Существуют и другие виды поощрений работников из распределенной прибыли, такие как ежегодная материальная помощь к отпуску, оплата путевок, компенсация стоимости обедов в столовой и т. д.
Выплаты под видом покупки имущества у физического лица, не являющегося предпринимателем.Если работник не зарегистрирован как предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ), то в некоторых разовых случаях, например для выплаты тринадцатой зарплаты, удобно применять следующую схему. Некоторую часть заработной платы возможно выдать под видом оплаты приобретенных у него материалов либо другого имущества, используемого впоследствии в производственных целях. При этом если такая закупка будет грамотно задокументирована, то на ее сумму впоследствии уменьшается база налога на прибыль предприятия. Единым социальным налогом подобный платеж, разумеется, не облагается. Что касается налога на доходы физических лиц, то здесь следует руководствоваться ст. 220 НК РФ. Она предоставляет право на получение налогового вычета в сумме, не превышающей 125 000 руб. , при продаже физическим лицом, которое не является предпринимателем, имущества, принадлежащего ему менее трех лет. Вычет предоставляется по выбору любой организацией, являющейся налоговым агентом по отношению к данному физическому лицу, а не только непо–средственным контрагентом по сделке, которая повлекла за собой возможность подобного налогового вычета.
Чтобы иметь возможность отнести плату за материалы, приобретенные у физического лица, к производственным расходам, необходимо документальное подтверждение в виде закупочного акта, который составляется в произвольной форме.
В закупочном акте должны содержаться следующие реквизиты.
– Наименование документа.
– Дата его составления.
– Сведения о физическом лице, от имени которого составлен документ (адрес постоянного места жительства и паспортные данные).
– Содержание хозяйственной операции.
– Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.
– Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.
– Личные подписи этих лиц.
Передача наличных денежных средств физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, подтверждается распиской данного физического лица в получении денежных средств. Другой вариант – оплата по безналичному расчету, то есть перечисление денег на карточку. Возможна также предоплата и составление закупочного акта с открытой датой. В любом случае описанная схема удобна еще и потому, что не существует никаких нормативных документов, обязывающих физическое лицо документально подтверждать происхождение реализуемого им имущества.
Выплаты под видом роялти.Эта схема возможна, если каждый из работников или группа работников организации будут зарегистрированы как соавторы либо изобретений, либо промышленных образцов, либо товарных знаков, либо других объектов интеллектуальной собственности. В таком случае организация вправе выплачивать часть заработной платы под видом роялти за использование интеллектуальной собственности. Данная схема требует предварительных затрат на оформление патентов, авторских прав и иных документов, защищающих интеллектуальную собственность. При осуществлении выплат с работников необходимо взимать налог на доходы физических лиц в размере 13 %.
Выплаты вознаграждений членам совета директоров акционерного общества.По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (ими могут быть любые физические лица, притом не обязательно, чтобы они являлись акционерами данного общества) выплачивается вознаграждение. Максимальный количественный состав членов совета директоров акционерного общества (наблюдательного совета) законодательно не ограничен и определяется уставом общества либо общим собранием акционеров. ЕСН с подобных выплат не должен взиматься, так как члены совета директоров, действуя исключительно на основании устава, не выполняют функций, регламентируемых какими-либо договорами между ними и обществом и не оказывают обществу услуг с заранее оговоренной суммой вознаграждения. Само вознаграждение выдается либо не выдается исключительно по решению общего собрания акционеров. Поскольку подобные выплаты не обязательны и заранее не оговорены, то отношения между обществом и советом директоров нельзя расценивать как договор по оказанию услуг. В любом случае с такого вознаграждения взимается налог на доходы физических лиц в размере 13 %. Оно может быть отнесено к расходам, связанным с управлением организацией, и на этом основании уменьшается база по налогу на прибыль предприятия. Однако в подобной ситуации есть вероятность «коллизий», так как выплаты в пользу физических лиц, уменьшающие базу налога на прибыль, все-таки подлежат обложению ЕСН.
Вознаграждение может быть выплачено из чистой прибыли, и тогда обложению ЕСН оно однозначно не подлежит.
Перейдем к наиболее ярким примерам схем второго вида , которые не являются очень популярным способом оптимизации налогов с заработной платы. Строятся подобные схемы, как правило, либо на использовании в качестве работников ПБОЮЛ, оказывающих предприятию услуги на договорных условиях, либо на использовании вспомогательных фирм, по тем или иным причинам предоставляющим предприятию рабочую силу.
Использование труда ПБОЮЛ.Принцип схемы заключается в том, что вместо заключения трудовых договоров с работниками в данном случае применяются договоры гражданско-правового характера, то есть договоры подряда по оказанию услуг или выполнению работ на возмездных условиях. При этом человек должен фактически являться ИП, работающим по упрощенной системе налогообложения. Выплаты предпринимателям за оказанные услуги относятся на себестоимость и уменьшают базу для налога на прибыль предприятия. Работник же вместо ЕСН платит единый налог по ставке 15 %, если в качестве налогооблагаемой базы выбрана формула «доходы минус расходы», или 6 %, если применяется более удобная в данном случае формула обложения всех доходов.
Формула «доходы минус расходы» также может быть удобна, но только в том случае, когда сумма, указанная в договоре подряда либо возмездного оказания услуг, состоит из двух независимых частей: непосредственного вознаграждения за выполнение работы и суммы, компенсирующей исполнителю затраты, связанные с выполнением предусмотренной договором работы или оказанием услуги. В таком договоре следует заранее оговорить статьи возможных затрат, например расходы на проезд, проживание, связь, материалы и т. д. Желательно также иметь документальное подтверждение понесенных расходов, например кассовые чеки. В данном случае предприниматель будет выплачивать единый налог только с первой части суммы, а то, что часть подтвержденных расходов на самом деле может никак не касаться выполняемой по договору работы, на практике не доказуемо. Кроме единого налога, ИП, работающий по упрощенной форме налогообложения, должен также выплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование. Это лишь незначительно уменьшает привлекательность данной схемы.
Следует отметить, что, хотя рассматриваемый вариант поз–воляет значительно оптимизировать налоговые выплаты, он вносит множество неудобств в администрирование предприятия, особенно при большом количестве работников. Самое серьезное из них – это необходимость для каждого работника (ИП) вести бухгалтерскую документацию и сдавать отчетность в налоговые органы. Стандартное решение данной проблемы – сотрудничество с бухгалтерской организацией, специализирующейся на самостоятельном ведении документации и сдаче налоговой отчетности вместо работников-предпринимателей, за что, естественно, придется ежемесячно выплачивать определенную сумму в зависимости от количества работников.
Следующий неудобный момент – необходимость составления большого количества гражданско-правовых договоров, регламентирующих отношения между предприятием и физическими лицами (ИП). К вопросу их составления следует отнестись с особым вниманием. Дело в том, что если гражданско-правовой договор об оказании услуг предприятию физическим лицом будет включать в себя признаки, обычно присущие трудовым договорам, то по их наличию в судебном порядке может быть признано, что физическое лицо фактически состоит с этим предприятиям в трудовых отношениях. В результате чего последует взыскание с предприятия сумм недоплаченного ЕСН, а также пени и штрафов.
– Должность, рабочее время и график работы физического лица.
– Обязательное выполнение физическим лицом трудовых функций.
– Регулярную выплату заработной платы.
– Распорядок при выполнении работы.
– Условия возможного применения дисциплинарных взысканий к физическому лицу.
– Обязанность предприятия обеспечить условия труда в соответствии с требованиями трудового законодательства.
– Обязанность предприятия предоставить оплачиваемый отпуск.
Не всегда целесообразно применять подобную схему в отношении всех сотрудников предприятия. Если же дело касается, например, небольшой группы топ-менеджеров, работа которых оплачивается по самым высоким ставкам, то имеет смысл оформить их в качестве предпринимателей, оказывающих предприятию консультационные услуги. Желательно, чтобы они не являлись по совместительству штатными сотрудниками этой организации, иначе возникнет вопрос об установлении их взаимозависимости с предприятием, что, в свою очередь, даст возможность налоговым органам кон–тролировать тарифы за предоставленные консультационные услуги. Примерно такая же схема применялась в свое время в «ЮКОС», и, хотя формально законодательство не нарушалось, тем не менее она также стала объектом повышенного внимания налоговых органов. Окончательный результат дела данной компании всем известен.
Использование вспомогательных предприятий с упрощенной формой налогообложения.Применение схем данного вида оптимизации ЕСН на практике дает результаты, схожие с применением предыдущей схемы. Основной их смысл заключается в том, что весь персонал либо его часть, выполняя свои обычные трудовые функции, документально переходит работать на предприятия с более приемлемой упрощенной формой налогообложения. Плательщиками ЕСН подобные фирмы не являются.
Схемы с применением фирм, работающих по упрощенной системе налогообложения, условно можно разделить на следующие виды.
– Схемы, использующие принцип реструктуризации, то есть выделение отдельных подразделений предприятия в независимые структуры, оказывающие на договорной основе различные услуги головному предприятию, например управленческие, бухгалтерские либо проектные.
– Схемы, использующие принцип аутстаффинга – аренды персонала у фирм с упрощенной формой налогообложения.
Остановимся подробнее на каждой из них.
Реструктуризационные схемы.Если в организации имеются крупные подразделения, отделы или группы работников, постоянно выполняющие какие-либо однотипные производственные функции, для оптимизации ЕСН имеет смысл применить реструктуризацию. Данные группы работников следует вывести за штат основного предприятия и ввести их в штат небольшой независимой (то есть лишенной формальных признаков взаимозависимости с основным предприятием) вспомогательной фирмы, работающей по упрощенной схеме налогообложения. Эта фирма на основании договоров, заключенных с основной организацией, возьмет на себя те же производственные функции, которые до ре–структуризации выполняла группа работников, вошедших в ее штат. По договору фирма будет получать от основной организации плату за свои услуги. Из полученных денег работникам будет начисляться заработная плата, а также осуществляться прочие платежи, связанные с производственными расходами, например с арендой помещений. Для эффективного применения схемы желательно, чтобы оплата услуг фирмы не намного превышала ее производственные расходы.
В качестве базы начисления единого налога в этом случае следует выбрать «доходы минус расходы». ЕСН при выдаче заработной платы работникам не выплачивается. Остаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (14 %), а также взимается налог на доходы физических лиц (13 %).
Используя данную схему, можно, например, выделить в отдельную управленческую фирму группу топ-менеджеров и бухгалтеров предприятия, персонал конструкторского бюро или какого-либо отдельного цеха, технологического участка. Следует помнить, что право использовать упрощенную систему налогообложения есть только у предприятий с численностью работников не более 100 человек. Поэтому для применения схемы на крупных предприятиях изначально необходимо создавать несколько подобных структур.
Еще один интересный вариант реструктуризации, когда часть персонала выводится за штат основной организации, но во вспомогательной фирме они являются не просто работниками, а акционерами. Заработную плату такие сотрудники не получают. Вместо этого вспомогательная фирма распределяет всю полученную прибыль в виде дивидендов. По решению собрания акционеров дивиденды выплачиваются частями и ежемесячно. При этом фирма выбирает единый налог по ставке 6 %, начисляемый на все доходы. ЕСН с дивидендов не взимается, не выплачиваются и страховые взносы в пенсионный фонд, поэтому упрощенная система налогообложения в данной схеме не обязательна. Налог на доходы физических лиц начисляется на дивиденды по ставке 9 %.
Много проблем придется решить и при регистрации вспомогательной фирмы, так как для работы по упрощенной системе налогообложения необходимо, чтобы доля других организаций в этой фирме не превышала 25 %.
Если владельцами фирмы будут физические лица, нужно проследить, чтобы никто из них не являлся сотрудником или совладельцем основного предприятия, потому что в случае доказанности взаимозависимости этих двух структур схема не только потеряет свою экономическую привлекательность, но и станет опасной для своих создателей.
Принцип аутстаффинга.Применяя схемы с данным принципом, сотрудникам на законных основаниях позволяется осуществлять на своих рабочих местах обычные производственные функции. При этом весь персонал числится в штате другой организации, а именно в «компании-провайдере», передающей работников в аренду. Компания, у которой арендуется собственный персонал, как правило, работает по упрощенной схеме налогообложения. Это может быть либо подконтрольная вспомогательная фирма, специально соз–данная для данной цели, либо структура, специализирующаяся на оказании подобных услуг. Единовременная стоимость такой услуги составляет 10–20 % от фонда оплаты труда плюс небольшие ежемесячные платежи согласно договору аренды персонала.
Схемы аренды персонала целесообразно применять, когда крупное предприятие с количеством работников, намного превышающим 100 человек, решает перейти на упрощенную форму налогообложения (единый налог). Для этого в штате оставляется 100 человек, а весь основной персонал выводится за него и впоследствии арендуется. С арендодателем заключается договор, согласно которому он берет на себя все обязательства, связанные с охраной труда, обеспечением техники безопасности, снабжением спецодеждой арендованных работников. За аренду персонала договором предусматривается ежемесячная плата, в которую фактически включаются заработная плата работников и стоимость услуг арендодателя. Оплата аренды персонала фактически уменьшает базу налога на прибыль предприятия, если арендатор платит налоги по стандартной системе, и базу единого налога (15 %), если арендатор работает по упрощенной схеме налогообложения. Для арендодателя эти выплаты, наоборот, увеличивают базу единого налога.
С точки зрения оптимизации налогов на заработную плату, результат применения аутстаффинговых схем аналогичен результату использования любых схем с применением субъектов с упрощенной системой налогообложения, а именно: отсутствует ЕСН (26 %), вместо него выплачиваются взносы на обязательное пенсионное страхование (14 %) и взносы на страхование от несчастных случаев (0,2–8,5 %). При увеличении заработных плат сотрудников экономический эффект от схемы возрастает в соответствии с регрессией шкалы ставок страховых взносов в пенсионный фонд.
Недостаток схемы аренды персонала заключается в том, что необходимость и цели ее применения трудно объективно мотивировать причинами, не связанными с минимизацией налогов. Можно попытаться обосновать подобный поступок возросшей эффективностью управления предприятием, связанной с более профессиональным способом работы с кадрами и отсутствием трудовых споров.
Существует еще одна довольно «экзотическая» форма аутстаффинга – аренда персонала у нерезидента, в качестве которого может быть какое-нибудь международное рекрутинговое агентство, зарегистрированное в офшорной зоне. Для применения этой схемы между каждым работником и фирмой-нерезидентом заключается контракт, по которому нерезидент ежемесячно переводит заработную плату на банковский счет сотрудника. В конце года работник обязан задекларировать свои доходы и выплатить налог на доходы физических лиц (13 %). ЕСН и страховые взносы в пенсионный фонд ни работник, ни фирма-нерезидент выплачивать не обязаны. Что касается платы за аренду работников, то она также уменьшает налогооблагаемую базу при расчете сумм налога на прибыль предприятия.
Еще один положительный момент данной схемы заключается в том, что установить, а тем более доказать факт взаимозависимости предприятия с фирмой-нерезидентом технически очень сложно, так как в большинстве офшорных юрисдикций соблюдается высокий уровень конфиденциальности. Получить информацию о фактических, а не о номинальных владельцах большинства офшорных фирм затруднительно даже по запросу государственных следственных органов.
Рассмотрим наиболее яркие примеры схем третьего вида , когда сотрудник официально работает на предприятии, но получает также деньги из других источников (тандемные схемы). Это один из самых противозаконных и по этой причине очень эффективных вариантов минимизации налогов. Подобные схемы строятся по следующему принципу: люди официально работают на предприятии и получают невысокую заработную плату, основной же доход они имеют под различными предлогами и базисами из других специально созданных вспомогательных структур, в том числе нерезидентов, зарегистрированных в офшорных зонах.
Безналичная «черная» заработная плата.Эта схема гораздо удобнее, чем «классические» выплаты в конвертах. Она имеет намного меньше рискованных моментов, которые обычно возникают при ежемесячном обналичивании денег и передаче их работникам. Для применения данной схемы необходимо наличие офшорной фирмы. На нее по той или иной причине будут перечисляться денежные средства. От лица офшорной фирмы в любом зарубежном банке открываются анонимные карточные счета международной платежной системы (например, Visa) на каждого работника. На них ежемесячно зачисляются суммы в размере заработной платы данных сотрудников. Чтобы снять деньги через банкоматы на территории России, работникам выдаются неэмбоссированные (анонимные) платежные карты.
Заработная плата от нерезидента по совместительству.В этом случае часть доходов работник получает в виде официальных переводов от фирмы-нерезидента на свой банковский счет. В конце года сотрудник самостоятельно подает декларацию и выплачивает налог на доходы физических лиц (13 %).
Чтобы получение регулярных выплат из-за границы не было принято налоговыми органами за незарегистрированную предпринимательскую деятельность, работник заключает с фирмой-нерезидентом контракт, который составляется в форме трудового договора. В нем четко описывается выполняемая работа (трудовая функция) и порядок ее оплаты. Предметом контракта может быть оказание информационных либо консультационных услуг (например, мониторинг периодических изданий).
Получение дивидендов.Для выплаты части заработной платы в виде дивидендов некоторой части высокооплачиваемых работников (например, топ-менеджерам) передаются в собственность акции какой-либо вспомогательной структуры. В качестве такого акционерного общества может выступать компания, работающая по упрощенной системе налогообложения, или любая компания-нерезидент, предпочтительно зарегистрированная в офшорной зоне. Следует помнить, что инвестиции в акции не должны превышать $75 000 в год для каждого работника. Этого требует ограничение, установленное законом «О валютном регулировании и валютном контроле». Чтобы иметь возможность выплачивать дивиденды, то есть распределять полученную прибыль в пользу акционеров, вспомогательная компания должна эту прибыль получать. Поэтому ее условная либо реальная деятельность интегрируется в бизнес основного предприятия.
Выплаты под видом покупки имущества у физического лица, не являющегося предпринимателем.Если работник не зарегистрирован как предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ), то в некоторых разовых случаях, например для выплаты тринадцатой зарплаты, удобно применять следующую схему. Некоторую часть заработной платы возможно выдать под видом оплаты приобретенных у него материалов либо другого имущества, используемого впоследствии в производственных целях. При этом если такая закупка будет грамотно задокументирована, то на ее сумму впоследствии уменьшается база налога на прибыль предприятия. Единым социальным налогом подобный платеж, разумеется, не облагается. Что касается налога на доходы физических лиц, то здесь следует руководствоваться ст. 220 НК РФ. Она предоставляет право на получение налогового вычета в сумме, не превышающей 125 000 руб. , при продаже физическим лицом, которое не является предпринимателем, имущества, принадлежащего ему менее трех лет. Вычет предоставляется по выбору любой организацией, являющейся налоговым агентом по отношению к данному физическому лицу, а не только непо–средственным контрагентом по сделке, которая повлекла за собой возможность подобного налогового вычета.
Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом (ст. 22 НК РФ).Исходя из вышесказанного, при осуществлении платежей работникам под видом покупки у них имущества или материалов организации как налоговому агенту следует взимать с работника налог на доходы физических лиц. После оформления подобной сделки работник получает в налоговых органах подтверждение на право имущественного налогового вычета, который по его выбору может предоставить организация, где он работает. Что касается периодичности подобных сделок, то желательно покупать имущество у каждого работника не чаще чем один раз в налоговый период (год), иначе это может быть расценено налоговыми органами как предпринимательская деятельность работника, причем осуществляемая без необходимой регистрации.
Чтобы иметь возможность отнести плату за материалы, приобретенные у физического лица, к производственным расходам, необходимо документальное подтверждение в виде закупочного акта, который составляется в произвольной форме.
В закупочном акте должны содержаться следующие реквизиты.
– Наименование документа.
– Дата его составления.
– Сведения о физическом лице, от имени которого составлен документ (адрес постоянного места жительства и паспортные данные).
– Содержание хозяйственной операции.
– Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.
– Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.
– Личные подписи этих лиц.
Передача наличных денежных средств физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, подтверждается распиской данного физического лица в получении денежных средств. Другой вариант – оплата по безналичному расчету, то есть перечисление денег на карточку. Возможна также предоплата и составление закупочного акта с открытой датой. В любом случае описанная схема удобна еще и потому, что не существует никаких нормативных документов, обязывающих физическое лицо документально подтверждать происхождение реализуемого им имущества.
Выплаты под видом роялти.Эта схема возможна, если каждый из работников или группа работников организации будут зарегистрированы как соавторы либо изобретений, либо промышленных образцов, либо товарных знаков, либо других объектов интеллектуальной собственности. В таком случае организация вправе выплачивать часть заработной платы под видом роялти за использование интеллектуальной собственности. Данная схема требует предварительных затрат на оформление патентов, авторских прав и иных документов, защищающих интеллектуальную собственность. При осуществлении выплат с работников необходимо взимать налог на доходы физических лиц в размере 13 %.
Выплаты вознаграждений членам совета директоров акционерного общества.По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (ими могут быть любые физические лица, притом не обязательно, чтобы они являлись акционерами данного общества) выплачивается вознаграждение. Максимальный количественный состав членов совета директоров акционерного общества (наблюдательного совета) законодательно не ограничен и определяется уставом общества либо общим собранием акционеров. ЕСН с подобных выплат не должен взиматься, так как члены совета директоров, действуя исключительно на основании устава, не выполняют функций, регламентируемых какими-либо договорами между ними и обществом и не оказывают обществу услуг с заранее оговоренной суммой вознаграждения. Само вознаграждение выдается либо не выдается исключительно по решению общего собрания акционеров. Поскольку подобные выплаты не обязательны и заранее не оговорены, то отношения между обществом и советом директоров нельзя расценивать как договор по оказанию услуг. В любом случае с такого вознаграждения взимается налог на доходы физических лиц в размере 13 %. Оно может быть отнесено к расходам, связанным с управлением организацией, и на этом основании уменьшается база по налогу на прибыль предприятия. Однако в подобной ситуации есть вероятность «коллизий», так как выплаты в пользу физических лиц, уменьшающие базу налога на прибыль, все-таки подлежат обложению ЕСН.
Вознаграждение может быть выплачено из чистой прибыли, и тогда обложению ЕСН оно однозначно не подлежит.
Перейдем к наиболее ярким примерам схем второго вида , которые не являются очень популярным способом оптимизации налогов с заработной платы. Строятся подобные схемы, как правило, либо на использовании в качестве работников ПБОЮЛ, оказывающих предприятию услуги на договорных условиях, либо на использовании вспомогательных фирм, по тем или иным причинам предоставляющим предприятию рабочую силу.
Использование труда ПБОЮЛ.Принцип схемы заключается в том, что вместо заключения трудовых договоров с работниками в данном случае применяются договоры гражданско-правового характера, то есть договоры подряда по оказанию услуг или выполнению работ на возмездных условиях. При этом человек должен фактически являться ИП, работающим по упрощенной системе налогообложения. Выплаты предпринимателям за оказанные услуги относятся на себестоимость и уменьшают базу для налога на прибыль предприятия. Работник же вместо ЕСН платит единый налог по ставке 15 %, если в качестве налогооблагаемой базы выбрана формула «доходы минус расходы», или 6 %, если применяется более удобная в данном случае формула обложения всех доходов.
Формула «доходы минус расходы» также может быть удобна, но только в том случае, когда сумма, указанная в договоре подряда либо возмездного оказания услуг, состоит из двух независимых частей: непосредственного вознаграждения за выполнение работы и суммы, компенсирующей исполнителю затраты, связанные с выполнением предусмотренной договором работы или оказанием услуги. В таком договоре следует заранее оговорить статьи возможных затрат, например расходы на проезд, проживание, связь, материалы и т. д. Желательно также иметь документальное подтверждение понесенных расходов, например кассовые чеки. В данном случае предприниматель будет выплачивать единый налог только с первой части суммы, а то, что часть подтвержденных расходов на самом деле может никак не касаться выполняемой по договору работы, на практике не доказуемо. Кроме единого налога, ИП, работающий по упрощенной форме налогообложения, должен также выплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование. Это лишь незначительно уменьшает привлекательность данной схемы.
Следует отметить, что, хотя рассматриваемый вариант поз–воляет значительно оптимизировать налоговые выплаты, он вносит множество неудобств в администрирование предприятия, особенно при большом количестве работников. Самое серьезное из них – это необходимость для каждого работника (ИП) вести бухгалтерскую документацию и сдавать отчетность в налоговые органы. Стандартное решение данной проблемы – сотрудничество с бухгалтерской организацией, специализирующейся на самостоятельном ведении документации и сдаче налоговой отчетности вместо работников-предпринимателей, за что, естественно, придется ежемесячно выплачивать определенную сумму в зависимости от количества работников.
Следующий неудобный момент – необходимость составления большого количества гражданско-правовых договоров, регламентирующих отношения между предприятием и физическими лицами (ИП). К вопросу их составления следует отнестись с особым вниманием. Дело в том, что если гражданско-правовой договор об оказании услуг предприятию физическим лицом будет включать в себя признаки, обычно присущие трудовым договорам, то по их наличию в судебном порядке может быть признано, что физическое лицо фактически состоит с этим предприятиям в трудовых отношениях. В результате чего последует взыскание с предприятия сумм недоплаченного ЕСН, а также пени и штрафов.
Трудовой договор – соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник (ст. 56 ТК РФ).Чтобы исключить подобные проблемы, гражданско-правовой договор не должен содержать требований, регламентирующих следующее.
– Должность, рабочее время и график работы физического лица.
– Обязательное выполнение физическим лицом трудовых функций.
– Регулярную выплату заработной платы.
– Распорядок при выполнении работы.
– Условия возможного применения дисциплинарных взысканий к физическому лицу.
– Обязанность предприятия обеспечить условия труда в соответствии с требованиями трудового законодательства.
– Обязанность предприятия предоставить оплачиваемый отпуск.
Не всегда целесообразно применять подобную схему в отношении всех сотрудников предприятия. Если же дело касается, например, небольшой группы топ-менеджеров, работа которых оплачивается по самым высоким ставкам, то имеет смысл оформить их в качестве предпринимателей, оказывающих предприятию консультационные услуги. Желательно, чтобы они не являлись по совместительству штатными сотрудниками этой организации, иначе возникнет вопрос об установлении их взаимозависимости с предприятием, что, в свою очередь, даст возможность налоговым органам кон–тролировать тарифы за предоставленные консультационные услуги. Примерно такая же схема применялась в свое время в «ЮКОС», и, хотя формально законодательство не нарушалось, тем не менее она также стала объектом повышенного внимания налоговых органов. Окончательный результат дела данной компании всем известен.
Использование вспомогательных предприятий с упрощенной формой налогообложения.Применение схем данного вида оптимизации ЕСН на практике дает результаты, схожие с применением предыдущей схемы. Основной их смысл заключается в том, что весь персонал либо его часть, выполняя свои обычные трудовые функции, документально переходит работать на предприятия с более приемлемой упрощенной формой налогообложения. Плательщиками ЕСН подобные фирмы не являются.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и Единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (п. 2 ст. 346. 11 НК РФ).База для уплаты единого налога может быть выбрана исходя из целей конкретной схемы: либо «доходы минус расходы» (ставка 15 %), либо обложение всех доходов (ставка 6 %). В варианте «доходы минус расходы» выплаты работникам будут уменьшать базу единого налога.
Схемы с применением фирм, работающих по упрощенной системе налогообложения, условно можно разделить на следующие виды.
– Схемы, использующие принцип реструктуризации, то есть выделение отдельных подразделений предприятия в независимые структуры, оказывающие на договорной основе различные услуги головному предприятию, например управленческие, бухгалтерские либо проектные.
– Схемы, использующие принцип аутстаффинга – аренды персонала у фирм с упрощенной формой налогообложения.
Остановимся подробнее на каждой из них.
Реструктуризационные схемы.Если в организации имеются крупные подразделения, отделы или группы работников, постоянно выполняющие какие-либо однотипные производственные функции, для оптимизации ЕСН имеет смысл применить реструктуризацию. Данные группы работников следует вывести за штат основного предприятия и ввести их в штат небольшой независимой (то есть лишенной формальных признаков взаимозависимости с основным предприятием) вспомогательной фирмы, работающей по упрощенной схеме налогообложения. Эта фирма на основании договоров, заключенных с основной организацией, возьмет на себя те же производственные функции, которые до ре–структуризации выполняла группа работников, вошедших в ее штат. По договору фирма будет получать от основной организации плату за свои услуги. Из полученных денег работникам будет начисляться заработная плата, а также осуществляться прочие платежи, связанные с производственными расходами, например с арендой помещений. Для эффективного применения схемы желательно, чтобы оплата услуг фирмы не намного превышала ее производственные расходы.
В качестве базы начисления единого налога в этом случае следует выбрать «доходы минус расходы». ЕСН при выдаче заработной платы работникам не выплачивается. Остаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (14 %), а также взимается налог на доходы физических лиц (13 %).
Используя данную схему, можно, например, выделить в отдельную управленческую фирму группу топ-менеджеров и бухгалтеров предприятия, персонал конструкторского бюро или какого-либо отдельного цеха, технологического участка. Следует помнить, что право использовать упрощенную систему налогообложения есть только у предприятий с численностью работников не более 100 человек. Поэтому для применения схемы на крупных предприятиях изначально необходимо создавать несколько подобных структур.
Еще один интересный вариант реструктуризации, когда часть персонала выводится за штат основной организации, но во вспомогательной фирме они являются не просто работниками, а акционерами. Заработную плату такие сотрудники не получают. Вместо этого вспомогательная фирма распределяет всю полученную прибыль в виде дивидендов. По решению собрания акционеров дивиденды выплачиваются частями и ежемесячно. При этом фирма выбирает единый налог по ставке 6 %, начисляемый на все доходы. ЕСН с дивидендов не взимается, не выплачиваются и страховые взносы в пенсионный фонд, поэтому упрощенная система налогообложения в данной схеме не обязательна. Налог на доходы физических лиц начисляется на дивиденды по ставке 9 %.
Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов (п. 4 ст. 224 НК РФ).Обе рассмотренные реструктуризационные схемы имеют свои недостатки, так как значительно усложняют процесс управления предприятием, требуют увеличения документооборота, поскольку возникает постоянная необходимость оформлять договоры на выполнение работ, акты приемки работ и др. Также существует некоторая угроза потери контроля над вспомогательным предприятием, которое может уйти в самостоятельное «плавание». Кроме того, во втором варианте реструктуризационной схемы, когда работник является акционером, могут возникнуть трудности с увольнением сотрудника. Поэтому необходимо заранее предусмотреть возможность возврата акций, например заключить договор купли-продажи с отсрочкой исполнения и возможностью пролонгации отсрочки. Другой удобный вариант – работник-акционер заключает договор комиссии с организацией, подконтрольной работодателю, согласно которому он передает свои акции на комиссию и поручает комиссионеру найти покупателя и продать их. Срок действия договора комиссии по времени не ограничивается, главное условие – комиссионер должен все это время «искать» покупателя. Как только сотрудник решит уволиться, акции будут проданы, скорее всего, новому работнику предприятия. В подобном акционерном обществе следует также продумать распределение долей, соответствующее штатному расписанию.
Много проблем придется решить и при регистрации вспомогательной фирмы, так как для работы по упрощенной системе налогообложения необходимо, чтобы доля других организаций в этой фирме не превышала 25 %.
Если владельцами фирмы будут физические лица, нужно проследить, чтобы никто из них не являлся сотрудником или совладельцем основного предприятия, потому что в случае доказанности взаимозависимости этих двух структур схема не только потеряет свою экономическую привлекательность, но и станет опасной для своих создателей.
Принцип аутстаффинга.Применяя схемы с данным принципом, сотрудникам на законных основаниях позволяется осуществлять на своих рабочих местах обычные производственные функции. При этом весь персонал числится в штате другой организации, а именно в «компании-провайдере», передающей работников в аренду. Компания, у которой арендуется собственный персонал, как правило, работает по упрощенной схеме налогообложения. Это может быть либо подконтрольная вспомогательная фирма, специально соз–данная для данной цели, либо структура, специализирующаяся на оказании подобных услуг. Единовременная стоимость такой услуги составляет 10–20 % от фонда оплаты труда плюс небольшие ежемесячные платежи согласно договору аренды персонала.
Схемы аренды персонала целесообразно применять, когда крупное предприятие с количеством работников, намного превышающим 100 человек, решает перейти на упрощенную форму налогообложения (единый налог). Для этого в штате оставляется 100 человек, а весь основной персонал выводится за него и впоследствии арендуется. С арендодателем заключается договор, согласно которому он берет на себя все обязательства, связанные с охраной труда, обеспечением техники безопасности, снабжением спецодеждой арендованных работников. За аренду персонала договором предусматривается ежемесячная плата, в которую фактически включаются заработная плата работников и стоимость услуг арендодателя. Оплата аренды персонала фактически уменьшает базу налога на прибыль предприятия, если арендатор платит налоги по стандартной системе, и базу единого налога (15 %), если арендатор работает по упрощенной схеме налогообложения. Для арендодателя эти выплаты, наоборот, увеличивают базу единого налога.
С точки зрения оптимизации налогов на заработную плату, результат применения аутстаффинговых схем аналогичен результату использования любых схем с применением субъектов с упрощенной системой налогообложения, а именно: отсутствует ЕСН (26 %), вместо него выплачиваются взносы на обязательное пенсионное страхование (14 %) и взносы на страхование от несчастных случаев (0,2–8,5 %). При увеличении заработных плат сотрудников экономический эффект от схемы возрастает в соответствии с регрессией шкалы ставок страховых взносов в пенсионный фонд.
Недостаток схемы аренды персонала заключается в том, что необходимость и цели ее применения трудно объективно мотивировать причинами, не связанными с минимизацией налогов. Можно попытаться обосновать подобный поступок возросшей эффективностью управления предприятием, связанной с более профессиональным способом работы с кадрами и отсутствием трудовых споров.
Существует еще одна довольно «экзотическая» форма аутстаффинга – аренда персонала у нерезидента, в качестве которого может быть какое-нибудь международное рекрутинговое агентство, зарегистрированное в офшорной зоне. Для применения этой схемы между каждым работником и фирмой-нерезидентом заключается контракт, по которому нерезидент ежемесячно переводит заработную плату на банковский счет сотрудника. В конце года работник обязан задекларировать свои доходы и выплатить налог на доходы физических лиц (13 %). ЕСН и страховые взносы в пенсионный фонд ни работник, ни фирма-нерезидент выплачивать не обязаны. Что касается платы за аренду работников, то она также уменьшает налогооблагаемую базу при расчете сумм налога на прибыль предприятия.
Еще один положительный момент данной схемы заключается в том, что установить, а тем более доказать факт взаимозависимости предприятия с фирмой-нерезидентом технически очень сложно, так как в большинстве офшорных юрисдикций соблюдается высокий уровень конфиденциальности. Получить информацию о фактических, а не о номинальных владельцах большинства офшорных фирм затруднительно даже по запросу государственных следственных органов.
Рассмотрим наиболее яркие примеры схем третьего вида , когда сотрудник официально работает на предприятии, но получает также деньги из других источников (тандемные схемы). Это один из самых противозаконных и по этой причине очень эффективных вариантов минимизации налогов. Подобные схемы строятся по следующему принципу: люди официально работают на предприятии и получают невысокую заработную плату, основной же доход они имеют под различными предлогами и базисами из других специально созданных вспомогательных структур, в том числе нерезидентов, зарегистрированных в офшорных зонах.
Безналичная «черная» заработная плата.Эта схема гораздо удобнее, чем «классические» выплаты в конвертах. Она имеет намного меньше рискованных моментов, которые обычно возникают при ежемесячном обналичивании денег и передаче их работникам. Для применения данной схемы необходимо наличие офшорной фирмы. На нее по той или иной причине будут перечисляться денежные средства. От лица офшорной фирмы в любом зарубежном банке открываются анонимные карточные счета международной платежной системы (например, Visa) на каждого работника. На них ежемесячно зачисляются суммы в размере заработной платы данных сотрудников. Чтобы снять деньги через банкоматы на территории России, работникам выдаются неэмбоссированные (анонимные) платежные карты.
Заработная плата от нерезидента по совместительству.В этом случае часть доходов работник получает в виде официальных переводов от фирмы-нерезидента на свой банковский счет. В конце года сотрудник самостоятельно подает декларацию и выплачивает налог на доходы физических лиц (13 %).
Чтобы получение регулярных выплат из-за границы не было принято налоговыми органами за незарегистрированную предпринимательскую деятельность, работник заключает с фирмой-нерезидентом контракт, который составляется в форме трудового договора. В нем четко описывается выполняемая работа (трудовая функция) и порядок ее оплаты. Предметом контракта может быть оказание информационных либо консультационных услуг (например, мониторинг периодических изданий).
Получение дивидендов.Для выплаты части заработной платы в виде дивидендов некоторой части высокооплачиваемых работников (например, топ-менеджерам) передаются в собственность акции какой-либо вспомогательной структуры. В качестве такого акционерного общества может выступать компания, работающая по упрощенной системе налогообложения, или любая компания-нерезидент, предпочтительно зарегистрированная в офшорной зоне. Следует помнить, что инвестиции в акции не должны превышать $75 000 в год для каждого работника. Этого требует ограничение, установленное законом «О валютном регулировании и валютном контроле». Чтобы иметь возможность выплачивать дивиденды, то есть распределять полученную прибыль в пользу акционеров, вспомогательная компания должна эту прибыль получать. Поэтому ее условная либо реальная деятельность интегрируется в бизнес основного предприятия.