Д – т 10 К – т 71– на сумму командировочных расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость приобретенных материалов, включая стоимость приобретенных материалов;
    Д – т 11 К – т 71– на сумму стоимости животных, приобретенных для выращивания или откорма, а также на сумму командировочных расходов, связанных с приобретением животных;
    Д – т 15 К – т 71– на сумму командировочных расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость приобретенного оборудования, материалов, товаров, покупных изделий, животных для выращивания и откорма в случае, если учетной политикой организации закреплена схема бухгалтерского учета, в соответствии с которой фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется на счете 15;
    Д – т 20 К – т 71– на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, оплаченных командированным работником, а также на сумму командировочных расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства. Стоимость работ и услуг сторонних организаций может быть оплачена работником любого подразделения. Что же касается непосредственно сумм командировочных расходов, то, по нашему мнению, наиболее правомерным является такое списание затрат в случае, если для выполнения служебного задания командируется рабочий основного производства;
    Д – т 23 К – т 71– на сумму произведенных расходов. Подобное списание сумм произведенных расходов может иметь место в тех же случаях, что и списание расходов в корреспонденции со счетом 20, с той только разницей, что расходы относятся к продукции, работам или услугам вспомогательных производств;
    Д – т 25 К – т 71– на сумму командировочных расходов, подлежащих отнесению на увеличение общепроизводственных расходов. Это могут быть расходы в виде оплаты работ и услуг сторонних организаций по содержанию объектов основных средств цехового назначения, а также командировочные расходы цехового персонала (например, мастера или начальника цеха);
    Д – т 26 К – т 71– на сумму оплаты работ и услуг сторонних организаций, включаемых в общехозяйственные расходы (например, коммунальных платежей, юридических, консультационных услуг и т.д.);
    Д – т 28 К – т 71– на сумму командировочных расходов. Формирование себестоимости производственного брака осуществляется на тех же принципах, что и формирование себестоимости продукции (работ, услуг) основного или вспомогательных производств. Следовательно, и отнесение на увеличение стоимости производственного брака расходов на командировки является правомерным. Подобным же порядком могут быть списаны командировочные расходы, связанные с осуществлением гарантийного ремонта или гарантийного обслуживания;
    Д – т 29 К – т 71– на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, оплаченных командированным работником. Стоимость работ и услуг сторонних организаций может быть оплачена работником любого подразделения, включая работников аппарата управления. Таким же образом списываются суммы командировочных расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств (как правило, работников этих хозяйств);
    Д – т 44 К – т 71– на сумму командировочных расходов. Наряду с проводкой в корреспонденции со счетом 26 использование счета учета расходов на продажу, по нашему мнению, имеет наибольшее распространение. Таким порядком могут быть списаны командировочные расходы работников любого подразделения или службы, если они выполняют служебное задание, связанное с реализацией продукции (работ, услуг). Такими расходами могут быть как расходы, связанные с заключением и исполнением хозяйственных договоров, так и представительские и рекламные расходы, а также расходы, осуществляемые в рамках претензионной работы (с поставщиками, подрядчиками, транспортными организациями и т.д.) и мероприятий по разрешению разногласий с контрагентами. Организации торговли и общественного питания в дебет счета 44 могут списывать суммы командировочных расходов любого из работников организации (с распределением по статьям издержек обращения);
    Д – т 91 К – т 71– посредством списания сумм командировочных расходов на увеличение прочих расходов осуществляется учет затрат по командировкам, связанным с прочей деятельностью организации, а также по командировкам в связи с чрезвычайными обстоятельствами или ликвидацией их последствий;
    Д – т 50 К – т 71– на сумму неиспользованного остатка подотчетной суммы, сданной подотчетным лицом в кассу организации;
    Д – т 51 К – т 71– на сумму неиспользованного остатка, сданного подотчетным лицом по объявлению непосредственно на расчетный счет в банке;
    Д – т 55 К – т 71– на сумму неиспользованного остатка, сданного подотчетным лицом по объявлению непосредственно на специальный счет в банке. Такой же проводкой отражается возврат неиспользованного аккредитива;
    Д – т 70 К – т 71– на сумму неиспользованного остатка подотчетной суммы, удержанного с заработной платы подотчетного лица.
   Кроме того, при определенных условиях в связи с отражением в учете командировочных расходов могут возникать постоянные налоговые обязательства. Подобная ситуация может иметь место в случае, если трудовым договором предусмотрена возможность оплаты расходов на командировку сверх норм, установленных законодательством. В этом случае в бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:
    Д – т 99«Прибыли и убытки» К – т 68, субсчет «Налог на прибыль организаций», – на сумму постоянного налогового обязательства.
 
    Пример.
   Работник командирован сроком на пять дней для приобретения материально-производственных запасов. На основании расчета ему выдано под отчет 100 000 руб., в том числе 1000 руб. – суточные за время командировки, 19 000 руб. – на оплату стоимости проезда, 5000 руб. – на оплату проживания, 70 000 руб. – на оплату приобретенных материалов.
   По возвращении из командировки работником представлен авансовый отчет на общую сумму 85 000 руб., в том числе стоимость приобретенных материалов – 60 000 руб., проездные документы – 9000 руб., оплата проживания в месте командировки – 5000 руб., суточные – 1000 руб. (в соответствии с коллективным трудовым договором). Командировка связана непосредственно с приобретением материалов. В соответствии с учетной политикой организации фактическая себестоимость материалов формируется на счете 15. Неиспользованный остаток в кассу не возвращен.
   В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
    Д– т 71 К– т 50– 100 000 руб. – на сумму наличных денег, выданных под отчет;
    Д– т 15 К– т 71– 60 000 руб. – на сумму стоимости приобретенных материалов;
    Д– т 15 К– т 71– 9000 руб. – на сумму оплаты стоимости проезда к месту командировки и обратно;
    Д– т 15 К– т 71– 5000 руб. – на сумму оплаты стоимости проживания;
    Д– т 15 К– т 71– 1000 руб. – на сумму начисленных суточных;
    Д– т 70 К– т 71– 15 000 руб. – на сумму неиспользованного остатка подотчетной суммы, удержанного с начисленной оплаты труда командированного работника;
    Д– т 99 К– т 68– 120 руб. [6]– на сумму постоянного налогового обязательства по сумме разницы между фактически начисленными суточными и их нормативным размером. Сумма стоимости приобретенных материалов в налоговом учете, по нашему мнению, должна впо-следствии списываться в размере их фактической себестоимости, сформированной в бухгалтерском учете, то есть без учета постоянных налоговых обязательств, так как сумма прибыли с превышения фактического размера суточных (включенных в себестоимость материалов) уже начислена.
 
   Фактическая себестоимость материалов списывается с кредита счета 15 в дебет счета 10 по завершении всех необходимых операций, связанных с их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и соответственно учета всех дополнительных расходов.
2.5. Налоговый учет операций, связанных с оплатой командировочных расходов
2.5.1. Общие положения
   Необходимость налогового учета командировочных расходов возникает в случае, если формирование налоговой базы предполагает включение в нее сумм выплат, произведенных работникам, или начислений на них.
   Таким образом, налоговый учет вышеуказанных расходов может иметь место в отношении:
   – НДС – по суммам налоговых вычетов по стоимости произведенных расходов;
   – налога на доходы физических лиц и единого социального налога – по суммам выплат, превышающим установленный законодательством лимит;
   – налога на прибыль – по суммам, принимаемым для целей налогообложения в полном размере, и по суммам, которые при формировании налоговой базы не учитываются.
2.5.2. Налог на добавленную стоимость
   Правила осуществления налоговых вычетов установлены и детализированы ст. 171 и 172 НК РФ.
   По общему правилу (п. 1 ст. 171 НК РФ), налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 настоящего Кодекса налоговые вычеты.
   При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса (по которым суммы НДС относятся на увеличение затрат, связанных с производством и реализацией товаров, работ или услуг).
   Кроме того, вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль. Если расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем вышеуказанным нормам.
   В части принятия к вычетам сумм НДС по стоимости расходов по оплате проживания в месте командировки письмом Минфина России от 25.03.2004 № 16-00-24/9 разъяснено, что утвержденные бланки строгой отчетности являются официальными государственными документами и используются всеми организациями, занимающимися подобными видами деятельности на территории Российской Федерации.
   Бланки для гостиничного хозяйства в качестве документов строгой отчетности (форма № 3-Г по ОКУД 0790203 «Счет»), которые могут использоваться при наличных денежных расчетах с населением без применения ККТ, утверждены приказом Минфина России от 13.12.1993 № 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности».
   Применение бланков строгой отчетности, утвержденных вышеуказанным приказом Минфина России, является правомерным в сфере гостиничного хозяйства.
   В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату этого налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6—8 ст. 171 настоящего Кодекса.
   Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ для организаций (в том числе гостиниц), выполняющих работы, оказывающих платные услуги за наличный расчет непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
   Учитывая вышеизложенное, суммы НДС, уплаченные в составе расходов на наем жилого помещения во время командировки и выделенные отдельной строкой в счете гостиницы, могут быть приняты к вычету в случае, если данный документ является бланком строгой отчетности, а также при наличии документа, подтверждающего оплату данных расходов (кассового чека).
   Таким образом, для того чтобы возникло право на налоговый вычет, в данном случае, по мнению Минфина России, должны быть соблюдены следующие условия:
   – оправдательным документом может быть только бланк установленной формы;
   – сумма НДС должна быть выделена.
   Разумеется, должно быть выполнено и общее условие для осуществления налогового вычета: командировка должна быть связана с производством или реализацией товаров (работ, услуг).
   В течение достаточно длительного времени среди специалистов дискутировался вопрос, касающийся возможности осуществления налоговых вычетов по суммам стоимости услуг за пользование постельными принадлежностями.
   Позиция МНС России по этому поводу была сформулирована в письме от 04.12.2003 № 03-1-08/3527/13-АТ995: основанием для вычета сумм НДС, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги на пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), является сумма НДС, выделенная в проездном документе (билете) отдельной строкой.
   Если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы НДС, вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
   Следовательно, если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, не содержится указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы на основании подпунк-та 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полной сумме должны относиться к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
   Письмом Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/1/279 разъяснено, что суммы НДС по расходам на наем жилого помещения принимаются к вычету при исчислении НДС, если на услуги гостиниц выписываются счета-фактуры.
   Это прямо следует из вышеприведенной нормы о возможности принятия к вычету сумм НДС по стоимости расходов, учитываемых для целей обложения налогом на прибыль, и из нормы подпункта 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которой при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. Уточним, что по этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС.
   Обращаем внимание читателей на то, что п. 5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, в отношении счетов-фактур по оплате расходов по найму жилых помещений установлен особый порядок регистрации и хранения:
   – при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур;
   – при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.
   Здесь же уместно напомнить читателям особенности учета налоговых вычетов в связи с командировками. Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена корреспонденция, осуществляемая по дебету счета 19, только с двумя счетами бухгалтерского учета – 60 и 76. В обоих случаях предполагается, что по дебету отражается сумма НДС по стоимости приобретаемых товаров, принятых результатов выполненных работ или оказанных услуг, а по кредиту счетов расчетов (счет 76 используется в данном случае как альтернатива счету 60) – задолженность перед поставщиками товаров, исполнителями работ или услуг. Кроме того, по нашему мнению, правомерной является следующая проводка: Д-т 19 К-т 71 – при приобретении имущества за наличный расчет, а также по суммам командировочных расходов.
2.5.3. Налог на доходы физических лиц
   Необходимость организации отдельного налогового учета по суммам командировочных расходов при формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц возникает в связи с реализацией права налогоплательщика на налоговую льготу, установленную п. 3 ст. 217 НК РФ:
   – при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных согласно действующему законодательству. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой организации.
   В соответствии со ст. 165 ТК РФ работникам при направлении в служебные командировки предоставляются соответствующие компенсации. По общему правилу (ст. 217 НК РФ), суммы компенсаций не должны облагаться налогом на доходы физических лиц.
   При определении правомерности исключения из налоговой базы доходов в виде компенсаций организациям следует исходить из того, что трудовым законодательством установлен ряд гарантий и компенсаций. При этом отдельные виды гарантий и компенсаций, как правило, не дифференцируются. Так как п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено исключение из налоговой базы только сумм компенсаций, организации должны руководствоваться при разграничении понятий определениями, приведенными в ст. 164 ТК РФ:
   –  гарантии– это средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений;
   –  компенсации– это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
   Таким образом, основным признаком, отличающим компенсации от гарантий, является денежная форма их предоставления.
   Кроме того, по общему правилу, в налоговую базу включаются выплаты, связанные с оплатой труда. Иными словами, компенсационные выплаты, которые являются элементами системы оплаты труда, например доплаты за условия работы, отличающиеся от обычных условий работы, надбавки, размер которых зависит от индивидуальных особенностей работника и иных факторов (в частности, надбавка за выслугу лет), а также различные повышающие коэффициенты (районные, за вредные и тяжелые условия труда), включаются в налоговую базу и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке.
   В данном случае при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
   Статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
   Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
   Таким образом, ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат для возмещения командировочных расходов, а только указывает, что организации имеют право самостоятельно определять в коллективном договоре порядок и размеры возмещения расходов работника, связанных со служебной командировкой.
   В организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы расходов на выплату суточных утверждены Постановлением № 729.
   Нормы расходов на выплату суточных в организациях, не финансируемых за счет бюджета, утверждены Постановлением № 93.
   Согласно вышеназванным нормативным актам нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены в размере 100 руб.
   Нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в последний раз уточнялись в 2005 году постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 № 299 и вступили в силу с 1 января 2006 года.
   Минфином России неоднократно (в письмах от 15.12.2004 № 03-05-01-04/106, от 14.01.2005 № 03-05-01-04/1) высказывалась позиция, в соответствии с которой организациям, финансируемым за счет средств федерального бюджета, при определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом размеров суточных, выплачиваемых работникам, находящимся в командировке на территории Российской Федерации, следует руководствоваться Постановлением № 729. Остальным организациям надлежит для этих целей руководствоваться Постановлением № 93. Размеры суточных, превышающие нормы, утвержденные вышеуказанными постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в установленном порядке.
   Одновременно была сформулирована позиция Минфина России, в соответствии с которой установленные в коллективном договоре каждой организации размеры возмещения затрат, связанных со служебной командировкой, носят индивидуальный характер и не могут рассматриваться в качестве норм компенсационных выплат, о которых идет речь в п. 3 ст. 217 НК РФ.
   В письмах от 02.11.2006 № 03-05-01-04/306, от 16.02.2007 № 03-04-06-02/28, от 21.03.2007 № 03-04-06-02/43 Минфин России подтвердил данную точку зрения и указал на следующее: ввиду того что НК РФ не предусмотрено установление специальных норм суточных только для целей обложения налогом на доходы физических лиц, использование в этих целях норм расходов организаций на выплату суточных, утвержденных Постановлением № 93, не противоречит положениям настоящего Кодекса.
   Налоговые органы поддерживали по данному вопросу позицию Минфина России и разъясняли, что ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат на возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, поэтому в налоговую базу для целей исчисления налога на доходы физических лиц не включаются суточные только в пределах норм, установленных Постановлениями № 93 и № 729 (письма УМНС России по Московской области от 25.03.2004 № 08-03/б-н и УФНС России по г. Москве от 27.11.2006 № 28-10/103473).
   Однако арбитражные суды нередко занимали противоположную позицию. В частности, решением ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04 признано не соответствующим НК РФ и не действующим полностью письмо МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками».
   ВАС РФ указал, что позиция МНС России, представленная в оспариваемом письме, не соответствует нормам налогового законодательства. Предложенное в данном письме толкование положений п. 3 ст. 217 НК РФ и Постановлений № 93 и № 729, а также приказа Минфина России от 12.11.2001 № 92н произведено не в соответствии с их буквальным содержанием и вне системной связи со ст. 11, 41, 210 НК РФ, а также ст. 168 ТК РФ и придает вышеперечисленным нормативным правовым актам смысл, противоречащий их аутентичному смыслу, цели и сути возникающих на их основе отношений.