Очень часто возникают ошибки по отражению операций по вкладам учредителей в уставный капитал . К примеру, как правильно оформить в бухгалтерском учете такой вклад учредителя, как право пользования персональным компьютером сроком на один год. При этом право пользования компьютером оценено в 9990,00 руб.
Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества, как это установлено п. 6 ст. 66 ГК РФ, могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Неденежные вклады вносятся в уставный (складочный) капитал только после проведения участниками (учредителями) их денежной оценки, которая утверждается решением общего собрания, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 3 ст. 9 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об открытых акционерных обществах».
Уставный (складочный) капитал отражается в бухгалтерском учете в сумме, зарегистрированной в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
После государственной регистрации организации ее уставный капитал, зафиксированный в учредительных документах, в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
В данном случае в качестве вклада в уставный капитал получено право владения и пользования имуществом (компьютером) на определенный срок. В бухгалтерском учете внесение в уставный капитал права владения и пользования имуществом можно отразить в том же порядке, что и предоставление имущества в пользование по договору аренды.
Стоимость полученного имущественного права в оценке, согласованной учредителями (участниками), отражается в качестве платы за весь срок предоставления имущества во владение и пользование. Согласованная стоимость может быть учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в течение срока владения и пользования компьютером на счета учета затрат в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Таким образом, вклад учредителя правом владения и пользования персональным компьютером отражается в бухгалтерском учете организации следующим образом:
В бухгалтерском учете очень часто организации завышают расходы текущего периода в части отнесения на счета учета затрат сумм списания стоимости специальной одежды как основных средств стоимостью до 10 000,00 руб.
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, а также п. 11 и п. 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 г. № 135н, установлено, что специальная одежда, находящаяся в собственности организации, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление и учитывается до передачи в эксплуатацию в составе оборотных активов организации по счету 10 «Материалы» на отдельном субсчете 10.10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».
Согласно п. 20 Методических указаний № 135н и Плану счетов бухгалтерского учета передача спецодежды в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 10.11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» субсчет 10.10. В соответствии с пп. 21, 26 Методических указаний № 135н стоимость специальной одежды, срок эксплуатации которой превышает 12 месяцев, погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты.
На основании п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы организации по обеспечению работников спецодеждой относятся к расходам по обычным видам деятельности. Погашение стоимости спецодежды в бухгалтерском учете производится в течение всего срока ее полезного использования по дебету счетов учета затрат на производство. Согласно п. 20 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты сроки пользования средствами индивидуальной защиты исчисляются со дня фактической выдачи их работникам.
Как указано в п. 1 ст. 256 НК РФ, в целях налогового учета амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000,00 руб. Следовательно, спецодежда стоимостью до 10 000,00 руб. не является амортизируемым имуществом. Стоимость спецодежды, не являющейся амортизируемым имуществом, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Расходы организации в сумме стоимости спецодежды признаются в бухгалтерском учете в течение срока ее службы, а в налоговом учете – в месяце передачи спецодежды в эксплуатацию. Следовательно, в периоде, когда стоимость спецодежды, переданной в эксплуатацию, в полной сумме признана расходом для целей налогообложения прибыли, в соответствии с пп. 8—10, 12 и 15 ПБУ 18/02 данная сумма признается налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. В соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 и Планом счетов и Инструкцией по его применению сумма отложенного налогового обязательства отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства, что отражается в учете ежемесячными записями по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета.
Если вами было списана стоимость специальной одежды как основных средств стоимостью до 10 000 руб., значит вы:
• завысили данные строки 020 «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»;
• занизили показатель строки 515 «Отложенные налоговые обязательства» формы № 1 «Бухгалтерский баланс»;
• занизили финансовый результат.
Очень часто в учете возникают ошибки при продаже основных средств, если остаточная стоимость больше продажной цены . Следующие рекомендации помогут вам избежать ошибок.
На основании подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., исчисляется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
Пунктом 3 ст. 268 НК РФ установлено что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
При продаже с убытком основных средств, числящихся в составе 7-й амортизационной группы или основных средств, срок полезного использования которых равен 0, убыток принимается сразу. При этом для целей налогообложения в качестве дохода принимается выручка без НДС, в качестве расхода – остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль:
• доход вы покажите по строке 060 Приложения № 1 к листу 02,
• расход вы покажите по строке 150 «Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией» Приложения № 2 к листу 02;
• сумму убытка – по строке 200 «Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке» Приложения № 2 к листу 02;
• всю сумму убытка также укажите по строке 090 «Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода» Приложения № 2 к листу 02.
Сумма убытка исчисляется по формуле:
(Ун – Уб) х 0,24,
где: Ун – убыток для целей налогообложения;
Уб – убыток, рассчитанный по данным бухгалтерского учета.
При продаже основных средств, срок полезного использования которых не истек, полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. При этом для целей налогообложения в качестве дохода принимается выручка без НДС, в качестве расхода – остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
При заполнении налоговой декларации:
• доход вы покажите по строке 060 Приложения № 1 к листу 02;
• расход вы покажите по строке 150 «Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией» Приложения № 2 к листу 02;
• сумму убытка отразите по строке 200 «Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке» Приложения № 2 к листу 02.
Сумма убытка, рассчитанная для текущего налогового периода, исчисляется по формуле:
(В – Ан – Рп): (П – Ф) х М,
где: В – выручка без НДС;
Ан – начисленная амортизация для налогового учета;
Рп – расходы на продажу;
П – срок полезного использования;
Ф – фактический срок эксплуатации;
М – число месяцев отчетного (налогового) периода (с учетом даты реализации).
По строке 090 «Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода» Приложения № 2 к листу 02 укажите сумму убытка.
В дальнейшие налоговые периоды убыток, показанный вами по строке 200 «Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке», переносится в строку 090 и участвует в формировании налога на прибыль.
В бухгалтерском учете вышеназванные операции отразите следующими записями:
1. Восстановлен убыток для целей налогообложения (запись один раз на дату реализации).
Нередко организации арендуют основные средства, проводят капитальный ремонт арендуемых помещений и при составлении договора аренды не указывают, кто (арендодатель или арендатор) обязан производить капитальный ремонт арендуемого помещения. При этом затраты по капитальному ремонту арендуемого имущества предприятия в налоговом учете признают в составе расходов.
В соответствии со ст.616 ГК РФ капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан производить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Арендатор в свою очередь обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Следовательно, если при заключении договора аренды стороны не оговорили порядок проведения ремонта, то капитальный ремонт обязан производить арендодатель.
Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н из разд.5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств «Содержание и восстановление основных средств» исключены определения видов ремонта, в том числе капитального, поскольку эти вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.
Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:
• сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов того периода, в котором они были произведены;
• учет расходов на ремонт может вестись с применением счета 97 «Расходы будущих периодов»;
• организация может создавать резерв на проведение ремонта ОС;
Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт основных средств исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта.
Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.
В новых Методических рекомендациях по учету основных средств в отличие от старых отсутствуют определения видов ремонта. Минфин России в письме от 14.01.2004 г. № 16-00-14/10 отметил, что определения ремонта исключены из нормативного документа намеренно, поскольку данные вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете. По мнению Минфина, основанием для определения ремонта являются соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов. Бухгалтеру для определения ремонта рекомендуется воспользоваться следующими нормативными документами – «Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений», утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279, Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81–35.2004), утвержденное Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 г. № 15/1. В письме от 11.01.2005 г. № 03-03-02-04/1/1 Минфин России рекомендует при проведении ремонта руководствоваться приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР.
Согласно этим документам к капитальному ремонту относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Так, например, к капитальному ремонту относятся следующие виды работ:
• замена изношенных перегородок на более современные конструкции;
• полная смена ветхих оконных и дверных блоков;
• переустройство полов с заменой на более прочные и долговечные материалы;
• смена облицовки стен в объеме более 10 % общей площади облицованных поверхностей;
• переустройство крыш в связи с заменой материала кровли и др.
Статьей 260 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения:
• расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;
• налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение нескольких налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств.
Выбранный организацией способ должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Порядок формирования резерва установлен в ст. 324 НК РФ.
Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение года на последний день соответствующего отчетного периода. Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Таким образом, если в договоре аренды проведение капитального ремонта арендатором не предусмотрено, но тем не менее ремонт производится за его счет, то такие расходы не могут быть признаны в налоговом учете обоснованными и экономически оправданными.
В целях ведения бухгалтерского учета расходы на приобретение компьютерных программ признаются расходами по обычным видам деятельности. Исключением является случай, когда организация приобретает программный продукт по авторскому договору, предусматривающему полную передачу исключительного права на программу для ЭВМ (базу данных). В этом случае приобретенные права подлежат учету в составе нематериальных активов организации в соответствии с нормами ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н.
На практике встречаются случае, когда приобретенные программные продукты п договору купли-продажи (при этом исключительные права к покупателю не переходят) организации учитывают в составе нематериальных активов.
Порядок бухгалтерского учета расходов на приобретение программы определяется условиями договора об оплате. Если оплата производится периодическими платежами, то они в полном объеме включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода.
Если платежи за программу производятся в виде фиксированного разового платежа, то они отражаются организацией-пользователем как расходы будущих периодов (по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов») с последующим списанием на затраты в течение срока использования программы.
Для целей налогообложения прибыли расходы учитываются следующим образом.
Если оплата за использование программного продукта осуществляется организацией путем внесения периодических платежей в течение срока использования, то такие платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы признаются для целей налогообложения в следующем порядке:
• при использовании метода начисления – в том периоде, к которому они относятся (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);
• при использовании кассового метода – в том периоде, когда они фактически были уплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если оплата осуществляется разовым платежом, то расходы на приобретение программы для ЭВМ также включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, но уже на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то расходы признаются для целей налогообложения в момент их возникновения (Письмо Минфина России от 09.08.2005 г. № 03-03-04/1/156).
Например, в июне 2006 года ООО «Электрон» прибрело и ввело в эксплуатацию бухгалтерскую программу стоимостью 144 000 руб. (без НДС). В договоре срок использования не установлен. В целях бухгалтерского учета организацией установлен срок списания программы 36 месяцев. В декабре 2006 года при проведении инвентаризации было выявлено, что стоимость программы была завышена на 36 000 руб. (без НДС). Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.
При введении программы в эксплуатацию была сформирована временная налогооблагаемая разница (ВНР) в размере 140 000 руб. (144 000 руб. – 4 000 руб.), а следовательно и отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 33 600 руб. (140 000 руб.*24 %). За период с июня 2006 года по декабрь 2006 года (6 месяцев) было списано отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 5 760 руб. (4 000 руб.*6 мес. *24 %). На момент выявления ошибки сальдо отложенного налогового обязательства (ОНО) п объекту составляло 27 840 руб. (33 600 руб. – 5 760 руб.).
Если исходить из действительной цены приобретения программы – 108 000 руб. (144 000 руб. – 36 000 руб.), то сумма сформированной в июне 2006 года временной налогооблагаемой разницы (ВНР) должна была составлять 105 000 руб. (108 000 руб. – 3 000 руб.), а сумма отложенного налогового обязательства – 25 200 руб. (105 000 руб. *24 %). За 6 месяцев необходимо было погасить отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 4 320 руб. (3 000 руб.*6 мес.*24 %). И тогда, сумма отложенного налогового актива должна составлять 20 880 руб. (25 200 руб.– 4 320 руб.).
В бухгалтерском учете вами будет откорректирована сумма отложенного налогового обязательства на сумму 6 960 руб. (27 840 руб. – 20 880 руб.) бухгалтерской записью Дебет 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».
Обратите внимание, что Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 года № 153н (зарегистрирован Минюстом России 23 января 2008 года № 10975) внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).
Новое Положение вступает в силу с отчетности за 1 квартал 2008 года. Поэтому при восстановлении бухгалтерского учета обращайте внимание на период. До 1 января 2008 года в составе нематериальных активов учитывались организационные расходы организации. Теперь пункт 4 ПБУ 14/2007 запрещает делать это и поэтому, если по состоянию на 01 января 2008 года в составе нематериальных активов учитываются такие расходы, то вы должны списать их за минусом начисленной амортизации на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
НМА теперь подразделяются на две группы в зависимости от срока полезного использования:
• активы с определенным сроком полезного использования;
• активы с неопределенным сроком полезного использования.
По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Но ежегодно проверяется не появились ли факторы, позволяющие надежно определить срок службы вышеназванных НМА.
Сумма амортизации должна отражаться на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Начислять амортизацию путем уменьшения первоначальной стоимости с 01 января 2008 года нельзя. Но выбранный способ амортизации можно применять к каждому отдельному активу, а не к группе однородных НМА, как было предусмотрено ранее. Ни при каких обстоятельствах, в том числе при консервации, начисление амортизации не приостанавливается.
Ноу-хау в бухгалтерском учете можно включать в состав нематериальных активов (в налоговом учете такие расходы включались и ранее в состав нематериальных активов на основании подп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость ранее определялась в зависимости от того, приобретены нематериальные активы за плату или созданы самой организацией. Теперь же действует единый принцип формирования первоначальной стоимости – это сумма, которая равна величине оплаты (в денежной или иной форме) или величине кредиторской задолженности.
Изменился перечень расходов, которые не включаются в первоначальную стоимость НМА: затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические расходы, ранее учтенные в составе прочих расходов, а также расходы по полученным займам и кредитам, за исключением случая, когда НМА относится к инвестиционным.