Согласно гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ, уплата организациями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Следовательно, имущество (основные средства), используемое организацией для иных видов предпринимательской деятельности, должно облагаться налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), если в отношении этих видов деятельности не применяется упрощенная система налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ.
При этом НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет, в том числе и имущества.
Поэтому в части имущества, полностью используемого организацией в предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, налог на имущество организаций не уплачивается.
Что касается основных средств (движимого и недвижимого имущества), используемых для иных видов предпринимательской деятельности и раздельный учет которых обеспечен налогоплательщиком, то их стоимость включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ.
В том случае, если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации. При этом при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма № 2).
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется по решению субъекта Российской Федерации в отношении, в частности, розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 м2, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. По этому вопросу даны пояснения в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 декабря 2004 г. № 03-06-05-05/39 «О порядке применения положений главы 26.3 \'Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности\' НК РФ».
Статьей 346.27 НК РФ определено понятие стационарной торговой сети.Это торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски.
Данной статьей НК РФ определено, что под магазиномпонимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. Площадь торгового залаопределяется как площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В целях применения гл. 26.3 НК РФ к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта (технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) и т. п.).
При этом необходимо учитывать, что торговые точки, используемые, в частности, индивидуальным предпринимателем для розничной торговли, относятся к нестационарной торговой сети по признаку иных объектов, где осуществляется торговля, не относимых в соответствии с требованиями гл. 26.3 НК РФ к стационарной торговой сети (например, в здании (его части), которое не является местом, специально приспособленным для ведения торговли).
Если помещение, используемое для осуществления розничной торговли, не соответствует установленному главой 26.3 НК РФ понятию магазина, то его следует рассматривать как объект нестационарной торговой сети.
В этом случае на основании ст. 346.29 НК РФ исчисление единого налога на вмененный доход производится с использованием показателя базовой доходности – торговое место.
Ценные, на наш взгляд, пояснения принципов расчета Единого налога на вмененный доход содержатся комментарии в статье Н. В. Лариной к письмам ФНС от 29 октября 2004 г. № 03-06-05-02/13 «О возможности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении предпринимательской деятельности по распространению и размещению наружной рекламы, осуществляемой с помощью выносных щитовых конструкций (штендеров), переносных рекламных конструкций, ограждений, подъемных воздушных средств (шаров, аэростатов, дирижаблей), а также лотков, тележек, зонтиков, киосков и иных технических средств» и от 10 ноября 2004 г. № 22-0-10/1760@ «О порядке применения отдельных положений главы 26.3 „Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности“ Налогового Кодекса Российской Федерации». [10]Н. В. Ларина отмечает, что законодатели установили различную базовую доходность – в зависимости от вида рекламоносителя. Для щитов, на которых фирма размещает печатную и полиграфическую продукцию, она составит 3000 рублей за 1 кв. м в месяц. Для световых и электронных табло – 4000 руб. А конкретный размер налога будет зависеть от коэффициента К2, который региональные законодатели вправе установить в пределах от 0,005 до 1 (п. 7 ст. 346.29 НК РФ). Часто рекламные агентства, размещающие наружную рекламу, используют арендованные рекламные носители (щиты, световые табло и др.). В этом случае ЕНВД рассчитывается также и на них, что прямо указано в Письмах Минфина.
Ларина подчеркивает, что беспокоится о двойном налогообложении в этом случае не стоит: с одной и той же площади не будет платиться налог и агентством, предоставляющим рекламные поля в аренду, и клиентом, который будет их использовать в своей предпринимательской деятельности. «Агентство, передающее рекламные площади в аренду, для целей ЕНВД их не учитывает. Здесь действует тот же принцип, что и в розничной торговле. Собственник, который передает часть своей площади, не использует ее в своей деятельности. Поэтому и вмененный налог нужно рассчитывать без ее учета (см., например, письмо Минфина России от 7 мая 2004 г. № 0405-12/25 „О расчете торговой площади в целях ЕНВД в арендованных помещениях“). Что же касается арендатора, он обязан платить ЕНВД, только если размещает информацию о сторонних организациях.
Для понимания показателен следующий пример расчета ЕНВД,приведенный в рассматриваемой статье.
Агентство «Сокол» занимается размещением наружной рекламы. Общая площадь рекламного поля, которое использует фирма, составляет 150 м2(100 м2– площадь поля печатной рекламы, 50 м2– площадь световых и электронных табло). В I квартале 2005 г. организация установила на центральной улице города транспарант-перетяжку площадью 7 м2. На нем фирма указала информацию о своей деятельности, адреса и телефоны агентства. В это же время «Сокол» передал два световых табло общей площадью 8 м2в аренду автосервису.
Рассчитать ЕНВД за I квартал 2005 г. бухгалтер фирмы должен, только исходя из площади рекламного поля, которое агентство использовало в своей предпринимательской деятельности. Поэтому он не учитывает те площади, на которых содержится самореклама, и табло, переданные в аренду.
Площадь поля полиграфической и печатной рекламы составит 93 м2(100-7), а световой рекламы – 42 м2(50-8).
На доходы фирмы по аренде будут распространяться все общие налоги.
Кроме того, в статье затронут еще ряд вопросов, например, каким образом контролируется использование рекламных конструкций в целях соблюдения налогового законодательства. Дело в том, что перечень формальных обязанностей, возложенных законом на рекламораспространителя наружной рекламы, например, получение разрешения на ее размещение у местных органов власти и согласование с рядом служб (в частности, ГИБДД) – позволяет контролировать: кто именно является собственником конкретной рекламной конструкции и ее арендатором.
Важно отметить, что применение рекламным агентством специального налогового режима – системы ЕНВД – не всегда целесообразно. Во-первых, мы уже говорили об этом, как правило, такие фирмы занимаются еще и иными видами деятельности, не подлежащими применению спецрежима, что приводит к необходимости ведения раздельного учета. Партнерские отношения с рекламным агентством, применяющим ЕНВД, невыгодны в плане невозможности его клиентам возместить НДС в силу того, что данный спецрежим освобождает от его уплаты. Выход найден простой – в использовании рекламных конструкций, на которые не распространяется режим ЕНВД в силу их технических свойств. В целях избегания специального налогового режима в виде ЕНВД в анализируемой статье рекомендуется использовать переносные щитовые конструкции, ограждения, рекламу на летних кафе, зонтиках и т. п.
Новая редакция ст. 346.27 НК РФ ввела новый термин физического показателя – «площадь информационного поля экспонирующей поверхности» (в квадратных метрах). Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 28 апреля 2006 г. № 03-11-04/3/224 «Об исчислении единого налога на вмененный доход по площади информационного поля рекламной конструкции» вносит ясность в определение нового термина. Ссылаясь на ст. 346.27 НК РФ, Минфин подчеркивает, что под площадью информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения следует понимать площадь экспонирующей поверхности. В связи с этим при исчислении единого налога на вмененный доход организации следует применять площадь рекламной конструкции с площадью информационного поля вне зависимости от кратности смены изображения. Например, рекламные конструкции площадью 36 м2, имеющие три сменных изображения будут иметь экспонирующую поверхность, равную 36 м2.
В связи с вступлением в законную силу Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» п. 2 ст. 346.26 НК РФ был дополнен п. 11, вступившим в законную силу с 1 января 2006 г. Указанная норма предполагает, что на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может переводиться деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах. Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ, физическим показателем для данного вида деятельности является количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы.
В этой связи также возникает множество вопросов по применению введенных правовых норма на практике. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 марта 2006 г. № 03-11-04/3/156 «О порядке применения положений главы 26.3 „Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности“ НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по размещению рекламы на трамваях» разъясняет порядок определения налогоплательщика по единому налогу на вмененный доход при размещении рекламы на транспорте.
Исходя из норм ст. 346.27 НК РФ, под распространением и (или) размещением рекламы на автобусах любых типов,трамваях, полуприцепах и т. д. понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.
При этом плательщиком единого налога на вмененный доход, осуществляющим на соответствующей территории предпринимательскую деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на поверхности транспортных средств, признается организация, занимающаяся непосредственно распространением и размещением рекламыдля заказчика, а не лицо, предоставляющее транспортное средство для размещения на нем рекламной информации (за исключением ситуации, когда транспортное средство принадлежит самой рекламной организации).
Таким образом, деятельность организации по предоставлению поверхностей трамвайных вагонов под размещение рекламной информациине относится к предпринимательской деятельности по размещению и (или) распространению рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах и, следовательно, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 июля 2006 г. № 03-11-04/3/354 «О порядке применения положений главы 26.3 Налогового Кодекса РФ» рассмотрен вопрос применения на территории Алтайского края системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Специальный налоговый режим был введен в указанном субъекте Российской Федерации в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах. Недостаточно четкое законодательное определение деятельности, подпадающей под обложение единым налогом, создает определенные трудности при исчислении налогов рядом компаний.
В частности, Минфин в приведенном письме отвечает на следующие вопросы.
Облагается ли ЕНВД деятельность по передаче по договорам аренды (субаренды) поверхностей транспортных средств (автобусов, маршрутных «ГАЗелей»), на которых арендаторы (субарендаторы) размещают рекламную информацию?
Применим ли ЕНВД к осуществляемой по договорам подряда деятельности по изготовлению и монтажу (наклейке) на поверхности транспортных средств пленочных аппликаций с рекламной информацией заказчиков?
Кто является плательщиком ЕНВД – рекламодатель (лицо, информация о котором или о деятельности которого размещается на транспортных средствах), рекламопроизводитель (лицо, осуществляющее монтаж рекламной информации на поверхности транспортных средств) или рекламораспространитель (лицо, предоставляющее транспортное средство, на котором размещается рекламная информация)?
Если плательщиком является лицо, предоставляющее транспортное средство, то в случае передачи транспорта по договорам сначала аренды, а затем субаренды налог должен платить собственник транспортного средства (арендодатель) или владелец арендованного транспортного средства (субарендодатель)?
В соответствии со ст. 346.28 НК РФ, налогоплательщиками являются организации, осуществляющие на территории, в которых введен единый налог на вмененный доход, предпринимательскую деятельность, облагаемую данным налогом. Таким образом, плательщиком единого налога на вмененный доход, осуществляющим предпринимательскую деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на поверхности транспортных средств, признается организация, занимающаяся на соответствующей территории непосредственно распространением и (или) размещением рекламы на транспортных средствах для заказчика.
Налогоплательщиками единого налога на вмененный доход также могут быть признаны организации, получившие по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование поверхность транспортного средства для целей извлечения доходов от деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы.
Не являются плательщиками единого налога на вмененный доход по данному виду деятельности лицо, информация о котором или информация о деятельности которого будет размещаться на поверхности транспортного средства заказчик-рекламодатель; лицо, предоставляющее транспортное средстводля размещения на нем рекламной информации (за исключением ситуации, когда транспортное средство принадлежит самой рекламной организации).
Обращаем внимание, что доходы, извлекаемые от передачи по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих организации (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) транспортных средств, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
Что касается изготовления и монтажа (наклейки) рекламной информациив виде пленочных аппликаций, размещаемых на поверхностях транспортных средств, то данная предпринимательская деятельность не относится к деятельности по распространению и (или) размещению рекламнойинформации, и доходы от нее не переводятся на уплату единого налога на вмененный доход.
Кроме того, обращаем внимание, что ст. 346.27 НК РФ не предусмотрено распространение и размещение рекламы внутри автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей и т. д. Учитывая изложенное, Минфин считает, что распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых, грузовых автомобилях и на других видах транспорта может осуществляться только посредством размещения наружной рекламы на данных объектах. Таким образом, предпринимательская деятельность по размещению рекламных плакатов, постеров, стикеров небольших размеров в салоне транспортных средств не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход. Пояснения по этому поводу содержатся в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 17 марта 2006 г. № 03-11-04/3/140«О порядке применения положений главы 26.3 \'Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности\' НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению рекламы внутри транспортных средств».
То же относится и к деятельности по размещению рекламы внутри общественного транспорта путем нанесения на внутреннюю обшивку салона одноразовых наклеек (стикеров), содержащих рекламную информацию. Подтверждение позиции Минфина можно найти в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 декабря 2005 г. № 03-11-04/3/186 «Об отсутствии оснований для обложения ЕНВД предпринимательской деятельности по размещению рекламы внутри общественного транспорта путем нанесения на внутреннюю обшивку салона одноразовых наклеек (стикеров), содержащих рекламную информацию». Минфин считает, что распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях и ином может осуществляться только посредством размещения наружной рекламы на данных объектах. Таким образом, предпринимательская деятельность по размещению рекламы внутри общественного транспорта путем нанесения на внутреннюю обшивку салона одноразовых наклеек (стикеров), содержащих рекламную информацию, с 1 января 2006 г. не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 5 октября 2006 г. № 03-11-04/3/440 «О порядке применения положений главы 26 Налогового кодекса РФ в отношении предпринимательской деятельности по распространению и размещению наружной рекламы» поясняет вопрос о возможности применения такого специального налогового режима, как ЕНВД, для рекламного агентства, оказывающего услуги по размещению наружной рекламы на электронном табло при условии отсутствия у данной организации собственных рекламных конструкций.
Согласно ответу Департамента, плательщиком единого налога на вмененный доход признается организация или индивидуальный предприниматель, занимающиеся, в частности, непосредственно распространением и размещением наружной рекламы для заказчика. При этом осуществление указанной предпринимательской деятельности не ставится в зависимость от обеспеченности организации или индивидуального предпринимателя рекламными конструкциями.
В связи с этим налогоплательщиками могут быть признаны как собственники средств наружной рекламы, так и организации или индивидуальные предприниматели, получившие по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование средства наружной рекламы с целью извлечения доходов от деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы на поверхности того или иного средства наружной рекламы.
При этом деятельность налогоплательщика, предоставляющего средство наружной рекламы (световых коробов, щитов и т. д.) по договору аренды (субаренды) для размещения на нем наружной рекламной информации или предоставляющего место для установки средства наружной рекламы, не относится к предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Такая деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30 октября 2006 г. № 03-05-01-04/302
«О порядке исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц при получении неденежных призов и выигрышей» проясняет ситуацию налогообложения при проведении организацией рекламных кампаний с розыгрышами неденежных призов.
Налоговым кодексом РФ установлено, что стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц. Таким образом, при получении физическими лицами от организации указанного дохода, превышающего 4000 рублей, организация признается налоговым агентом. В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В рассматриваемой ситуации у организации отсутствует возможность удержать налог на доходы физических лиц у налогоплательщиков, поскольку доход в виде стоимости приза образуется у физического лица в натуральной форме, и выплаты денежных средств, из которых можно было бы удержать налог, не происходит.
Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ, при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. В этом случае исчисление и уплату налога на доходы физических лиц налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ.
Установлено (п. 2 ст. 230 НК РФ), что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц налогового периода и суммах, начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов, ежегодно по утвержденной форме (справка о доходах физического лица, форма 2-НДФЛ). Сумма налога, переданная на взыскание в налоговый орган, в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ указывается в п. 5.1 °Cправки о доходах физического лица, что разъяснено в разделе III Рекомендаций по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.
При этом НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет, в том числе и имущества.
Поэтому в части имущества, полностью используемого организацией в предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, налог на имущество организаций не уплачивается.
Что касается основных средств (движимого и недвижимого имущества), используемых для иных видов предпринимательской деятельности и раздельный учет которых обеспечен налогоплательщиком, то их стоимость включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ.
В том случае, если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации. При этом при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма № 2).
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется по решению субъекта Российской Федерации в отношении, в частности, розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 м2, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. По этому вопросу даны пояснения в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 декабря 2004 г. № 03-06-05-05/39 «О порядке применения положений главы 26.3 \'Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности\' НК РФ».
Статьей 346.27 НК РФ определено понятие стационарной торговой сети.Это торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски.
Данной статьей НК РФ определено, что под магазиномпонимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. Площадь торгового залаопределяется как площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В целях применения гл. 26.3 НК РФ к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта (технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) и т. п.).
При этом необходимо учитывать, что торговые точки, используемые, в частности, индивидуальным предпринимателем для розничной торговли, относятся к нестационарной торговой сети по признаку иных объектов, где осуществляется торговля, не относимых в соответствии с требованиями гл. 26.3 НК РФ к стационарной торговой сети (например, в здании (его части), которое не является местом, специально приспособленным для ведения торговли).
Если помещение, используемое для осуществления розничной торговли, не соответствует установленному главой 26.3 НК РФ понятию магазина, то его следует рассматривать как объект нестационарной торговой сети.
В этом случае на основании ст. 346.29 НК РФ исчисление единого налога на вмененный доход производится с использованием показателя базовой доходности – торговое место.
Ценные, на наш взгляд, пояснения принципов расчета Единого налога на вмененный доход содержатся комментарии в статье Н. В. Лариной к письмам ФНС от 29 октября 2004 г. № 03-06-05-02/13 «О возможности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении предпринимательской деятельности по распространению и размещению наружной рекламы, осуществляемой с помощью выносных щитовых конструкций (штендеров), переносных рекламных конструкций, ограждений, подъемных воздушных средств (шаров, аэростатов, дирижаблей), а также лотков, тележек, зонтиков, киосков и иных технических средств» и от 10 ноября 2004 г. № 22-0-10/1760@ «О порядке применения отдельных положений главы 26.3 „Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности“ Налогового Кодекса Российской Федерации». [10]Н. В. Ларина отмечает, что законодатели установили различную базовую доходность – в зависимости от вида рекламоносителя. Для щитов, на которых фирма размещает печатную и полиграфическую продукцию, она составит 3000 рублей за 1 кв. м в месяц. Для световых и электронных табло – 4000 руб. А конкретный размер налога будет зависеть от коэффициента К2, который региональные законодатели вправе установить в пределах от 0,005 до 1 (п. 7 ст. 346.29 НК РФ). Часто рекламные агентства, размещающие наружную рекламу, используют арендованные рекламные носители (щиты, световые табло и др.). В этом случае ЕНВД рассчитывается также и на них, что прямо указано в Письмах Минфина.
Ларина подчеркивает, что беспокоится о двойном налогообложении в этом случае не стоит: с одной и той же площади не будет платиться налог и агентством, предоставляющим рекламные поля в аренду, и клиентом, который будет их использовать в своей предпринимательской деятельности. «Агентство, передающее рекламные площади в аренду, для целей ЕНВД их не учитывает. Здесь действует тот же принцип, что и в розничной торговле. Собственник, который передает часть своей площади, не использует ее в своей деятельности. Поэтому и вмененный налог нужно рассчитывать без ее учета (см., например, письмо Минфина России от 7 мая 2004 г. № 0405-12/25 „О расчете торговой площади в целях ЕНВД в арендованных помещениях“). Что же касается арендатора, он обязан платить ЕНВД, только если размещает информацию о сторонних организациях.
Для понимания показателен следующий пример расчета ЕНВД,приведенный в рассматриваемой статье.
Агентство «Сокол» занимается размещением наружной рекламы. Общая площадь рекламного поля, которое использует фирма, составляет 150 м2(100 м2– площадь поля печатной рекламы, 50 м2– площадь световых и электронных табло). В I квартале 2005 г. организация установила на центральной улице города транспарант-перетяжку площадью 7 м2. На нем фирма указала информацию о своей деятельности, адреса и телефоны агентства. В это же время «Сокол» передал два световых табло общей площадью 8 м2в аренду автосервису.
Рассчитать ЕНВД за I квартал 2005 г. бухгалтер фирмы должен, только исходя из площади рекламного поля, которое агентство использовало в своей предпринимательской деятельности. Поэтому он не учитывает те площади, на которых содержится самореклама, и табло, переданные в аренду.
Площадь поля полиграфической и печатной рекламы составит 93 м2(100-7), а световой рекламы – 42 м2(50-8).
На доходы фирмы по аренде будут распространяться все общие налоги.
Кроме того, в статье затронут еще ряд вопросов, например, каким образом контролируется использование рекламных конструкций в целях соблюдения налогового законодательства. Дело в том, что перечень формальных обязанностей, возложенных законом на рекламораспространителя наружной рекламы, например, получение разрешения на ее размещение у местных органов власти и согласование с рядом служб (в частности, ГИБДД) – позволяет контролировать: кто именно является собственником конкретной рекламной конструкции и ее арендатором.
Важно отметить, что применение рекламным агентством специального налогового режима – системы ЕНВД – не всегда целесообразно. Во-первых, мы уже говорили об этом, как правило, такие фирмы занимаются еще и иными видами деятельности, не подлежащими применению спецрежима, что приводит к необходимости ведения раздельного учета. Партнерские отношения с рекламным агентством, применяющим ЕНВД, невыгодны в плане невозможности его клиентам возместить НДС в силу того, что данный спецрежим освобождает от его уплаты. Выход найден простой – в использовании рекламных конструкций, на которые не распространяется режим ЕНВД в силу их технических свойств. В целях избегания специального налогового режима в виде ЕНВД в анализируемой статье рекомендуется использовать переносные щитовые конструкции, ограждения, рекламу на летних кафе, зонтиках и т. п.
Новая редакция ст. 346.27 НК РФ ввела новый термин физического показателя – «площадь информационного поля экспонирующей поверхности» (в квадратных метрах). Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 28 апреля 2006 г. № 03-11-04/3/224 «Об исчислении единого налога на вмененный доход по площади информационного поля рекламной конструкции» вносит ясность в определение нового термина. Ссылаясь на ст. 346.27 НК РФ, Минфин подчеркивает, что под площадью информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения следует понимать площадь экспонирующей поверхности. В связи с этим при исчислении единого налога на вмененный доход организации следует применять площадь рекламной конструкции с площадью информационного поля вне зависимости от кратности смены изображения. Например, рекламные конструкции площадью 36 м2, имеющие три сменных изображения будут иметь экспонирующую поверхность, равную 36 м2.
В связи с вступлением в законную силу Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» п. 2 ст. 346.26 НК РФ был дополнен п. 11, вступившим в законную силу с 1 января 2006 г. Указанная норма предполагает, что на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может переводиться деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах. Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ, физическим показателем для данного вида деятельности является количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы.
В этой связи также возникает множество вопросов по применению введенных правовых норма на практике. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 марта 2006 г. № 03-11-04/3/156 «О порядке применения положений главы 26.3 „Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности“ НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по размещению рекламы на трамваях» разъясняет порядок определения налогоплательщика по единому налогу на вмененный доход при размещении рекламы на транспорте.
Исходя из норм ст. 346.27 НК РФ, под распространением и (или) размещением рекламы на автобусах любых типов,трамваях, полуприцепах и т. д. понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.
При этом плательщиком единого налога на вмененный доход, осуществляющим на соответствующей территории предпринимательскую деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на поверхности транспортных средств, признается организация, занимающаяся непосредственно распространением и размещением рекламыдля заказчика, а не лицо, предоставляющее транспортное средство для размещения на нем рекламной информации (за исключением ситуации, когда транспортное средство принадлежит самой рекламной организации).
Таким образом, деятельность организации по предоставлению поверхностей трамвайных вагонов под размещение рекламной информациине относится к предпринимательской деятельности по размещению и (или) распространению рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах и, следовательно, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 июля 2006 г. № 03-11-04/3/354 «О порядке применения положений главы 26.3 Налогового Кодекса РФ» рассмотрен вопрос применения на территории Алтайского края системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Специальный налоговый режим был введен в указанном субъекте Российской Федерации в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах. Недостаточно четкое законодательное определение деятельности, подпадающей под обложение единым налогом, создает определенные трудности при исчислении налогов рядом компаний.
В частности, Минфин в приведенном письме отвечает на следующие вопросы.
Облагается ли ЕНВД деятельность по передаче по договорам аренды (субаренды) поверхностей транспортных средств (автобусов, маршрутных «ГАЗелей»), на которых арендаторы (субарендаторы) размещают рекламную информацию?
Применим ли ЕНВД к осуществляемой по договорам подряда деятельности по изготовлению и монтажу (наклейке) на поверхности транспортных средств пленочных аппликаций с рекламной информацией заказчиков?
Кто является плательщиком ЕНВД – рекламодатель (лицо, информация о котором или о деятельности которого размещается на транспортных средствах), рекламопроизводитель (лицо, осуществляющее монтаж рекламной информации на поверхности транспортных средств) или рекламораспространитель (лицо, предоставляющее транспортное средство, на котором размещается рекламная информация)?
Если плательщиком является лицо, предоставляющее транспортное средство, то в случае передачи транспорта по договорам сначала аренды, а затем субаренды налог должен платить собственник транспортного средства (арендодатель) или владелец арендованного транспортного средства (субарендодатель)?
В соответствии со ст. 346.28 НК РФ, налогоплательщиками являются организации, осуществляющие на территории, в которых введен единый налог на вмененный доход, предпринимательскую деятельность, облагаемую данным налогом. Таким образом, плательщиком единого налога на вмененный доход, осуществляющим предпринимательскую деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на поверхности транспортных средств, признается организация, занимающаяся на соответствующей территории непосредственно распространением и (или) размещением рекламы на транспортных средствах для заказчика.
Налогоплательщиками единого налога на вмененный доход также могут быть признаны организации, получившие по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование поверхность транспортного средства для целей извлечения доходов от деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы.
Не являются плательщиками единого налога на вмененный доход по данному виду деятельности лицо, информация о котором или информация о деятельности которого будет размещаться на поверхности транспортного средства заказчик-рекламодатель; лицо, предоставляющее транспортное средстводля размещения на нем рекламной информации (за исключением ситуации, когда транспортное средство принадлежит самой рекламной организации).
Обращаем внимание, что доходы, извлекаемые от передачи по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих организации (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) транспортных средств, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
Что касается изготовления и монтажа (наклейки) рекламной информациив виде пленочных аппликаций, размещаемых на поверхностях транспортных средств, то данная предпринимательская деятельность не относится к деятельности по распространению и (или) размещению рекламнойинформации, и доходы от нее не переводятся на уплату единого налога на вмененный доход.
Кроме того, обращаем внимание, что ст. 346.27 НК РФ не предусмотрено распространение и размещение рекламы внутри автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей и т. д. Учитывая изложенное, Минфин считает, что распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых, грузовых автомобилях и на других видах транспорта может осуществляться только посредством размещения наружной рекламы на данных объектах. Таким образом, предпринимательская деятельность по размещению рекламных плакатов, постеров, стикеров небольших размеров в салоне транспортных средств не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход. Пояснения по этому поводу содержатся в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 17 марта 2006 г. № 03-11-04/3/140«О порядке применения положений главы 26.3 \'Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности\' НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению рекламы внутри транспортных средств».
То же относится и к деятельности по размещению рекламы внутри общественного транспорта путем нанесения на внутреннюю обшивку салона одноразовых наклеек (стикеров), содержащих рекламную информацию. Подтверждение позиции Минфина можно найти в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 декабря 2005 г. № 03-11-04/3/186 «Об отсутствии оснований для обложения ЕНВД предпринимательской деятельности по размещению рекламы внутри общественного транспорта путем нанесения на внутреннюю обшивку салона одноразовых наклеек (стикеров), содержащих рекламную информацию». Минфин считает, что распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях и ином может осуществляться только посредством размещения наружной рекламы на данных объектах. Таким образом, предпринимательская деятельность по размещению рекламы внутри общественного транспорта путем нанесения на внутреннюю обшивку салона одноразовых наклеек (стикеров), содержащих рекламную информацию, с 1 января 2006 г. не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 5 октября 2006 г. № 03-11-04/3/440 «О порядке применения положений главы 26 Налогового кодекса РФ в отношении предпринимательской деятельности по распространению и размещению наружной рекламы» поясняет вопрос о возможности применения такого специального налогового режима, как ЕНВД, для рекламного агентства, оказывающего услуги по размещению наружной рекламы на электронном табло при условии отсутствия у данной организации собственных рекламных конструкций.
Согласно ответу Департамента, плательщиком единого налога на вмененный доход признается организация или индивидуальный предприниматель, занимающиеся, в частности, непосредственно распространением и размещением наружной рекламы для заказчика. При этом осуществление указанной предпринимательской деятельности не ставится в зависимость от обеспеченности организации или индивидуального предпринимателя рекламными конструкциями.
В связи с этим налогоплательщиками могут быть признаны как собственники средств наружной рекламы, так и организации или индивидуальные предприниматели, получившие по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование средства наружной рекламы с целью извлечения доходов от деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы на поверхности того или иного средства наружной рекламы.
При этом деятельность налогоплательщика, предоставляющего средство наружной рекламы (световых коробов, щитов и т. д.) по договору аренды (субаренды) для размещения на нем наружной рекламной информации или предоставляющего место для установки средства наружной рекламы, не относится к предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Такая деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30 октября 2006 г. № 03-05-01-04/302
«О порядке исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц при получении неденежных призов и выигрышей» проясняет ситуацию налогообложения при проведении организацией рекламных кампаний с розыгрышами неденежных призов.
Налоговым кодексом РФ установлено, что стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц. Таким образом, при получении физическими лицами от организации указанного дохода, превышающего 4000 рублей, организация признается налоговым агентом. В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В рассматриваемой ситуации у организации отсутствует возможность удержать налог на доходы физических лиц у налогоплательщиков, поскольку доход в виде стоимости приза образуется у физического лица в натуральной форме, и выплаты денежных средств, из которых можно было бы удержать налог, не происходит.
Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ, при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. В этом случае исчисление и уплату налога на доходы физических лиц налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ.
Установлено (п. 2 ст. 230 НК РФ), что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц налогового периода и суммах, начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов, ежегодно по утвержденной форме (справка о доходах физического лица, форма 2-НДФЛ). Сумма налога, переданная на взыскание в налоговый орган, в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ указывается в п. 5.1 °Cправки о доходах физического лица, что разъяснено в разделе III Рекомендаций по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.