Страница:
обобщения информацииоб амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, Планом счетов предназначен
счет 05«Амортизация нематериальных активов». Сумма амортизации нематериальных активов отражается в учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).
12.14. Аудиторские процедуры
Тема 13. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
13.1. Цели и состав аудита материально-производственных запасов и порядок учета
13.2. Критерии получения аудиторских доказательств при аудите материально-производственных запасов
13.3. Этапы сбора аудиторских доказательств
13.4. Методы получения аудиторских доказательств
13.5. Планирование аудита материально-производственных запасов
13.6. Аудит правильности учета материалов
13.7. Особенности аудита при организации учета материально-производственных запасов по учетным ценам
13.8. Приобретение материально-производственных запасов, стоимость которых выражена в иностранной валюте
12.14. Аудиторские процедуры
С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т. е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.
Проверка правильности учета основных средств и нематериальных активов может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.
Объем выборки для проверки сальдо по счетам учета основных средств и нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.
Если у организации достаточно большое количество объектов, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств и нематериальных активов могут применяться статистические методы выборки. Если количество объектов не столь велико, применяются нестатистические методы. Количество операций с основными средствами (приобретение и выбытие), как правило, невелико, поэтому в отношении операций применяются нестатистические методы выборки.
При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.
Например, совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности по следующим признакам:
территориальная обособленность. В выборку должны с равной вероятностью попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;
производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной. Например, если организация осуществляет добычу и переработку полезных ископаемых, в выборку должны попасть как основные средства, используемые при добыче, так и основные средства, используемые при переработке полезных ископаемых;
классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование и т. д., необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;
классификация по амортизационным группам. Основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп. В выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;
другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.
С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия:
1) показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;
2) показателей отчетности и Главной книги;
3) показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
Сверка показателей отчетности по основным средствам должна быть оформлена рабочими документами. Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета. Сверяются данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Аудитор может проверить соответствие показателей движения основных средств по группам формы № 5 с данными аналитического учета по инвентарным карточкам. На данном этапе проверки аудитор с помощью процедуры прослеживания проверяет правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге. Это позволяет ему убедиться в том, правильно ли отражена операция в бухгалтерском учете.
Поскольку нематериальные активы не имеют физической формы, то убедиться в их существовании аудитор может только путем проверки документов, подтверждающих права организации на соответствующие нематериальные активы. К таким документам относятся свидетельства о регистрации товарных знаков, патенты, свидетельства на полезную модель и т. п. Ознакомиться с этими документами аудитор может в юридической службе организации или других службах, в обязанности которых входит регистрация прав организации на нематериальные активы.
Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что права организации на нематериальные активы, приобретенные в прошлых периодах и отраженные в финансовой отчетности на конец проверяемого периода, не утрачены. Убедиться в этом аудитор может путем опроса юристов клиента и его руководства на предмет существования судебных споров относительно прав организации на нематериальные активы.
Существуют нематериальные активы (патенты, свидетельства на полезную модель и т. п.), права на которые в соответствии с законодательством действуют определенный срок. По рабочим документам прошлого года аудитор должен убедиться в том, что сроки действия прав на нематериальные активы, отраженные в отчетности организации, на конец отчетного периода не истекли.
Документирование аудиторских процедур, произведенных в ходе проверки основных средств и нематериальных активов, осуществляется в соответствии с Федеральным стандартом аудита № 2 «Документирование аудита», методическими рекомендациями «Документирование» (в соответствии с МСА) и внутрифирменными стандартами аудиторской организации.
Проверка правильности учета основных средств и нематериальных активов может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.
Объем выборки для проверки сальдо по счетам учета основных средств и нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.
Если у организации достаточно большое количество объектов, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств и нематериальных активов могут применяться статистические методы выборки. Если количество объектов не столь велико, применяются нестатистические методы. Количество операций с основными средствами (приобретение и выбытие), как правило, невелико, поэтому в отношении операций применяются нестатистические методы выборки.
При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.
Например, совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности по следующим признакам:
территориальная обособленность. В выборку должны с равной вероятностью попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;
производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной. Например, если организация осуществляет добычу и переработку полезных ископаемых, в выборку должны попасть как основные средства, используемые при добыче, так и основные средства, используемые при переработке полезных ископаемых;
классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование и т. д., необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;
классификация по амортизационным группам. Основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп. В выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;
другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.
С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия:
1) показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;
2) показателей отчетности и Главной книги;
3) показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
Сверка показателей отчетности по основным средствам должна быть оформлена рабочими документами. Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета. Сверяются данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Аудитор может проверить соответствие показателей движения основных средств по группам формы № 5 с данными аналитического учета по инвентарным карточкам. На данном этапе проверки аудитор с помощью процедуры прослеживания проверяет правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге. Это позволяет ему убедиться в том, правильно ли отражена операция в бухгалтерском учете.
Поскольку нематериальные активы не имеют физической формы, то убедиться в их существовании аудитор может только путем проверки документов, подтверждающих права организации на соответствующие нематериальные активы. К таким документам относятся свидетельства о регистрации товарных знаков, патенты, свидетельства на полезную модель и т. п. Ознакомиться с этими документами аудитор может в юридической службе организации или других службах, в обязанности которых входит регистрация прав организации на нематериальные активы.
Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что права организации на нематериальные активы, приобретенные в прошлых периодах и отраженные в финансовой отчетности на конец проверяемого периода, не утрачены. Убедиться в этом аудитор может путем опроса юристов клиента и его руководства на предмет существования судебных споров относительно прав организации на нематериальные активы.
Существуют нематериальные активы (патенты, свидетельства на полезную модель и т. п.), права на которые в соответствии с законодательством действуют определенный срок. По рабочим документам прошлого года аудитор должен убедиться в том, что сроки действия прав на нематериальные активы, отраженные в отчетности организации, на конец отчетного периода не истекли.
Документирование аудиторских процедур, произведенных в ходе проверки основных средств и нематериальных активов, осуществляется в соответствии с Федеральным стандартом аудита № 2 «Документирование аудита», методическими рекомендациями «Документирование» (в соответствии с МСА) и внутрифирменными стандартами аудиторской организации.
Тема 13. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
13.1. Цели и состав аудита материально-производственных запасов и порядок учета
Цельаудита МПЗ – выражение мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности информации об МПЗ.
Аудиторы при проверке МПЗ могут воспользоваться Методическими рекомендациями по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности, которые одобрены Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, Протокол от 22.04.2004 № 25.
В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н, к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
1) используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
2) предназначенные для продажи;
3) используемые для управленческих нужд организации.
Готовая продукция – часть МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Товары – часть МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» предусмотрен учет МПЗ по следующим счетам:
счет 10 «Материалы» (по субсчетам);
счет 11 «Животные на выращивании и откорме»;
счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;
счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»;
счет 41 «Товары»;
счет 42 «Торговая наценка»;
счет 43 «Готовая продукция».
Забалансовый учет материальных ценностей ведется на счетах:
счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;
счет 003 «Материалы, принятые в переработку»;
счет 004 «Товары, принятые на комиссию».
В бухгалтерской отчетности информация о МПЗ в организации отражается по строкам 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» и 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Материальные ценности, не принадлежащие организации, отражаются по строкам 920 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 930 «Товары, принятые на комиссию» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Прочая существенная информация об МПЗ, предусмотренная действующими ПБУ, раскрывается в пояснительной записке.
Аудиторы при проверке МПЗ могут воспользоваться Методическими рекомендациями по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности, которые одобрены Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, Протокол от 22.04.2004 № 25.
В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н, к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
1) используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
2) предназначенные для продажи;
3) используемые для управленческих нужд организации.
Готовая продукция – часть МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Товары – часть МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» предусмотрен учет МПЗ по следующим счетам:
счет 10 «Материалы» (по субсчетам);
счет 11 «Животные на выращивании и откорме»;
счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;
счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»;
счет 41 «Товары»;
счет 42 «Торговая наценка»;
счет 43 «Готовая продукция».
Забалансовый учет материальных ценностей ведется на счетах:
счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;
счет 003 «Материалы, принятые в переработку»;
счет 004 «Товары, принятые на комиссию».
В бухгалтерской отчетности информация о МПЗ в организации отражается по строкам 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» и 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Материальные ценности, не принадлежащие организации, отражаются по строкам 920 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 930 «Товары, принятые на комиссию» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Прочая существенная информация об МПЗ, предусмотренная действующими ПБУ, раскрывается в пояснительной записке.
13.2. Критерии получения аудиторских доказательств при аудите материально-производственных запасов
В ходе проверки проводится сбор аудиторских доказательств по следующим критериям.
Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности МПЗ действительно существуют.
Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на МПЗ, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.
Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию МПЗ имели место в течение отчетного периода.
Полнота.Необходимо убедиться в том, что отсутствуют МПЗ, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.
Стоимостная оценка. Необходимо:
а) убедиться в том, что МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;
б) убедиться в том, что способ оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.
Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие МПЗ отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.
Представление и раскрытие. Необходимо:
а) убедиться в том, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;
б) убедиться в том, что операции с МПЗ отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;
в) убедиться в том, что вся существенная информация о МПЗ раскрыта в отчетности.
Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности МПЗ действительно существуют.
Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на МПЗ, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.
Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию МПЗ имели место в течение отчетного периода.
Полнота.Необходимо убедиться в том, что отсутствуют МПЗ, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.
Стоимостная оценка. Необходимо:
а) убедиться в том, что МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;
б) убедиться в том, что способ оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.
Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие МПЗ отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.
Представление и раскрытие. Необходимо:
а) убедиться в том, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;
б) убедиться в том, что операции с МПЗ отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;
в) убедиться в том, что вся существенная информация о МПЗ раскрыта в отчетности.
13.3. Этапы сбора аудиторских доказательств
Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур, которые осуществляются в три этапа:
1) процедуры подготовки и планирования аудита:
проверка начальных остатков;
проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности;
оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения;
тестирование системы внутреннего контроля;
выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента. Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки;
2) процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу. Процедуры, перечисленные в данном разделе, выполняются раздельно для каждой из групп МПЗ (материалы, тара, готовая продукция, товары):
проверка правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;
наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности – участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации;
проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ;
анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на МПЗ;
анализ движения МПЗ;
проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете:
проверка правильности оформления документов;
проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций;
проверка полноты отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;
проверка правильности оценки МПЗ;
проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении);
проверка правильности оценки МПЗ при их выбытии;
проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;
проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности;
3) заключительные процедуры:
анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности;
формирование мнения аудитора о достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.
1) процедуры подготовки и планирования аудита:
проверка начальных остатков;
проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности;
оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения;
тестирование системы внутреннего контроля;
выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента. Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки;
2) процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу. Процедуры, перечисленные в данном разделе, выполняются раздельно для каждой из групп МПЗ (материалы, тара, готовая продукция, товары):
проверка правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;
наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности – участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации;
проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ;
анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на МПЗ;
анализ движения МПЗ;
проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете:
проверка правильности оформления документов;
проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций;
проверка полноты отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;
проверка правильности оценки МПЗ;
проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении);
проверка правильности оценки МПЗ при их выбытии;
проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;
проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности;
3) заключительные процедуры:
анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности;
формирование мнения аудитора о достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.
13.4. Методы получения аудиторских доказательств
При проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ) используют следующие методы и приемы: инвентаризация, пересчет, подтверждение, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.
Инвентаризацияиспользуется для подтверждения фактического наличия ТМЦ. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.
Пересчетиспользуется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов ТМЦ, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета.
Подтверждениеиспользуется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета ТМЦ.
Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операцийиспользуется при контроле за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ.
Устный опросиспользуется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.
Проверка документовиспользуется аудитором для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов).
Прослеживаниеиспользуется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.
Аналитические процедурыиспользуются при сопоставлении наличия ТМЦ в различные периоды, данных отчета о их движении с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды.
Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы.
Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т. п. документов с учетными данными.
Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года клиентом уже была проведена и проводить ее повторно он отказывается или когда проведение инвентаризации достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но по просьбе аудитора проведет инвентаризацию части ТМЦ.
Достаточно информативными могут оказаться устные опросы аудитора персонала клиента обо всех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах.
Инвентаризацияиспользуется для подтверждения фактического наличия ТМЦ. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.
Пересчетиспользуется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов ТМЦ, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета.
Подтверждениеиспользуется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета ТМЦ.
Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операцийиспользуется при контроле за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ.
Устный опросиспользуется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.
Проверка документовиспользуется аудитором для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов).
Прослеживаниеиспользуется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.
Аналитические процедурыиспользуются при сопоставлении наличия ТМЦ в различные периоды, данных отчета о их движении с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды.
Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы.
Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т. п. документов с учетными данными.
Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года клиентом уже была проведена и проводить ее повторно он отказывается или когда проведение инвентаризации достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но по просьбе аудитора проведет инвентаризацию части ТМЦ.
Достаточно информативными могут оказаться устные опросы аудитора персонала клиента обо всех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах.
13.5. Планирование аудита материально-производственных запасов
Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с Федеральными стандартами аудита № 3 «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе – виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. Содержание общего плана и программа аудита будут зависеть от конкретных особенностей проверяемого предприятия. В процессе проверки аудитор должен установить:
реальность наличия и существования МПЗ (путем участия в инвентаризации либо оценке ее результатов);
все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);
считается ли организация собственником всех МПЗ, т. е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, – обязательствами (правовой аспект проверки);
правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;
правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.
Информационной базой для проверки МПЗ служат:
1) нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;
2) бухгалтерский баланс;
3) Главная книга;
4) приказ об учетной политике;
5) первичные документы по оформлению операций с МПЗ;
6) регистры по учету МПЗ.
реальность наличия и существования МПЗ (путем участия в инвентаризации либо оценке ее результатов);
все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);
считается ли организация собственником всех МПЗ, т. е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, – обязательствами (правовой аспект проверки);
правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;
правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.
Информационной базой для проверки МПЗ служат:
1) нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;
2) бухгалтерский баланс;
3) Главная книга;
4) приказ об учетной политике;
5) первичные документы по оформлению операций с МПЗ;
6) регистры по учету МПЗ.
13.6. Аудит правильности учета материалов
В бухгалтерском учете материалы учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, и п. 2, 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н, на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости.
При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ (материалов) и произведены до даты оприходования МПЗ на склад организации (п. 6 ПБУ 5/01).
В соответствии с п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н, фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:
1) стоимость материалов по договорным ценам;
2) транспортно-заготовительные расходы;
3) расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.
При этом в состав транспортно-заготовительных расходов включаются расходы на транспортировку, а также плата за хранение материалов в местах приобретения (п. 70 Методических указаний).
МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. На наш взгляд, аналогичным образом следует принимать к учету материалы, право собственности на которые перешло к организации до момента их фактического получения.
При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ (материалов) и произведены до даты оприходования МПЗ на склад организации (п. 6 ПБУ 5/01).
В соответствии с п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н, фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:
1) стоимость материалов по договорным ценам;
2) транспортно-заготовительные расходы;
3) расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.
При этом в состав транспортно-заготовительных расходов включаются расходы на транспортировку, а также плата за хранение материалов в местах приобретения (п. 70 Методических указаний).
МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. На наш взгляд, аналогичным образом следует принимать к учету материалы, право собственности на которые перешло к организации до момента их фактического получения.
13.7. Особенности аудита при организации учета материально-производственных запасов по учетным ценам
Если согласно учетной политике организации
учет МПЗведется по учетным ценам с использованием
счетов 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и
16«Отклонение в стоимости материальных ценностей», то информация об их приобретении отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 15.
В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением МПЗ,
в корреспонденции с кредитом счета 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В кредит счета 15 в корреспонденции с дебетом счета 10«Материалы» списывается
учетная стоимостьфактически поступивших в организацию и оприходованных МПЗ.
Сумма разницы(отклонения) в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетных ценах списывается
со счета 15 на счет 16. Описанный порядок учета отклонений установлен также п. 83, 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н.
В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением товара, в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма разницы между стоимостью приобретенного товара, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16.
Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы согласно Инструкции по применению Плана счетов списываются в дебет счета учета расходов на продажу или других соответствующих счетов.
Согласно подп. «в» п. 80 Методических указаний № 119н допускается применение в качестве учетных планово-расчетных цен, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих МПЗ и предназначены для использования внутри организации.
В организациях, ведущих учет МПЗ по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Методических указаний № 119н.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 86 Методических указаний № 119н отклонения в стоимости сырья, относящиеся к сырью, отпущенному в производство, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующего сырья.
В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением товара, в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма разницы между стоимостью приобретенного товара, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16.
Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы согласно Инструкции по применению Плана счетов списываются в дебет счета учета расходов на продажу или других соответствующих счетов.
Согласно подп. «в» п. 80 Методических указаний № 119н допускается применение в качестве учетных планово-расчетных цен, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих МПЗ и предназначены для использования внутри организации.
В организациях, ведущих учет МПЗ по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Методических указаний № 119н.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 86 Методических указаний № 119н отклонения в стоимости сырья, относящиеся к сырью, отпущенному в производство, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующего сырья.
13.8. Приобретение материально-производственных запасов, стоимость которых выражена в иностранной валюте
Согласно п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 10.01.2000 № 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте МПЗ датой совершения операции считается дата перехода права собственности к импортеру на импортируемые МПЗ (Приложение к ПБУ 3/2000).
Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки агентом иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату покупки этой валюты, может отражаться в бухгалтерском учете организации в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н). Данная операция отражается в бухгалтерском учете
Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки агентом иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату покупки этой валюты, может отражаться в бухгалтерском учете организации в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н). Данная операция отражается в бухгалтерском учете