред. Федерального закона от 14 декабря 1995 г. № 197-ФЗ[63]), согласно которой уважительной причиной пропуска срока подачи жалобы гражданина на неправомерные действия (решения) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, нарушающие его права и свободы, считаются любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях. Примерная форма заявления о восстановлении пропущенного срока обжалования решения налогового органа приведена в приложении 9 к настоящей книге.
В письме Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-02-07/1-360[64] обращено внимание на то, что Налоговым кодексом РФ не установлен срок, в течение которого лицо может обратиться в налоговый орган с заявлением о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы, а также не определены обстоятельства, которые могут послужить основанием для принятия решения о восстановлении указанного срока. При этом Минфином России отмечено, что при решении вопроса о восстановлении пропущенного налогоплательщиком срока подачи жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) будет исходить из фактических обстоятельств.
В пункте 4 ст. 139 НК РФ предусмотрено, что лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Последствием отзыва жалобы, что установлено непосредственно указанной нормой, является невозможность подачи организацией повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Из этого следует, что лицо при отзыве жалобы не лишается права на подачу повторной жалобы: в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, но по другим основаниям, нежели те, по которым подавалась первоначальная жалоба; по тем же основаниям, по которым подавалась первоначальная жалоба, но в другой вышестоящий налоговой орган или другому вышестоящему должностному лицу, чем те, куда подавалась первоначальная жалоба. Сроки подачи повторной жалобы согласно п. 4 ст. 139 НК РФ те же, что предусмотрены п. 2 этой статьи для подачи первоначальной жалобы. На подачу повторной жалобы распространяется также и предусмотренная п. 2 указанной статьи возможность восстановления срока подачи жалобы в случае его пропуска по уважительной причине. Восстановление срока подачи повторной жалобы осуществляется в том же порядке, который установлен для подачи первоначальной жалобы.
Согласно п. 3 ст. 138 НК РФ в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа. О возможности приостановления актов налоговых органов, действий их должностных лиц в случае их обжалования в вышестоящий налоговый орган говорится и в п. 2 ст. 141 данного Кодекса. В то же время Закон 2006 г. № 137-Ф3, в соответствии с которым ст. 138 НК РФ дополнена п. 3, не внес соответствующие изменения в ст. 141 НК РФ, в результате чего имеется некоторая несогласованность между указанными нормами (см. ниже).
По общему правилу, содержащемуся в п. 1 ст. 141 НК РФ, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Как упоминалось выше, применительно к решению налогового органа, вынесенному по результатам налоговой проверки, речь идет о вступившем в силу решении (возможность приостановления такого решения предусмотрена в п. 4 ст. 101.2 данного Кодекса). В случае же подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки (до вступления его в силу), данное решение не вступит в силу до того, как вышестоящим налоговым органом не будет рассмотрена жалоба и по ней не будет принято решение (именно это и подразумевает содержащаяся в п. 1 ст. 141 оговорка: «за исключением случаев, предусмотренных НК РФ»).
В соответствии с п. 3 ст. 138 НК РФ решение о приостановлении обжалуемых актов налоговых органов, действий их должностных лиц принимает вышестоящий налоговый орган. Согласно же п. 2 ст. 141 данного Кодекса решение о приостановлении исполнения акта (действия) может быть принято руководителем как вышестоящего налогового органа, так и руководителем налогового органа, принявшим обжалуемый акт. Однако возможность приостановления обжалуемого решения самим налоговым органом, его вынесшим, представляется довольно призрачной.
В пункте 3 ст. 138 НК РФ установлено, что решение о приостановлении исполнения обжалуемых актов, совершения обжалуемых действий принимается по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). Как упоминалось выше, в п. 4 ст. 101.2 данного Кодекса в качестве основания приостановления исполнения обжалуемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указано ходатайство лица, обжалующего это решение.
МНС России в письме от 24 августа 2000 г. № ВП-6-18/691@ «Об обжаловании актов налоговых органов»[62] предписало налоговым органам особо учитывать, что в случае повторной подачи жалобы налогоплательщика (налогового агента) в тот же налоговый орган, решение которого им обжалуется, должностным лицам указанного налогового органа не предоставлено право вынесения повторного решения, в том числе и вышестоящим должностным лицом. В этом случае, указало МНС России, налогоплательщику (налоговому агенту) должно быть разъяснено о его праве подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. В аналогичном порядке, также разъяснило МНС России, должны быть рассмотрены жалобы налогоплательщика (налогового агента) вышестоящим должностным лицом налогового органа на действия нижестоящего должностного лица этого же налогового органа, выразившиеся в вынесении им решения по налоговой проверке заявителя.
Согласно п. 3 ст. 139 НК РФ (здесь и далее в ред. Закона 2006 г. № 137-Ф3) жалоба подается непосредственно соответствующему налоговому органу или должностному лицу, т. е. в соответствии с правилами подведомственности рассмотрения жалоб. Там же установлено изъятие для подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки: как упоминалось выше, такая жалоба подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
В пункте 3 ст. 139 НК РФ установлено единственное требование к форме жалобы, подаваемой в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу: жалоба подается в письменной форме. В пункте 2 указанной статьи предусмотрено, что к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Представляется очевидным то, что в документе должно быть указано, что это – жалоба. В жалобе должен быть указан предмет обжалования – акт ненормативного характера или конкретные действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц, а также приведены обстоятельства в обоснование заявляемых требований. Жалоба также должна быть подписана лицом, уполномоченным представлять интересы организации во взаимоотношениях с налоговым органом. Примерная форма жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (вынесенного по результатам налоговой проверки) приведена в приложении 7 к настоящей книге, а на решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (вынесенного по результатам иного мероприятия налогового контроля) – в приложении 8 к настоящей книге.
По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 139 НК РФ, жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Там же содержится оговорка: «если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Речь идет об установленных в указанной норме сроках подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, и жалобы на вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке (см. выше).
Как предусмотрено в п. 2 ст. 139 НК РФ, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Таким образом, для восстановления срока подачи жалобы организации необходимо одновременно с жалобой подать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) соответствующее заявление либо изложить соответствующее ходатайство в самой жалобе.
В заявлении (ходатайстве) о восстановлении пропущенного срока необходимо обосновать уважительность причин пропуска срока со ссылками на документы (копии документов, разумеется, необходимо приложить к заявлению). При этом представляется допустимым учитывать норму ч. 3 ст. 5 Закона 1993 г. об обжаловании в суд действий и решений (в ред. Федерального закона от 14 декабря 1995 г. № 197-ФЗ[63]), согласно которой уважительной причиной пропуска срока подачи жалобы гражданина на неправомерные действия (решения) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, нарушающие его права и свободы, считаются любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях. Примерная форма заявления о восстановлении пропущенного срока обжалования решения налогового органа приведена в приложении 9 к настоящей книге.
В письме Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-02-07/1-360[64] обращено внимание на то, что Налоговым кодексом РФ не установлен срок, в течение которого лицо может обратиться в налоговый орган с заявлением о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы, а также не определены обстоятельства, которые могут послужить основанием для принятия решения о восстановлении указанного срока. При этом Минфином России отмечено, что при решении вопроса о восстановлении пропущенного налогоплательщиком срока подачи жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) будет исходить из фактических обстоятельств.
В пункте 4 ст. 139 НК РФ предусмотрено, что лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Последствием отзыва жалобы, что установлено непосредственно указанной нормой, является невозможность подачи организацией повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Из этого следует, что лицо при отзыве жалобы не лишается права на подачу повторной жалобы: в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, но по другим основаниям, нежели те, по которым подавалась первоначальная жалоба; по тем же основаниям, по которым подавалась первоначальная жалоба, но в другой вышестоящий налоговой орган или другому вышестоящему должностному лицу, чем те, куда подавалась первоначальная жалоба. Сроки подачи повторной жалобы согласно п. 4 ст. 139 НК РФ те же, что предусмотрены п. 2 этой статьи для подачи первоначальной жалобы. На подачу повторной жалобы распространяется также и предусмотренная п. 2 указанной статьи возможность восстановления срока подачи жалобы в случае его пропуска по уважительной причине. Восстановление срока подачи повторной жалобы осуществляется в том же порядке, который установлен для подачи первоначальной жалобы.
Согласно п. 3 ст. 138 НК РФ в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа. О возможности приостановления актов налоговых органов, действий их должностных лиц в случае их обжалования в вышестоящий налоговый орган говорится и в п. 2 ст. 141 данного Кодекса. В то же время Закон 2006 г. № 137-Ф3, в соответствии с которым ст. 138 НК РФ дополнена п. 3, не внес соответствующие изменения в ст. 141 НК РФ, в результате чего имеется некоторая несогласованность между указанными нормами (см. ниже).
По общему правилу, содержащемуся в п. 1 ст. 141 НК РФ, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Как упоминалось выше, применительно к решению налогового органа, вынесенному по результатам налоговой проверки, речь идет о вступившем в силу решении (возможность приостановления такого решения предусмотрена в п. 4 ст. 101.2 данного Кодекса). В случае же подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки (до вступления его в силу), данное решение не вступит в силу до того, как вышестоящим налоговым органом не будет рассмотрена жалоба и по ней не будет принято решение (именно это и подразумевает содержащаяся в п. 1 ст. 141 оговорка: «за исключением случаев, предусмотренных НК РФ»).
В соответствии с п. 3 ст. 138 НК РФ решение о приостановлении обжалуемых актов налоговых органов, действий их должностных лиц принимает вышестоящий налоговый орган. Согласно же п. 2 ст. 141 данного Кодекса решение о приостановлении исполнения акта (действия) может быть принято руководителем как вышестоящего налогового органа, так и руководителем налогового органа, принявшим обжалуемый акт. Однако возможность приостановления обжалуемого решения самим налоговым органом, его вынесшим, представляется довольно призрачной.
В пункте 3 ст. 138 НК РФ установлено, что решение о приостановлении исполнения обжалуемых актов, совершения обжалуемых действий принимается по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). Как упоминалось выше, в п. 4 ст. 101.2 данного Кодекса в качестве основания приостановления исполнения обжалуемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указано ходатайство лица, обжалующего это решение.