Ерофеева Вера. Аудит: конспект лекций

   После окончания всех подготовительных работ по подготовке ОС к эксплуатации, присвоения инвентарного номера, на основании соответствующего акта ввода в эксплуатацию актив принимается к учету в составе основных средств, что отражается записью по дебету счета 01«Основные средства» и кредиту счета 08.

12.6. Лизинг объектов основных средств

   Широкое распространение в настоящее время получили операции по приобретению объектов ОС в лизинг, что зачастую бывает связано с недостаточностью собственных средств. Аудитор должен учитывать данный аспект, так как он напрямую касается правомерности отражения объекта ОС в составе собственных средств.
   Так, правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 «Финансовая аренда (лизинг)» гл. 34 «Аренда» ГК и Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». В соответствии со ст. 2 указанного Закона по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
   Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, считается собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ).
   Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 17.02.1997 № 15 (далее – Указания), и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества(за минусом НДС), поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08«Вложения во внеоборотные активы», например, субсчет 08-9 «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например, субсчет 76-5 «Арендные обязательства». При принятии полученного в лизинг оборудования к бухгалтерскому учету в состав основных средствего стоимость списывается с кредита счета 08, субсчет 08-9, в дебет счета 01«Основные средства», например, субсчет 01-1 «Имущество, полученное по договору лизинга». Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежейв этом случае отражается по дебету счета 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-5, в корреспонденции со счетом 76, например, субсчет 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» (п. 9 Указаний). Погашение задолженностипо лизинговым платежам отражается по дебету счета 76, субсчет 76-6, в корреспонденции с кредитом счета 51«Расчетные счета».
    Сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-5. Сумму НДС, уплачиваемую лизингодателю в составе лизингового платежа, организация вправе принять к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК по мере погашения задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам.
   Согласно п. 11 Указаний при выкупелизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя на счете 01«Основные средства» между субсчетами 01-1 и 01-2 «Собственные основные средства» и на счете 02«Амортизация основных средств» между субсчетами 02-1 и 02-2 «Амортизация собственных основных средств» производятся внутренние записи, связанные с переносом данных с субсчета по учету имущества, полученного в лизинг, на субсчет учета собственных основных средств.
   При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании п. 1 ст. 257 НК признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК.
   Кроме того, ежемесячно в течение срока действия договора лизинга в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК по этому имуществу амортизации.
   В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, первоначальная стоимость объекта – предмета лизинга не изменяется, поскольку определяется на основе расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга и не зависит от величины платежей по договору лизинга (п. 1 ст. 257 НК).

12.7. Приобретение оборудования, требующего монтажа

   Учет затрат на приобретение оборудования, сданного в монтаж, осуществляется в порядке, установленном п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Приобретенное оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07«Оборудование к установке» в корреспонденции с кредитом счета 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», по фактической себестоимости, которой в данном случае считается сумма, уплачиваемая поставщику (без учета НДС).
    Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, требующего монтажа, отражается по дебету счета 19«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60.
   Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после завершения работ по монтажу оборудования и принятия его на учет в составе основных средств с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК), при условии наличия счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику (п. 1 ст. 172 НК).
   Смонтированное оборудование зачисляется в состав капитальных вложений в основные средства, так как введение в эксплуатацию может потребовать дополнительных работ и испытаний. Аудитор должен проверить правильность аналитического учета по счету 07, который ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т. д.), и выяснить, не числится ли в его составе оборудование, эксплуатируемое в производственной деятельности, но не переведенное в состав основных средств.
   Для целей налогообложения прибыли приобретенное и смонтированное оборудование признается амортизируемым основным средством (п. 1 ст. 256 НК), первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК (п. 1 ст. 257 НК).

12.8. Модернизация объектов основных средств

   Аудитор может столкнуться с ситуацией, когда первоначальная стоимость объектов основных средств выше договорной стоимости их приобретения, это может быть связано с модернизацией объекта. Операции по изменению первоначальной стоимости должны быть правильно документированы и занесены в инвентарную карточку. Изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 14, 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС. Таким образом, расходы организации на модернизацию объекта ОС увеличивают его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете расходы на модернизацию ОСотражаются по дебету счета 08«Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами расчетов с соответствующими службами или поставщиками. Сформированная на счете 08 стоимость проведенной модернизации списывается в дебет счета 01.
   В целях налогообложения прибыли к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК).
   Необходимо учитывать возможное увеличение срока полезного использования. Срок полезного использования по модернизированным объектам ОС пересматривается только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате модернизации (п. 20 ПБУ 6/01), данное увеличение срока – право налогоплательщика. В течение оставшихся лет полезного использования в бухгалтерском учете расходы на модернизацию, отнесенные на увеличение первоначальной стоимости ОС, подлежат списанию путем начисления амортизации, что отражается в учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (п. 17, 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).
   Сумму НДС, предъявленную подрядчиком по выполненной модернизации, организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату подрядчику после включения затрат по модернизации в стоимость ОС с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК (п. 6 ст. 171, п. 1, 5 ст. 172 НК).
   Согласно п. 2 ст. 257 НК затраты на модернизацию объекта ОС в налоговом учете относятся на увеличение его первоначальной стоимости, так же как и в бухгалтерском учете.

12.9. Резерв на ремонт основных средств

   Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящий ремонт основных средств.
   При создании резерва необходимо учитывать требования ст. 260 НК, в соответствии с которой для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
   Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
   Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
   При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
   Аудитор при проверке должен руководствоваться Федеральным стандартом аудита № 21 «Особенности аудита оценочных значений», так как расчет оценочных значений в зависимости от специфики конкретного показателя может быть простым или сложным. При сложных расчетах могут потребоваться специальные знания и профессиональное суждение.
   Оценочное значение может быть частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета либо частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода. Во многих случаях оценочные значения рассчитывают с помощью формул и коэффициентов, основанных на опыте аудируемого лица (например, стандартные нормы амортизационных отчислений для группы основных средств, стандартный процент дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы). В подобных случаях руководству аудируемого лица следует периодически пересматривать формулы и коэффициенты, например, путем переоценки оставшегося срока полезного использования активов или сравнения фактических результатов с оценкой и корректировки формулы в случае необходимости.
   В случае, если в результате неопределенности или отсутствия объективных данных невозможно рассчитать адекватные оценочные значения, аудитор решает, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение в соответствии с Федеральным стандартом аудита № 6.

12.10. Амортизация основных средств

   В ходе проверки аудитор должен получить доказательства правильности и обоснованности начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств. Для этого, кроме достоверно определенной первоначальной стоимости, он должен убедиться в правильности отнесения объекта ОС к группе амортизируемого имущества в соответствии с гл. 25 НК и точностью арифметических расчетов аудируемого лица. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», срок полезного использования определяется организацией по каждому объекту основных средств при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету.
   Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01.
   Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
   В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (ПБУ 6/01).
   Так, в бухгалтерском учете используются следующие способы начисления амортизации: линейный, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Налоговый учет предусматривает начисление амортизации линейным и нелинейным способами. Соответственно аудитор должен проверить правильность исчисления и отнесения на счета затрат сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учетах.
   В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, начисление амортизацииотражается в учете организации по кредиту счета 02«Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетомсоответствующих счетов затрат ( 20–29) или 44«Расходы на продажу».
   Порядок налогового учета амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК, установлен п. 1 ст. 322 НК, согласно которому по указанным объектам ОС организация обязана самостоятельно установить срок их полезного использования по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классификации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК. Кроме того, данным пунктом определено, что вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.
   Аудитор должен обратить внимание, что в ряде случаев начисление амортизации должно быть приостановлено:
   1) по объектам основных средств на консервации сроком более трех месяцев;
   2) по модернизируемым и реконструируемым объектам сроком более 12 месяцев.
   Не начисляется амортизация по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства, по земельным участкам и объектам природопользования.
   Завышение норм амортизационных отчислений приводит к увеличению расходов предприятия и, как следствие, к занижению налогооблагаемой прибыли. Аудитор обязан оценить существенность выявленных нарушений с учетом частного уровня существенности для данной статьи расходов предприятия и отразить все выявленные факты в своей рабочей документации.

12.11. Выбытие основных средств

   При аудите выбытия объектов основных средств следует обратить внимание на причины и пути выбытия данных активов. Особенно это касается случаев, когда аудитор имеет определенные основания подозревать руководство аудируемого лица в недобросовестных действиях. Об этом может свидетельствовать продажа имущества по цене ниже остаточной или увеличенной крайне незначительно работникам организации и руководству.
   В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, при признании в бухгалтерском учете сумма поступления от продажи объектаОС отражается в качестве операционного дохода по кредиту счета 91«Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».
    При выбытииобъектов ОС к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации.
   Аудитор должен проверить прекращение начисления амортизационных отчислений по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.
   Реализация объекта ОС на территории Российской Федерации облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК). При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК.
   В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации в том числе ОС, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные ОС, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК).
   При реализации объектов ОС налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этих объектов, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).
   Кроме фактов реализации ОС аудитор должен обратить внимание на передачу объектов основных средств в счет вклада в уставные капиталы других организаций. В данном случае аудитор обращает внимание не только на законодательные аспекты таких операций, но и на виды передаваемого оборудования и их практическую ценность для производственного процесса организации, так как это может быть фактором, свидетельствующем о намерении аудируемого лица сократить или видоизменить производственную деятельность, и необходимо оценить возможность применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

12.12. Приобретение нематериальных активов

   Аудит нематериальных активов (далее – НМА) отличается от аудита основных средств тем, что в данном случае получение доказательств в виде инвентаризации приобретает больше правовой характер, т. е. аудитор обязан получить подтверждение того, что данный объект может числиться в составе НМА и организация имеет на него законно установленные права.
   Пунктом 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 № 91н, определены условия принятия к учету активов в качестве нематериальных.
   Согласно п. 3 ст. 257 НК нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) и приносящие экономические выгоды (доход). НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000).
   Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК (п. 3 ст. 257 НК). Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в данном случае будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, отраженной в бухгалтерском учете.
   Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, предназначен счет 08«Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».
   Сумма НДС, подлежащая уплате контрагенту, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
   Сформированная первоначальная стоимостьнематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04«Нематериальные активы».
   Уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК после принятия к учету соответствующего актива. Эта операция отражается в учете по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

12.13. Амортизация нематериальных активов

   Программа аудита амортизации объектов НМА схожа с программой по аудиту амортизации объектов ОС. Согласно п. 14 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 № 91н, стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в п. 15 ПБУ 14/2000. Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000).
   Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (п. 20, 21 ПБУ 14/2000). Для