Страница:
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляют хозяйственные операции с денежными средствами, подписывают руководитель предприятия и главный бухгалтер (или уполномоченные ими на то лица).
Создание носителей первичной учетной информации (документов) – это трудоемкий процесс, на который затрачивается более половины рабочего времени. Поток документов, обрабатываемый бухгалтерами, настолько велик, что даже большой штат счетных работников зачастую не в состоянии справиться с ним вручную. Поэтому сокращение трудоемкости учетных работ путем автоматизации учета является одной из важнейших задач, стоящих перед руководителями многих предприятий.
3.1.1. Классификация бухгалтерских документов
3.1.2. Унифицированные формы документов
3.1.3. Правила проверки первичных документов
3.1.4. Порядок хранения бухгалтерских документов
3.2. Оценка имущества и обязательств
3.3. Калькуляция
3.4. Счета бухгалтерского учета
3.4.1. Активные и пассивные счета
Создание носителей первичной учетной информации (документов) – это трудоемкий процесс, на который затрачивается более половины рабочего времени. Поток документов, обрабатываемый бухгалтерами, настолько велик, что даже большой штат счетных работников зачастую не в состоянии справиться с ним вручную. Поэтому сокращение трудоемкости учетных работ путем автоматизации учета является одной из важнейших задач, стоящих перед руководителями многих предприятий.
3.1.1. Классификация бухгалтерских документов
Разнообразие хозяйственных операций вызывает необходимость применения различных документов, для обеспечения правильного использования которых их классифицируют по определенным признакам (схема 3.2).
Схема 3.2. Классификация бухгалтерских документов
К организационно-распорядительным документам относятся приказы, распоряжения, указания, доверенности и т. п. Эти документы содержат распоряжение, разрешение, поручение либо право на проведение хозяйственной операции. Информация, содержащаяся в этих документах, не заносится в учетные регистры, так как в них не отражается сам факт совершения операции.
К оправдательным (исполнительным) документам относятся накладные, требования, приходные ордера, акты приемки и т. п. Оправдательные документы составляются в момент совершения операции, отражая ее исполнение, и представляют собой источник первичной учетной информации. Информация, содержащаяся в оправдательных документах, заносится в учетные регистры.
Существует целый ряд документов, сочетающих в себе разрешительный и оправдательный характер, такие документы относят к комбинированным. Комбинированный документ одновременно подтверждает распоряжение о выполнении какой-либо операции, удостоверяет ее выполнение и содержит указание о порядке отражения этой операции на счетах бухгалтерского учета. Сочетание в одном документе признаков нескольких видов документов сокращает количество документов и упрощает их учетную обработку. К комбинированным документам относятся расходный кассовый ордер, авансовый отчет, лимитно-заборная карта и др.
Документы учетного (бухгалтерского) оформления создаются бухгалтером для подготовки и оправдания учетных записей, не имеющих других документальных подтверждений. Такие документы составляют на основании ранее оформленных распорядительных и оправдательных документов, данных бухгалтерского учета, действующих указаний. Это различные расчеты и справки, выполняющие вспомогательную роль, их составляют для наглядного подтверждения выполненных записей (справка-расчет о начислении амортизации, о распределении прибыли предприятия; справка на сторнирование ошибочно сделанной записи и др.). Информацию из таких документов также заносят в учетные регистры.
Схема 3.2. Классификация бухгалтерских документов
К организационно-распорядительным документам относятся приказы, распоряжения, указания, доверенности и т. п. Эти документы содержат распоряжение, разрешение, поручение либо право на проведение хозяйственной операции. Информация, содержащаяся в этих документах, не заносится в учетные регистры, так как в них не отражается сам факт совершения операции.
К оправдательным (исполнительным) документам относятся накладные, требования, приходные ордера, акты приемки и т. п. Оправдательные документы составляются в момент совершения операции, отражая ее исполнение, и представляют собой источник первичной учетной информации. Информация, содержащаяся в оправдательных документах, заносится в учетные регистры.
Существует целый ряд документов, сочетающих в себе разрешительный и оправдательный характер, такие документы относят к комбинированным. Комбинированный документ одновременно подтверждает распоряжение о выполнении какой-либо операции, удостоверяет ее выполнение и содержит указание о порядке отражения этой операции на счетах бухгалтерского учета. Сочетание в одном документе признаков нескольких видов документов сокращает количество документов и упрощает их учетную обработку. К комбинированным документам относятся расходный кассовый ордер, авансовый отчет, лимитно-заборная карта и др.
Документы учетного (бухгалтерского) оформления создаются бухгалтером для подготовки и оправдания учетных записей, не имеющих других документальных подтверждений. Такие документы составляют на основании ранее оформленных распорядительных и оправдательных документов, данных бухгалтерского учета, действующих указаний. Это различные расчеты и справки, выполняющие вспомогательную роль, их составляют для наглядного подтверждения выполненных записей (справка-расчет о начислении амортизации, о распределении прибыли предприятия; справка на сторнирование ошибочно сделанной записи и др.). Информацию из таких документов также заносят в учетные регистры.
3.1.2. Унифицированные формы документов
В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утверждаемым Госкомстатом РФ.
Унификация (лат. uni – один и facere – делать) – установление единообразия, приведение к единой форме. Унификация форм первичных учетных документов производится для упрощения и облегчения составления и обработки документов. Она способствует рациональной организации учета, систематизирует его. В настоящее время действуют унифицированные формы по разделам учета, указанным в табл. 3.1.
Формы унифицированных документов, кроме обработки вручную, приспособлены для ведения учета в условиях механизированной обработки учетных данных. При необходимости в унифицированные формы могут быть внесены дополнительные реквизиты, при этом нельзя изменять реквизиты, предусмотренные формами. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом предприятия. Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.
Таблица 3.1. Унифицированные формы по разделам учета
Документы, для которых не предусмотрены унифицированные формы, разрабатываются предприятием самостоятельно, но в этом случае они должны содержать обязательные реквизиты:
– наименование документа;
– дату составления документа;
– наименование организации, от имени которой составлен документ;
– содержание хозяйственной операции;
– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
– личные подписи указанных лиц.
Разработанные на предприятии формы учетных документов необходимо утвердить в учетной политике.
Унификация (лат. uni – один и facere – делать) – установление единообразия, приведение к единой форме. Унификация форм первичных учетных документов производится для упрощения и облегчения составления и обработки документов. Она способствует рациональной организации учета, систематизирует его. В настоящее время действуют унифицированные формы по разделам учета, указанным в табл. 3.1.
Формы унифицированных документов, кроме обработки вручную, приспособлены для ведения учета в условиях механизированной обработки учетных данных. При необходимости в унифицированные формы могут быть внесены дополнительные реквизиты, при этом нельзя изменять реквизиты, предусмотренные формами. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом предприятия. Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.
Таблица 3.1. Унифицированные формы по разделам учета
Документы, для которых не предусмотрены унифицированные формы, разрабатываются предприятием самостоятельно, но в этом случае они должны содержать обязательные реквизиты:
– наименование документа;
– дату составления документа;
– наименование организации, от имени которой составлен документ;
– содержание хозяйственной операции;
– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
– личные подписи указанных лиц.
Разработанные на предприятии формы учетных документов необходимо утвердить в учетной политике.
3.1.3. Правила проверки первичных документов
Проверка первичных документов заключается в контроле, проводимом на предмет соответствия документа установленным правилам. Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке по форме, содержанию, правильности арифметических вычислений (схема 3.3).
Схема 3.3. Проверка первичных документов
При проверке по форме необходимо проконтролировать заполнение обязательных реквизитов документа – оформленный ненадлежащим образом документ может быть признан недействительным. Все предусмотренные формой документа реквизиты должны быть заполнены с учетом требований по их заполнению, содержать необходимые подписи лиц, ответственных за составление документа, и их расшифровки, а также печать организации, если это предусмотрено бланком формы и действующим законодательством. При этом необходимо учитывать, что в целях налогообложения первичными документами являются не только накладные, счета-фактуры, платежные поручения, но и договоры, акты сдачи-приемки, гарантийные письма и пр.
При проверке документов по содержанию необходимо проконтролировать соответствие документов требованиям законодательных и нормативных актов (например, в накладных на получение товаров должна быть выделена сумма НДС для возможности принятия НДС к возмещению).
Ошибки, выявленные в результате проверки первичных документов, можно разделить на несколько групп:
– по причинам возникновения: небрежность, бухгалтерская неграмотность, переутомление, неисправность вычислительной техники и т. п.;
– по месту возникновения: в тексте или цифрах первичных документов, при разноске в регистры;
– по значению: локальные ошибки (например, в дате) и транзитные (вызывающие автоматические ошибки в нескольких местах).
Внесение исправлений в кассовые (приходные и расходные кассовые ордера) и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписью тех же лиц, которые ранее подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом:
– одной тонкой чертой зачеркивают неправильный текст или сумму так, чтобы можно было прочитать исправленное;
– над зачеркнутым надписывают исправленный текст или сумму;
– на полях соответствующей строки делают оговорку «Исправлено» за подписью лиц, ранее подписавших документ, либо подтверждают подписью лица, производившего исправление, а также проставляют дату исправления.
В тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и неоговоренные исправления не допускаются. Если документ составлен в нескольких экземплярах, то исправление производят на каждом экземпляре в отдельности.
После приемки информацию из первичного документа переносят в учетные регистры, при этом на самом документе ставят специальную отметку, исключающую возможность ее повторного использования.
Схема 3.3. Проверка первичных документов
При проверке по форме необходимо проконтролировать заполнение обязательных реквизитов документа – оформленный ненадлежащим образом документ может быть признан недействительным. Все предусмотренные формой документа реквизиты должны быть заполнены с учетом требований по их заполнению, содержать необходимые подписи лиц, ответственных за составление документа, и их расшифровки, а также печать организации, если это предусмотрено бланком формы и действующим законодательством. При этом необходимо учитывать, что в целях налогообложения первичными документами являются не только накладные, счета-фактуры, платежные поручения, но и договоры, акты сдачи-приемки, гарантийные письма и пр.
При проверке документов по содержанию необходимо проконтролировать соответствие документов требованиям законодательных и нормативных актов (например, в накладных на получение товаров должна быть выделена сумма НДС для возможности принятия НДС к возмещению).
Ошибки, выявленные в результате проверки первичных документов, можно разделить на несколько групп:
– по причинам возникновения: небрежность, бухгалтерская неграмотность, переутомление, неисправность вычислительной техники и т. п.;
– по месту возникновения: в тексте или цифрах первичных документов, при разноске в регистры;
– по значению: локальные ошибки (например, в дате) и транзитные (вызывающие автоматические ошибки в нескольких местах).
Внесение исправлений в кассовые (приходные и расходные кассовые ордера) и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписью тех же лиц, которые ранее подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом:
– одной тонкой чертой зачеркивают неправильный текст или сумму так, чтобы можно было прочитать исправленное;
– над зачеркнутым надписывают исправленный текст или сумму;
– на полях соответствующей строки делают оговорку «Исправлено» за подписью лиц, ранее подписавших документ, либо подтверждают подписью лица, производившего исправление, а также проставляют дату исправления.
В тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и неоговоренные исправления не допускаются. Если документ составлен в нескольких экземплярах, то исправление производят на каждом экземпляре в отдельности.
После приемки информацию из первичного документа переносят в учетные регистры, при этом на самом документе ставят специальную отметку, исключающую возможность ее повторного использования.
3.1.4. Порядок хранения бухгалтерских документов
Информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, накапливается и систематизируется в учетных регистрах. Из учетных регистров данные о хозяйственных операциях, произведенных предприятием за определенный период времени, переносят в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность. Первичные документы, учетные регистры и бухгалтерская отчетность подлежат обязательному хранению в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет (п. 1 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете). То есть необходимость хранения документов в течение нескольких лет обусловлена их правовым статусом, который закреплен действующим законодательством.
Для упорядочения количества издаваемых и получаемых документов на предприятии рекомендуется вести номенклатуру дел. Номенклатура дел представляет собой систематизированный перечень наименований дел, заводимых в делопроизводстве предприятия, а дело – это совокупность документов, относящихся к одному вопросу или участку деятельности, помещенных в отдельную папку с указанием срока хранения. Порядок разработки и утверждения номенклатуры дел регулируется Основными правилами работы архивов организаций (одобрены решением Коллегии Росархива от 06.02.2002 г.).
В бухгалтерии каждый полученный документ, пройдя обработку, подшивается в папку-дело. Список дел может быть оформлен следующим образом (схема 3.4).
Первичные документы до передачи их в архив организации должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Сроки хранения документов в архиве предприятия определяются в соответствии с Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, утвержденным Росархивом 06.10.2000 г. в ред. от 27.10.2003 г..
Схема 3.4. Схема оформления списка дел
В случае прекращения деятельности организации документы, связанные с начислением и выплатой заработной платы работникам (лицевые счета работников относятся к документам с длительным сроком хранения, они должны храниться 75 лет), подлежат сдаче в государственные архивы. Для сдачи в архив документы подбираются в хронологическом порядке, комплектуются, подшиваются в папки и переплетаются. Сдача документов в архив сопровождается справкой.
Ответственность за обеспечение сохранности документов в период работы с ними и своевременную передачу их в архив несет главный бухгалтер (п. 6.6 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР 29.07.1983 г. № 105). В то же время, согласно п. 3 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете, ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации. За нарушение порядка хранения документов на руководителя организации может быть наложен административный штраф (ст. 15.11 КоАП РФ).
Меры, которые необходимо предпринять в связи с утерей (пропажей или гибелью) первичных бухгалтерских документов, указаны в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете. В соответствии с п. 6.8 этого Положения в случае пропажи или гибели первичных документов руководитель предприятия назначает своим приказом комиссию по расследованию. В нее следует включить работников бухгалтерии и специалистов, которые могут выявить причины утраты документов, – главного инженера, начальника службы безопасности и т. п.
В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.
Результаты работы комиссии оформляют актом, в котором необходимо указать причины утраты документов, описать место, которое исследовалось, характер внешних повреждений. У лиц, ответственных за сохранность документов (главного бухгалтера, делопроизводителя или др.), необходимо получить письменные объяснения.
К акту прилагается опись пострадавших документов. Акт утверждает руководитель организации.
Для упорядочения количества издаваемых и получаемых документов на предприятии рекомендуется вести номенклатуру дел. Номенклатура дел представляет собой систематизированный перечень наименований дел, заводимых в делопроизводстве предприятия, а дело – это совокупность документов, относящихся к одному вопросу или участку деятельности, помещенных в отдельную папку с указанием срока хранения. Порядок разработки и утверждения номенклатуры дел регулируется Основными правилами работы архивов организаций (одобрены решением Коллегии Росархива от 06.02.2002 г.).
В бухгалтерии каждый полученный документ, пройдя обработку, подшивается в папку-дело. Список дел может быть оформлен следующим образом (схема 3.4).
Первичные документы до передачи их в архив организации должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Сроки хранения документов в архиве предприятия определяются в соответствии с Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, утвержденным Росархивом 06.10.2000 г. в ред. от 27.10.2003 г..
Схема 3.4. Схема оформления списка дел
В случае прекращения деятельности организации документы, связанные с начислением и выплатой заработной платы работникам (лицевые счета работников относятся к документам с длительным сроком хранения, они должны храниться 75 лет), подлежат сдаче в государственные архивы. Для сдачи в архив документы подбираются в хронологическом порядке, комплектуются, подшиваются в папки и переплетаются. Сдача документов в архив сопровождается справкой.
Ответственность за обеспечение сохранности документов в период работы с ними и своевременную передачу их в архив несет главный бухгалтер (п. 6.6 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР 29.07.1983 г. № 105). В то же время, согласно п. 3 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете, ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации. За нарушение порядка хранения документов на руководителя организации может быть наложен административный штраф (ст. 15.11 КоАП РФ).
Меры, которые необходимо предпринять в связи с утерей (пропажей или гибелью) первичных бухгалтерских документов, указаны в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете. В соответствии с п. 6.8 этого Положения в случае пропажи или гибели первичных документов руководитель предприятия назначает своим приказом комиссию по расследованию. В нее следует включить работников бухгалтерии и специалистов, которые могут выявить причины утраты документов, – главного инженера, начальника службы безопасности и т. п.
В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.
Результаты работы комиссии оформляют актом, в котором необходимо указать причины утраты документов, описать место, которое исследовалось, характер внешних повреждений. У лиц, ответственных за сохранность документов (главного бухгалтера, делопроизводителя или др.), необходимо получить письменные объяснения.
К акту прилагается опись пострадавших документов. Акт утверждает руководитель организации.
3.2. Оценка имущества и обязательств
Для отражения имущества и обязательств в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности производится их оценка (п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете).
Оценка – способ выявления стоимостного содержания экономических явлений. Оценку стоимости имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности осуществляют в денежном выражении (схема 3.5).
Схема 3.5. Оценка имущества
В связи с тем что существуют различные варианты оценки имущества и обязательств, при оценке конкретного вида имущества или обязательств необходимо учитывать требования стандартов по бухгалтерскому учету (ПБУ), в частности: по учету основных средств – ПБУ 6/01, по учету материально-производственных запасов – ПБУ 5/01, по учету договоров (контрактов) на капитальное строительство – ПБУ 2/94, по учету имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, – ПБУ 3/2006.
Оценка объектов бухгалтерского учета зависит от их видов и цели, с которой производится оценка: при постановке объекта на бухгалтерский учет; для отражения в бухгалтерской отчетности; для налоговых расчетов; для статистической отчетности; для прочих целей. Так, основные средства могут быть оценены по первоначальной, текущей (восстановительной), остаточной или рыночной стоимости (схема 3.6).
Схема 3.6. Виды оценки основных средств
Методы оценки различных видов имущества и обязательств должны быть отражены в приказе по учетной политике предприятия.
Оценка – способ выявления стоимостного содержания экономических явлений. Оценку стоимости имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности осуществляют в денежном выражении (схема 3.5).
Схема 3.5. Оценка имущества
В связи с тем что существуют различные варианты оценки имущества и обязательств, при оценке конкретного вида имущества или обязательств необходимо учитывать требования стандартов по бухгалтерскому учету (ПБУ), в частности: по учету основных средств – ПБУ 6/01, по учету материально-производственных запасов – ПБУ 5/01, по учету договоров (контрактов) на капитальное строительство – ПБУ 2/94, по учету имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, – ПБУ 3/2006.
Оценка объектов бухгалтерского учета зависит от их видов и цели, с которой производится оценка: при постановке объекта на бухгалтерский учет; для отражения в бухгалтерской отчетности; для налоговых расчетов; для статистической отчетности; для прочих целей. Так, основные средства могут быть оценены по первоначальной, текущей (восстановительной), остаточной или рыночной стоимости (схема 3.6).
Схема 3.6. Виды оценки основных средств
Методы оценки различных видов имущества и обязательств должны быть отражены в приказе по учетной политике предприятия.
3.3. Калькуляция
Калькуляция (от лат. calculatio – счет, вычисление) – определение затрат в денежной форме на производство единицы или группы единиц изделий либо на отдельные виды работ, услуг (транспортные перевозки, ремонт и др.).
Калькуляция, являясь основой для исчисления стоимости единицы продукции или выполненных работ, применяется при планировании, учете и анализе себестоимости продукции (работ, услуг).
Калькуляция может быть прогнозной, плановой, отчетной (фактической). Прогнозные калькуляции – разновидность перспективных плановых калькуляций, которые необходимы для определения эффективности капитальных вложений и новой техники. Плановые калькуляции составляют на планируемый период на основе прогрессивных норм затрат труда и средств производства, отражающих дальнейший технический прогресс и улучшение организации производства и труда. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены при расчетах с заказчиками и других целей. Разновидностью текущих плановых калькуляций являются нормативные калькуляции. В их основе лежат текущие, действующие нормы, характеризующие в основном достигнутый уровень затрат. Их применяют при нормативном методе учета затрат. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года – наоборот, ниже. Отчетные калькуляции исчисляются на основе данных учета и характеризуют фактический уровень затрат (фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ) (схема 3.7).
Схема 3.7. Виды калькуляций
Под объектом калькуляции, т. е. носителем издержек, понимают виды продукции (отдельные изделия, заказы), выполняемые виды работ и услуг. В качестве единицы калькулирования принимаются как натуральные (штуки, метры, литры), так и стоимостные показатели (рубль затрат, рубль выручки).
Калькуляция как способ группировки затрат относительно конкретной единицы продукции дает возможность отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне производственного процесса. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Иными словами, себестоимость продукции – это текущие затраты (издержки) предприятия на производство продукции и ее реализацию (сбыт).
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – заключительный этап учета затрат. Он состоит в исчислении себестоимости единицы выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг путем деления затрат, связанных с производством, на их количество. Этот порядок действует при любом методе учета затрат, а особенности калькулирования проявляются лишь при выборе объекта исчисления себестоимости. Так, при позаказном методе в качестве объекта калькулирования принимается заказ, при попередельном – единица вида полуфабрикатов или продукции соответствующего передела (стадии технологического процесса) и т. д.
При составлении плановых и отчетных (фактических) калькуляций себестоимости продукции и свода затрат на производство по предприятию в целом используется группировка затрат по местам их возникновения.
К основным местам (сферам) возникновения затрат относятся:
– материальная сфера (склад сырья, склад вспомогательных материалов);
– производственная сфера (производственные цеха, отдел проектирования, ремонтные мастерские);
– сфера управления (дирекция, отдел кадров, юридический отдел, финансовый отдел, бухгалтерия);
– коммерческая сфера (отдел сбыта, рекламный отдел, отдел исследования рынка, отдел отправки продукции).
Выделение мест возникновения затрат имеет важное значение для анализа издержек, так как связь между ростом затрат и изменением степени загрузки производственных мощностей предприятия наиболее четко проявляется в месте возникновения затрат. Принцип разграничения затрат позволяет определить результаты внутрипроизводственной, хозяйственной деятельности отдельных подразделений предприятия.
Учет затрат и его разделение на учет затрат по видам, по местам их возникновения и по носителям (объектам) позволяет осуществлять текущее наблюдение и контроль за производственным процессом, а также планировать издержки, сравнивать их с издержками за прошлые периоды и издержками других предприятий. Затраты (расходы) предприятия, их учет являются основным объектом управленческого учета (схема 3.8).
Схема 3.8. Группировка затрат на производство
Калькуляция, являясь основой для исчисления стоимости единицы продукции или выполненных работ, применяется при планировании, учете и анализе себестоимости продукции (работ, услуг).
Калькуляция может быть прогнозной, плановой, отчетной (фактической). Прогнозные калькуляции – разновидность перспективных плановых калькуляций, которые необходимы для определения эффективности капитальных вложений и новой техники. Плановые калькуляции составляют на планируемый период на основе прогрессивных норм затрат труда и средств производства, отражающих дальнейший технический прогресс и улучшение организации производства и труда. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены при расчетах с заказчиками и других целей. Разновидностью текущих плановых калькуляций являются нормативные калькуляции. В их основе лежат текущие, действующие нормы, характеризующие в основном достигнутый уровень затрат. Их применяют при нормативном методе учета затрат. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года – наоборот, ниже. Отчетные калькуляции исчисляются на основе данных учета и характеризуют фактический уровень затрат (фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ) (схема 3.7).
Схема 3.7. Виды калькуляций
Под объектом калькуляции, т. е. носителем издержек, понимают виды продукции (отдельные изделия, заказы), выполняемые виды работ и услуг. В качестве единицы калькулирования принимаются как натуральные (штуки, метры, литры), так и стоимостные показатели (рубль затрат, рубль выручки).
Калькуляция как способ группировки затрат относительно конкретной единицы продукции дает возможность отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне производственного процесса. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Иными словами, себестоимость продукции – это текущие затраты (издержки) предприятия на производство продукции и ее реализацию (сбыт).
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – заключительный этап учета затрат. Он состоит в исчислении себестоимости единицы выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг путем деления затрат, связанных с производством, на их количество. Этот порядок действует при любом методе учета затрат, а особенности калькулирования проявляются лишь при выборе объекта исчисления себестоимости. Так, при позаказном методе в качестве объекта калькулирования принимается заказ, при попередельном – единица вида полуфабрикатов или продукции соответствующего передела (стадии технологического процесса) и т. д.
При составлении плановых и отчетных (фактических) калькуляций себестоимости продукции и свода затрат на производство по предприятию в целом используется группировка затрат по местам их возникновения.
К основным местам (сферам) возникновения затрат относятся:
– материальная сфера (склад сырья, склад вспомогательных материалов);
– производственная сфера (производственные цеха, отдел проектирования, ремонтные мастерские);
– сфера управления (дирекция, отдел кадров, юридический отдел, финансовый отдел, бухгалтерия);
– коммерческая сфера (отдел сбыта, рекламный отдел, отдел исследования рынка, отдел отправки продукции).
Выделение мест возникновения затрат имеет важное значение для анализа издержек, так как связь между ростом затрат и изменением степени загрузки производственных мощностей предприятия наиболее четко проявляется в месте возникновения затрат. Принцип разграничения затрат позволяет определить результаты внутрипроизводственной, хозяйственной деятельности отдельных подразделений предприятия.
Учет затрат и его разделение на учет затрат по видам, по местам их возникновения и по носителям (объектам) позволяет осуществлять текущее наблюдение и контроль за производственным процессом, а также планировать издержки, сравнивать их с издержками за прошлые периоды и издержками других предприятий. Затраты (расходы) предприятия, их учет являются основным объектом управленческого учета (схема 3.8).
Схема 3.8. Группировка затрат на производство
3.4. Счета бухгалтерского учета
Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета (п. 4 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете).
Счет бухгалтерского учета – это способ группировки и текущего учета однородных по экономическому содержанию хозяйственных средств предприятия, их источников, а также хозяйственных процессов. Отражение операций на счетах ведется в денежном измерителе.
Графически счет представляет собой двустороннюю таблицу, левая сторона которой называется дебет (от лат. debet – он должен), а правая – кредит (от лат. credit – он верит).
Открыть счет – значит дать ему название и на соответствующей стороне записать начальное состояние учитываемого объекта, которое называется сальдо начальное (от итал. saldo – расчет, расплата, остаток).
Остатки, увеличение и уменьшение учитываемых объектов отражаются на разных сторонах счета в зависимости от того, что учитывается на счете – средства или источники.
Сумма всех записей, сделанных за период (месяц) по дебету и по кредиту счета, называются соответственно дебетовым и кредитовым оборотами.
Результат соизмерения дебетовых и кредитовых оборотов определяется как остаток по счету и называется сальдо конечное.
Счет бухгалтерского учета – это способ группировки и текущего учета однородных по экономическому содержанию хозяйственных средств предприятия, их источников, а также хозяйственных процессов. Отражение операций на счетах ведется в денежном измерителе.
Графически счет представляет собой двустороннюю таблицу, левая сторона которой называется дебет (от лат. debet – он должен), а правая – кредит (от лат. credit – он верит).
Открыть счет – значит дать ему название и на соответствующей стороне записать начальное состояние учитываемого объекта, которое называется сальдо начальное (от итал. saldo – расчет, расплата, остаток).
Остатки, увеличение и уменьшение учитываемых объектов отражаются на разных сторонах счета в зависимости от того, что учитывается на счете – средства или источники.
Сумма всех записей, сделанных за период (месяц) по дебету и по кредиту счета, называются соответственно дебетовым и кредитовым оборотами.
Результат соизмерения дебетовых и кредитовых оборотов определяется как остаток по счету и называется сальдо конечное.
3.4.1. Активные и пассивные счета
В соответствии с делением бухгалтерского баланса на актив и пассив различают активные, пассивные и активно-пассивные счета бухгалтерского учета.
Активный счет открывается для учета средств предприятия (основные средства, производственные запасы, готовая продукция, денежные средства в кассе и на расчетных счетах и др.), т. е. для статей, находящихся в активе баланса.
На активных счетах суммы операций, соответствующие приходу средств, регистрируются в дебете счета, а суммы расходных операций – в кредите. Сальдо активного счета расположено в дебете (дебетовое сальдо) и рассчитывается следующим образом: к дебетовому сальдо по соответствующему счету (например, счету 50 «Касса») на начало отчетного периода прибавляются обороты по дебету данного счета (поступление наличных денег в кассу) и вычитаются обороты по кредиту счета (выдача наличных денег из кассы) в течение отчетного периода. В результате на конец отчетного периода получается дебетовое сальдо (остаток денег в кассе).
На пассивных счетах отражается наличие и изменение источников формирования средств предприятия, их целевого назначения (уставный, резервный и добавочный капитал, прибыль и др.), т. е. пассивный счет открывается для статей, находящихся в пассиве баланса.
Суммы операций, соответствующие приходу средств по этому счету, регистрируются в кредите счета, а суммы расходных операций – в дебете. Сальдо пассивного счета расположено в кредите и определяется путем прибавления к кредитовому сальдо на начало отчетного периода сумм, записанных по кредиту счета, и вычитания из полученного итога сумм, записанных по дебету счета.
Счета, которые имеют признаки активных и пассивных счетов, носят название активно-пассивных счетов. На активно-пассивном счете одновременно учитываются два объекта. Сальдо по таким счетам может быть как дебетовое, так и кредитовое или одновременно по дебету и кредиту счета (развернутое).
Счета для отражения расчетов с дебиторами по своему строению противоположны счетам, на которых учитываются расчеты с кредиторами. Погашение или зачет (уменьшение) дебиторской задолженности отражается по кредиту счетов расчетов с дебиторами, а кредиторской задолженности – по дебету счетов расчетов с кредиторами. Если остаток дебиторской задолженности отражается, как правило, по дебету соответствующего счета расчетов с дебиторами, то остаток кредиторской задолженности – наоборот, по кредиту соответствующего счета расчетов с кредиторами. Поэтому счета расчетов с дебиторами являются активными, а с кредиторами – пассивными.
Необходимость в этих счетах возникает тогда, когда во взаимоотношениях данного предприятия с другими предприятиями, организациями и лицами может меняться их экономический характер. Например, дебиторы прошлого периода становятся кредиторами в текущем периоде, и наоборот. Активно-пассивными могут быть счета расчетов – счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.
Примером активно-пассивного счета с двусторонним развернутым сальдо может служить счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Дебетовое сальдо по этому счету показывает сумму дебиторской задолженности (когда организации кто-нибудь должен) и отражается в активе баланса. При этом каждая запись по дебету показывает увеличение дебиторской задолженности или уменьшение кредиторской задолженности. Кредитовое сальдо по счету 76 показывает сумму кредиторской задолженности (когда должна организация) и отражается в пассиве баланса. Каждая запись по кредиту показывает увеличение долгов организации либо погашение дебиторской задолженности.
Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности зачет между статьями актива и пассива баланса не допускается, т. е. информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособлением задолженности дебиторов и кредиторов.
Активный счет открывается для учета средств предприятия (основные средства, производственные запасы, готовая продукция, денежные средства в кассе и на расчетных счетах и др.), т. е. для статей, находящихся в активе баланса.
На активных счетах суммы операций, соответствующие приходу средств, регистрируются в дебете счета, а суммы расходных операций – в кредите. Сальдо активного счета расположено в дебете (дебетовое сальдо) и рассчитывается следующим образом: к дебетовому сальдо по соответствующему счету (например, счету 50 «Касса») на начало отчетного периода прибавляются обороты по дебету данного счета (поступление наличных денег в кассу) и вычитаются обороты по кредиту счета (выдача наличных денег из кассы) в течение отчетного периода. В результате на конец отчетного периода получается дебетовое сальдо (остаток денег в кассе).
На пассивных счетах отражается наличие и изменение источников формирования средств предприятия, их целевого назначения (уставный, резервный и добавочный капитал, прибыль и др.), т. е. пассивный счет открывается для статей, находящихся в пассиве баланса.
Суммы операций, соответствующие приходу средств по этому счету, регистрируются в кредите счета, а суммы расходных операций – в дебете. Сальдо пассивного счета расположено в кредите и определяется путем прибавления к кредитовому сальдо на начало отчетного периода сумм, записанных по кредиту счета, и вычитания из полученного итога сумм, записанных по дебету счета.
Счета, которые имеют признаки активных и пассивных счетов, носят название активно-пассивных счетов. На активно-пассивном счете одновременно учитываются два объекта. Сальдо по таким счетам может быть как дебетовое, так и кредитовое или одновременно по дебету и кредиту счета (развернутое).
Счета для отражения расчетов с дебиторами по своему строению противоположны счетам, на которых учитываются расчеты с кредиторами. Погашение или зачет (уменьшение) дебиторской задолженности отражается по кредиту счетов расчетов с дебиторами, а кредиторской задолженности – по дебету счетов расчетов с кредиторами. Если остаток дебиторской задолженности отражается, как правило, по дебету соответствующего счета расчетов с дебиторами, то остаток кредиторской задолженности – наоборот, по кредиту соответствующего счета расчетов с кредиторами. Поэтому счета расчетов с дебиторами являются активными, а с кредиторами – пассивными.
Необходимость в этих счетах возникает тогда, когда во взаимоотношениях данного предприятия с другими предприятиями, организациями и лицами может меняться их экономический характер. Например, дебиторы прошлого периода становятся кредиторами в текущем периоде, и наоборот. Активно-пассивными могут быть счета расчетов – счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.
Примером активно-пассивного счета с двусторонним развернутым сальдо может служить счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Дебетовое сальдо по этому счету показывает сумму дебиторской задолженности (когда организации кто-нибудь должен) и отражается в активе баланса. При этом каждая запись по дебету показывает увеличение дебиторской задолженности или уменьшение кредиторской задолженности. Кредитовое сальдо по счету 76 показывает сумму кредиторской задолженности (когда должна организация) и отражается в пассиве баланса. Каждая запись по кредиту показывает увеличение долгов организации либо погашение дебиторской задолженности.
Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности зачет между статьями актива и пассива баланса не допускается, т. е. информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособлением задолженности дебиторов и кредиторов.