Это особенно важно помнить при определении налоговой базы фирмы, если она распространяет наружную рекламу. Пояснения по данному поводу содержатся в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 сентября 2005 г. № 03-11-04/2/64 «Об учете государственной пошлины и платы за распространение наружной рекламы при применении УСН». Несмотря на то, что пояснения были даны до вступления в законную силу нового ФЗ «О рекламе», они остаются актуальными, так как в той части, на которую ссылается Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ, рекламное законодательство не претерпело изменений. Согласно п. 10 ст. 13 НК РФ, государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам. Следовательно,
суммы государственной пошлины,уплачиваемой в соответствии с ч. 12 ст. 19 ФЗ «О рекламе» в порядке и размерах, установленных гл. 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ, могут учитываться при определении налоговой базы по единому налогу.
Плата за распространение наружной рекламы, осуществляемая на основании договора с собственником имущества или с лицом, обладающим вещными правами на имущество, предусмотренная ч. 5–7 ст. 19 названного Федерального закона, может учитываться при налогообложении указанными налогоплательщиками в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Главой 26.3 НК РФ установлены принципы применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Данная система налогообложения применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Для целей главой 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ используются основные понятия, некоторые из которых имеет важное значения для понимания принципов отнесения конкретной формы к специальному налоговому режиму и разрешения ряда вопросов, связанных с этим.
Вмененный доход– потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.
Базовая доходность– условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.
Корректирующие коэффициенты базовой доходности –коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно:
1) K1– устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (на 2007 г. установлен в размере 1,241);
2) К2– корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.
Транспортные средства– автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили).
К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.
Площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения –площадь экспонирующей поверхности.
Площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы– площадь светоизлучающей поверхности.
Распространение и (или) размещение наружной рекламы– деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.
Распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах– деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в числе прочих в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
1) распространения и (или) размещения наружной рекламы;
2) распространения и (или) размещения рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.
Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, был дополнен указанными видами предпринимательской деятельности ст. 2 ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах».
Письмо Федеральной налоговой службы от 1 февраля 2005 г. № 22-1-12/089 «О применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» дает некоторые пояснения по вопросу отнесения определенных видов деятельности к распространению и размещению наружной рекламы.
Под распространением и (или) размещением наружной рекламыпонимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы, рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.
Как следует из норм НК РФ, под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход подпадают только те организации и индивидуальные предприниматели, которые извлекают доходы от оказания услугпо предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях.
При этом к стационарным техническим средствам наружной рекламыотносятся только те технические средства, которые размещены на объектах недвижимого имущества (земля, здания, строения, сооружения и т. п.), непосредственно связаны с ними и не предназначены для перемещения в течение всего срока, установленного для их размещения в соответствующих рекламных местах (щитовые установки, наземные и настенные панно, крышевые установки, афишные тумбы, кронштейны, проекционные установки, электронные табло, маркизы, транспаранты-перетяжки и т. п.).
Таким образом, реклама, размещаемая внутри зданий, строений и сооружений, в частности, в вагонах метрополитена и на щитах, расположенных в вестибюлях станций и на эскалаторах, не относится к наружной рекламе в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доходдля отдельных видов деятельности.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 октября 2006 г. № 03-11-04/3/453 «О порядке применения положений главы 26.3 Налогового кодекса РФ в отношении предпринимательской деятельности по размещению рекламы» содержит пояснения по поводу возможности применения упрощенной системы налогообложения в аналогичной ситуации. ООО находится на упрощенной системе налогообложения, объектом налогообложения являются доходы (6 %). С четвертого квартала 2006 г. фирма собирается заняться деятельностью по размещению рекламы на электронных носителях (плазменные панели) внутри помещений торгового центра.
Согласно разъяснениям Минфина, для разрешения поставленного вопроса следует обратиться к ст. 346.26 НК РФ, определяющей, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Такая система налогообложения применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, в том числе предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. В ст. 346.27 НК РФ содержится определение предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, причем для целей гл. 26.3 НК РФ не предусмотрена деятельность по распространению и размещению рекламы внутри зданий, сооружений и иного, независимо от используемых средств наружной рекламы.
Следовательно, предпринимательская деятельность по размещению рекламы на электронных носителях (плазменных панелях) внутри помещенийторгового центра не относится к виду предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы и соответственно не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ, а подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
Для целей применения гл. 26.3 НК РФ деятельность организаций по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарахне может быть признана соответствующей установленному ст. 2 ГК РФ понятию «предпринимательская деятельность», и, следовательно, в отношении данной деятельности не может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.Одновременно необходимо обратить внимание на то, что доходы, извлекаемые от передачи по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих организации (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы, а также доходы от деятельности по изготовлению и монтажу рекламоносителей подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке УСН. Такое пояснение было дано в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 декабря 2004 г. № 03-06-05-04/97 «О налогообложении деятельности по распространению и размещению наружной рекламы».
На практике возник вопрос о том, какие технические средства для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности признаются техническими средствами печатной и полиграфической наружной рекламы? Относятся ли для указанных целей к техническим средствам печатной и полиграфической наружной рекламы выносные щитовые конструкции (штендеры), переносные рекламные конструкции, ограждения, подъемные воздушные средства (шары, аэростаты, дирижабли), а также лотки, тележки, зонтики, киоски и т. д.? Ответ на этот вопрос дан в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 29 октября 2004 г. № 03-06-05-02/13.
Как следует из ст. 346.27 НК РФ, к стационарным техническим средствам наружной рекламы могут относиться лишь те технические средства, которые непосредственно связаны с землей, зданиями, строениями и сооружениями (т. е. объектами недвижимого имущества) и не предназначены для перемещения в период действия срока, установленного для их размещения на соответствующих рекламных местах. Учитывая изложенное, Департамент считает, что деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы, осуществляемая с использованием перечисленных выносных, переносных, подъемных воздушных, а также иных технических средств, относящихся к нестационарным, не подлежит, исходя из положений гл. 26.3 НК РФ, переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 апреля 2006 г. № 03-11-04/3/ 198 «О порядке применения положений главы 26.3 \'Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности\' НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по размещению рекламы» рассматривает вопрос: подпадает ли под действие системы налогообложения в виде ЕНВД размещение на мосту рекламной конструкции фирмы, содержащей информацию о ее адресе и товарах, а также схему движения в сторону указанного адреса. В ответе Минфин ссылается на п. 2 ст. 346.26, ст. 246.27 НК РФ, а также ст. 9 Закона РФ «О защите прав потребителей», устанавливающей обязанность указанных лиц доводить данную информацию до сведения потребителей. Согласно этим данным такая информация не является рекламой, и, следовательно, ее размещение на средствах наружной рекламы этих лиц не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
В целях применения главы 26.3 НК РФ деятельность организаций по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах не может быть признана соответствующей установленному ст. 2 ГК РФ понятию «предпринимательская деятельность», и соответственно в отношении данной деятельности не может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Таким образом, осуществляемая организацией деятельность по размещению на мосту рекламной конструкции, содержащей информацию об адресе и товарах организации, а также схему движения в сторону адреса этой организации, не может рассматриваться в качестве предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, в связи с чем указанная деятельность не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
На практике рекламные агентства и подобные им фирмы, занимающиеся наружной рекламой, в своей деятельности не ограничиваются лишь распространением и размещением такой рекламы.
Как правило, рекламодатель поручает рекламному агентству прежде распространения рекламы разработку эскиза, изготовление рекламной продукции. Возможно ли применение в этом случае системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности? Ответ на этот вопрос дан в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 октября 2005 г. № 03-11-04/3/108 «О порядке применения положений главы 26 \'Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности\' НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по созданию рекламных материалов».
Согласно ст. 346.27 НК РФ, под предпринимательской деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламыпонимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы, рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие. Средствами наружной рекламы законом определены щиты, стенды, плакаты, световые и электронные табло и иные стационарные технические средства. Поэтому в указанном Письме Минфин однозначно определяет, что доходы,полученные оттаких видов предпринимательской деятельности, как деятельность по изготовлению (созданию) рекламных материалов и самих рекламоносителей,а также деятельность по их монтажу подлежат налогообложению в общеустановленном порядкеили в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.
Позиция Минфина определена в письме точно, но далеко не полно, поэтому обратимся также к разъяснениям специалистов. [9]Как отмечает аудитор О.Е. Логинова в своей статье, использовать систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут те фирмы и предприниматели, которые предоставляют или используют различные стационарные носители наружной рекламны для того, чтобы донести до потребителей рекламную информацию о других организациях, осуществляемой ими деятельности, продаваемой продукции. При этом стационарными рекламными носителями являютсялюбые конструкции, прочно связанные с недвижимостью (землей, зданиями), перемещение которых в течение срока размещения не предполагается. К ним относятся щиты, настенные и наземные каркасные панно, крышевые установки, кронштейны, афишные тумбы, электронные и световые табло, транспаранты-перетяжки, остекленные плоскости остановок наземного транспорта, стенды, размещенные на постоянных ограждениях. Это пояснение было дано в письме ФНС России от 7 апреля 2005 г. № 22-2-14/520.
Кроме того, для применения такого специального налогового режима, как единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, необходимо различать рекламную информацию по способу ее изготовления. ЕНВД не может применятьсяк той части деятельности фирмы, которая связана с такими видами наружной рекламы,как изображения, нанесенные непосредственно на стены или поверхность рекламных конструкций, покрытия тротуаров улиц краской или пленочными материалами, наземные панно, изготовленные из дорожно-строительных материалов, изображения, воспроизведенные с помощью проекторов на земле, стенах или в объеме.
Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29 июня 2006 г. № 03-11-05/164 «О налогообложении доходов, полученных от распространения организацией внутри принадлежащего ей здания информации о продукции, производимой другой организацией» и определению предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы(ст. 346.27 НК РФ), распространение информации внутри здания не может быть отнесено к режиму ЕНВД. Доходы от этой деятельности подлежат налогообложению в рамках общего режима налогообложения.
На практике возникают вопросы перевода на специальный налоговый режим деятельности по распространению социальной рекламы. Пояснения по данному вопросу были даны в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 мая 2006 г. № 03-11-04/3/257 «Об уплате ЕНВД налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере распространения и (или) размещения наружной рекламы». Согласно ст. 10 ФЗ «О рекламе» от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ, социальной рекламой признается информация, которая представляет общественные и государственные интересы и направлена на достижение благотворительных целей. Деятельность юридических и физических лиц по производству и распространению социальной рекламы может осуществляться на безвозмездной основе. В этом случае она признается благотворительной деятельностью и пользуется предусмотренными законодательством льготами. Для разрешения вопроса об отнесении деятельности по размещению и распространению социальной рекламы следует учитывать основу, на которой она осуществляется. Указанная деятельность может осуществляться за плату, установленную на основании договора. В этом случае действует п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющей предпринимательскую деятельность как деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. Таким образом, деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по размещению (распространению) социальной наружной рекламы на возмездной основе может переводиться на ЕНВД. Если фирма распространяет социальную наружную рекламу на безвозмездной основе, то она не может быть переведена на специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.
Важно помнить, что если рекламное агентство, помимо размещения рекламы, оказывает своим клиентам услуги по ее разработке и изготовлению, то необходимо вести раздельный учетэтих видов деятельности, что прямо указано в п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Согласно указанному пункту, налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения.
Обратим внимание, что гл. 26.3 не содержит правил ведения раздельного учета. Однако нужно учесть то, что раздельный учет ведется, с одной стороны, для того, чтобы выделить виды деятельности, подлежащие налогообложению по системе ЕНВД, а с другой – для того, чтобы выделить виды деятельности с общей системой налогообложения. В свою очередь, это необходимо, чтобы правильно определить налог на прибыль. В этом случае применяются правила гл. 25 НК РФ, определяющие расходы, относящиеся к спецрежиму(в данном случае к ЕНВД) пропорционально доле дохода от «вмененной» деятельности в общем доходе организации(п. 9 ст. 274 НК РФ). НК РФ содержит оговорку, что данное правило применяется только в случае, если рассматриваемый вид расходов нельзя достоверно отнести к конкретному виду деятельности. Необходимо учитывать, что величину доходов, являющуюся основой для распределения, необходимо определять нарастающим итогом с начала года (письмо Минфина России от 25 августа 2005 г. № 03-11-04/3/65 «О периодах распределения расходов при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД» и письмо Минфина России от 28 апреля 2004 г. № 04-03-1/59 «О распределении общехозяйственных расходов»).
Другой стороной, почему рекламным агентствам, оказывающим полный набор услуг по разработке, изготовлению и размещению рекламной продукции, нужно вести раздельный учет операций, относящихся к этим разным видам деятельности, является необходимость включения в стоимость услуг по видам деятельности общего налогообложения налога на добавленную стоимость.Подчеркнем, что НДС рассчитывается только на стоимость услуг, не подпадающих под применение специального режима ЕНВД, т. е. на все виды разработки и изготовления наружной рекламы. Именно поэтому раздельный учет следует вести с первичных документов и даже с договора, в котором целесообразно определить стоимость каждого вида предоставляемых клиенту услуг.
Кроме того, рекламные агентства, совмещающие две системы налогообложения – общую и специальный налоговый режим ЕНВД – должны правильно рассчитать налог на имущество. Понятно, что если конкретно имущество используется только в определенном виде деятельности. А как быть, если имущество участвует в деятельности, относящейся к специальному налоговому режиму, и в деятельности, налогообложение которой происходит по общим правилам? Если невозможно обеспечить точное распределение основных средств, то необлагаемую часть стоимости имущества следует определять пропорционально доле «вмененной» выручки в общей сумме выручки, согласно письму Минфина России от 16 августа 2004 г. № 03-06-05-04/05 «Об уплате налога на имущество при совмещении разных налоговых режимов». Указанное письмо содержит следующие разъяснения.
Плата за распространение наружной рекламы, осуществляемая на основании договора с собственником имущества или с лицом, обладающим вещными правами на имущество, предусмотренная ч. 5–7 ст. 19 названного Федерального закона, может учитываться при налогообложении указанными налогоплательщиками в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Главой 26.3 НК РФ установлены принципы применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Данная система налогообложения применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Для целей главой 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ используются основные понятия, некоторые из которых имеет важное значения для понимания принципов отнесения конкретной формы к специальному налоговому режиму и разрешения ряда вопросов, связанных с этим.
Вмененный доход– потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.
Базовая доходность– условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.
Корректирующие коэффициенты базовой доходности –коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно:
1) K1– устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (на 2007 г. установлен в размере 1,241);
2) К2– корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.
Транспортные средства– автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили).
К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.
Площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения –площадь экспонирующей поверхности.
Площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы– площадь светоизлучающей поверхности.
Распространение и (или) размещение наружной рекламы– деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.
Распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах– деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в числе прочих в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
1) распространения и (или) размещения наружной рекламы;
2) распространения и (или) размещения рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.
Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, был дополнен указанными видами предпринимательской деятельности ст. 2 ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах».
Письмо Федеральной налоговой службы от 1 февраля 2005 г. № 22-1-12/089 «О применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» дает некоторые пояснения по вопросу отнесения определенных видов деятельности к распространению и размещению наружной рекламы.
Под распространением и (или) размещением наружной рекламыпонимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы, рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.
Как следует из норм НК РФ, под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход подпадают только те организации и индивидуальные предприниматели, которые извлекают доходы от оказания услугпо предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях.
При этом к стационарным техническим средствам наружной рекламыотносятся только те технические средства, которые размещены на объектах недвижимого имущества (земля, здания, строения, сооружения и т. п.), непосредственно связаны с ними и не предназначены для перемещения в течение всего срока, установленного для их размещения в соответствующих рекламных местах (щитовые установки, наземные и настенные панно, крышевые установки, афишные тумбы, кронштейны, проекционные установки, электронные табло, маркизы, транспаранты-перетяжки и т. п.).
Таким образом, реклама, размещаемая внутри зданий, строений и сооружений, в частности, в вагонах метрополитена и на щитах, расположенных в вестибюлях станций и на эскалаторах, не относится к наружной рекламе в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доходдля отдельных видов деятельности.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 октября 2006 г. № 03-11-04/3/453 «О порядке применения положений главы 26.3 Налогового кодекса РФ в отношении предпринимательской деятельности по размещению рекламы» содержит пояснения по поводу возможности применения упрощенной системы налогообложения в аналогичной ситуации. ООО находится на упрощенной системе налогообложения, объектом налогообложения являются доходы (6 %). С четвертого квартала 2006 г. фирма собирается заняться деятельностью по размещению рекламы на электронных носителях (плазменные панели) внутри помещений торгового центра.
Согласно разъяснениям Минфина, для разрешения поставленного вопроса следует обратиться к ст. 346.26 НК РФ, определяющей, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Такая система налогообложения применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, в том числе предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. В ст. 346.27 НК РФ содержится определение предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, причем для целей гл. 26.3 НК РФ не предусмотрена деятельность по распространению и размещению рекламы внутри зданий, сооружений и иного, независимо от используемых средств наружной рекламы.
Следовательно, предпринимательская деятельность по размещению рекламы на электронных носителях (плазменных панелях) внутри помещенийторгового центра не относится к виду предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы и соответственно не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ, а подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
Для целей применения гл. 26.3 НК РФ деятельность организаций по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарахне может быть признана соответствующей установленному ст. 2 ГК РФ понятию «предпринимательская деятельность», и, следовательно, в отношении данной деятельности не может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.Одновременно необходимо обратить внимание на то, что доходы, извлекаемые от передачи по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих организации (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы, а также доходы от деятельности по изготовлению и монтажу рекламоносителей подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке УСН. Такое пояснение было дано в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 декабря 2004 г. № 03-06-05-04/97 «О налогообложении деятельности по распространению и размещению наружной рекламы».
На практике возник вопрос о том, какие технические средства для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности признаются техническими средствами печатной и полиграфической наружной рекламы? Относятся ли для указанных целей к техническим средствам печатной и полиграфической наружной рекламы выносные щитовые конструкции (штендеры), переносные рекламные конструкции, ограждения, подъемные воздушные средства (шары, аэростаты, дирижабли), а также лотки, тележки, зонтики, киоски и т. д.? Ответ на этот вопрос дан в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 29 октября 2004 г. № 03-06-05-02/13.
Как следует из ст. 346.27 НК РФ, к стационарным техническим средствам наружной рекламы могут относиться лишь те технические средства, которые непосредственно связаны с землей, зданиями, строениями и сооружениями (т. е. объектами недвижимого имущества) и не предназначены для перемещения в период действия срока, установленного для их размещения на соответствующих рекламных местах. Учитывая изложенное, Департамент считает, что деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы, осуществляемая с использованием перечисленных выносных, переносных, подъемных воздушных, а также иных технических средств, относящихся к нестационарным, не подлежит, исходя из положений гл. 26.3 НК РФ, переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 апреля 2006 г. № 03-11-04/3/ 198 «О порядке применения положений главы 26.3 \'Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности\' НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по размещению рекламы» рассматривает вопрос: подпадает ли под действие системы налогообложения в виде ЕНВД размещение на мосту рекламной конструкции фирмы, содержащей информацию о ее адресе и товарах, а также схему движения в сторону указанного адреса. В ответе Минфин ссылается на п. 2 ст. 346.26, ст. 246.27 НК РФ, а также ст. 9 Закона РФ «О защите прав потребителей», устанавливающей обязанность указанных лиц доводить данную информацию до сведения потребителей. Согласно этим данным такая информация не является рекламой, и, следовательно, ее размещение на средствах наружной рекламы этих лиц не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
В целях применения главы 26.3 НК РФ деятельность организаций по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах не может быть признана соответствующей установленному ст. 2 ГК РФ понятию «предпринимательская деятельность», и соответственно в отношении данной деятельности не может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Таким образом, осуществляемая организацией деятельность по размещению на мосту рекламной конструкции, содержащей информацию об адресе и товарах организации, а также схему движения в сторону адреса этой организации, не может рассматриваться в качестве предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, в связи с чем указанная деятельность не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
На практике рекламные агентства и подобные им фирмы, занимающиеся наружной рекламой, в своей деятельности не ограничиваются лишь распространением и размещением такой рекламы.
Как правило, рекламодатель поручает рекламному агентству прежде распространения рекламы разработку эскиза, изготовление рекламной продукции. Возможно ли применение в этом случае системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности? Ответ на этот вопрос дан в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 октября 2005 г. № 03-11-04/3/108 «О порядке применения положений главы 26 \'Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности\' НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по созданию рекламных материалов».
Согласно ст. 346.27 НК РФ, под предпринимательской деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламыпонимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы, рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие. Средствами наружной рекламы законом определены щиты, стенды, плакаты, световые и электронные табло и иные стационарные технические средства. Поэтому в указанном Письме Минфин однозначно определяет, что доходы,полученные оттаких видов предпринимательской деятельности, как деятельность по изготовлению (созданию) рекламных материалов и самих рекламоносителей,а также деятельность по их монтажу подлежат налогообложению в общеустановленном порядкеили в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.
Позиция Минфина определена в письме точно, но далеко не полно, поэтому обратимся также к разъяснениям специалистов. [9]Как отмечает аудитор О.Е. Логинова в своей статье, использовать систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут те фирмы и предприниматели, которые предоставляют или используют различные стационарные носители наружной рекламны для того, чтобы донести до потребителей рекламную информацию о других организациях, осуществляемой ими деятельности, продаваемой продукции. При этом стационарными рекламными носителями являютсялюбые конструкции, прочно связанные с недвижимостью (землей, зданиями), перемещение которых в течение срока размещения не предполагается. К ним относятся щиты, настенные и наземные каркасные панно, крышевые установки, кронштейны, афишные тумбы, электронные и световые табло, транспаранты-перетяжки, остекленные плоскости остановок наземного транспорта, стенды, размещенные на постоянных ограждениях. Это пояснение было дано в письме ФНС России от 7 апреля 2005 г. № 22-2-14/520.
Кроме того, для применения такого специального налогового режима, как единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, необходимо различать рекламную информацию по способу ее изготовления. ЕНВД не может применятьсяк той части деятельности фирмы, которая связана с такими видами наружной рекламы,как изображения, нанесенные непосредственно на стены или поверхность рекламных конструкций, покрытия тротуаров улиц краской или пленочными материалами, наземные панно, изготовленные из дорожно-строительных материалов, изображения, воспроизведенные с помощью проекторов на земле, стенах или в объеме.
Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29 июня 2006 г. № 03-11-05/164 «О налогообложении доходов, полученных от распространения организацией внутри принадлежащего ей здания информации о продукции, производимой другой организацией» и определению предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы(ст. 346.27 НК РФ), распространение информации внутри здания не может быть отнесено к режиму ЕНВД. Доходы от этой деятельности подлежат налогообложению в рамках общего режима налогообложения.
На практике возникают вопросы перевода на специальный налоговый режим деятельности по распространению социальной рекламы. Пояснения по данному вопросу были даны в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 мая 2006 г. № 03-11-04/3/257 «Об уплате ЕНВД налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере распространения и (или) размещения наружной рекламы». Согласно ст. 10 ФЗ «О рекламе» от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ, социальной рекламой признается информация, которая представляет общественные и государственные интересы и направлена на достижение благотворительных целей. Деятельность юридических и физических лиц по производству и распространению социальной рекламы может осуществляться на безвозмездной основе. В этом случае она признается благотворительной деятельностью и пользуется предусмотренными законодательством льготами. Для разрешения вопроса об отнесении деятельности по размещению и распространению социальной рекламы следует учитывать основу, на которой она осуществляется. Указанная деятельность может осуществляться за плату, установленную на основании договора. В этом случае действует п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющей предпринимательскую деятельность как деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. Таким образом, деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по размещению (распространению) социальной наружной рекламы на возмездной основе может переводиться на ЕНВД. Если фирма распространяет социальную наружную рекламу на безвозмездной основе, то она не может быть переведена на специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.
Важно помнить, что если рекламное агентство, помимо размещения рекламы, оказывает своим клиентам услуги по ее разработке и изготовлению, то необходимо вести раздельный учетэтих видов деятельности, что прямо указано в п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Согласно указанному пункту, налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения.
Обратим внимание, что гл. 26.3 не содержит правил ведения раздельного учета. Однако нужно учесть то, что раздельный учет ведется, с одной стороны, для того, чтобы выделить виды деятельности, подлежащие налогообложению по системе ЕНВД, а с другой – для того, чтобы выделить виды деятельности с общей системой налогообложения. В свою очередь, это необходимо, чтобы правильно определить налог на прибыль. В этом случае применяются правила гл. 25 НК РФ, определяющие расходы, относящиеся к спецрежиму(в данном случае к ЕНВД) пропорционально доле дохода от «вмененной» деятельности в общем доходе организации(п. 9 ст. 274 НК РФ). НК РФ содержит оговорку, что данное правило применяется только в случае, если рассматриваемый вид расходов нельзя достоверно отнести к конкретному виду деятельности. Необходимо учитывать, что величину доходов, являющуюся основой для распределения, необходимо определять нарастающим итогом с начала года (письмо Минфина России от 25 августа 2005 г. № 03-11-04/3/65 «О периодах распределения расходов при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД» и письмо Минфина России от 28 апреля 2004 г. № 04-03-1/59 «О распределении общехозяйственных расходов»).
Другой стороной, почему рекламным агентствам, оказывающим полный набор услуг по разработке, изготовлению и размещению рекламной продукции, нужно вести раздельный учет операций, относящихся к этим разным видам деятельности, является необходимость включения в стоимость услуг по видам деятельности общего налогообложения налога на добавленную стоимость.Подчеркнем, что НДС рассчитывается только на стоимость услуг, не подпадающих под применение специального режима ЕНВД, т. е. на все виды разработки и изготовления наружной рекламы. Именно поэтому раздельный учет следует вести с первичных документов и даже с договора, в котором целесообразно определить стоимость каждого вида предоставляемых клиенту услуг.
Кроме того, рекламные агентства, совмещающие две системы налогообложения – общую и специальный налоговый режим ЕНВД – должны правильно рассчитать налог на имущество. Понятно, что если конкретно имущество используется только в определенном виде деятельности. А как быть, если имущество участвует в деятельности, относящейся к специальному налоговому режиму, и в деятельности, налогообложение которой происходит по общим правилам? Если невозможно обеспечить точное распределение основных средств, то необлагаемую часть стоимости имущества следует определять пропорционально доле «вмененной» выручки в общей сумме выручки, согласно письму Минфина России от 16 августа 2004 г. № 03-06-05-04/05 «Об уплате налога на имущество при совмещении разных налоговых режимов». Указанное письмо содержит следующие разъяснения.